審計全覆蓋視角下高校內部審計價值提升路徑研究

*基金項目：2022年無錫商業職業技術學院課題“審計全覆蓋背景下提高內部審計價值路徑研究”（KJXJ22410）。

摘要：實現審計全覆蓋是黨中央對審計工作提出的明確要求。當前，高校經濟業務呈現多樣性、復雜性特點，同時內部審計人員受編制名額限制配備較少，因此實現內部審計全覆蓋面臨較大挑戰。上級部門及高校領導對內部審計工作的重視、內部審計工作自身質量的提高是提升內部審計價值的重要前提與基礎。高校應緊緊圍繞審計全覆蓋要求，采取提高內部審計人員綜合素質、合理利用社會審計力量、加強審計信息化建設、強化內部審計結果運用等措施，通過進一步拓展審計廣度與深度，消除監督盲區，促進風險管理和內部控制水平不斷提升，從而在高質量發展中彰顯新時代內部審計的重要價值。

關鍵詞：高校；內部審計；審計全覆蓋；審計價值

0" 引言

2015年，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關于實行審計全覆蓋的實施意見》等相關配套文件，提出對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋的要求，做到應審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責。2021年，我國新修訂的《中華人民共和國審計法》拓展并完善了審計監督范圍，審計全覆蓋要求從法律層面得到明確和規范。

黨的十八大以來，國家財政性教育經費占GDP（國內生產總值）的比重每年都在4%以上，國家對高校投入資金體量越來越大，因此，高校理應是審計全覆蓋的重要領域和對象。內部審計是我國審計監督體系的重要組成部分，高校內部審計必須發揮審計全覆蓋的生力軍作用，努力實現內部審計全覆蓋。

內部審計如何做到全覆蓋，實現價值增值，是當下人們關注的熱點問題。對于內部審計全覆蓋，不少人有著錯誤的理解。內部審計全覆蓋并不意味著面面俱到，而是要努力拓展審計廣度，消除監督盲區，同時要以風險為導向，以重點人和重要事為線索，突出重點，挖掘審計深度。高校通過審計全覆蓋，促進風險管理和內部控制水平不斷提升，在高質量發展中彰顯新時代內部審計的重要價值。

學者對政府審計全覆蓋問題進行了研究，主要圍繞政府審計全覆蓋的工作機制、實現路徑和技術手段等方面展開。付忠偉等［1］認為，落實公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況審計全覆蓋目標的關鍵，就是要探索建立、創新完善實現審計全覆蓋的五大工作機制：即重點審計對象的橫向全覆蓋工作機制、審計主客體的縱向全覆蓋工作機制、審計權力監督的全覆蓋工作機制、大數據視角下的全覆蓋工作機制和審計的整體威懾性全覆蓋工作機制。徐薇［2］認為，審計全覆蓋應當有深度、有重點、有步驟、有成效，實現國家審計監督的全覆蓋，進一步創新審計資源整合模式、加快審計制度規范建設、探索審計“走出去”戰略，并優化審計項目管理方式和方法。劉國城等［3］認為，在審計全覆蓋總體目標驅動下，大數據審計平臺建設與創新工作尤為重要。

在內部審計全覆蓋方面，朱芳［4］提出以重點人和重要事為線索，分別從橫向、縱向兩個維度構建內部審計立體全覆蓋體系。馬玉申等［5］提出，內部審計全覆蓋既包括審計對象，又包括審計內容，內部審計應對整個價值鏈分析實施全面覆蓋。支曉強等［6］從內部審計的發展及其與國家層面審計全覆蓋建設整體要求之間的關系角度出發，論證了國有企業實現內部審計全覆蓋的必要性、可行性，并從審計對象、審計內容、審計過程3個方面提出了國有企業內部審計監督全覆蓋的定義，從實現方式和路徑角度提出了國有企業建設內部審計監督全覆蓋體系的理論框架。

總體來看，目前大部分文獻從國家審計機關或國有企業角度研究審計全覆蓋問題，較少有關于高校內部審計全覆蓋問題的研究?；诖?，本文基于內部審計全覆蓋視角，分析當前高校內部審計現存問題，提出實現高校內部審計全覆蓋、提升高校內部審計價值的路徑，對高校內部審計高質量發展具有現實意義。

1" 高校內部審計全覆蓋內涵

1.1" 審計對象全覆蓋

高校審計對象全覆蓋就是內部審計要將學校所有二級學院、職能部門、直屬單位、下屬企業及其負責人均納入審計范圍，不應遺漏。

1.2" 經濟業務全覆蓋

高校經濟業務全覆蓋就是內部審計要將與經濟直接或間接相關的業務納入審計范圍，事務性的工作如檔案管理一般不納入審計范圍。受制于內部審計資源的稀缺性，內部審計部門需要對納入審計范圍的經濟業務進行風險評估，確定風險排序，合理安排審計頻次。對高風險經濟業務，如采購管理、資產管理、合同管理等，每年至少需要安排1次審計；對風險相對較小的經濟業務，可適當降低審計頻次，但也需要在3年審計周期內至少審計1次。

1.3" 審計項目全覆蓋

高校要建立和完善審計項目庫。審計項目主要包括預算執行和決算審計、專項資金審計、建設項目審計、經濟責任審計、內部控制審計、效益審計、重大經濟政策落實跟蹤審計、其他項目審計等。對于列入項目庫中的審計項目，高校在制訂年度審計計劃時要統籌考慮，既可以安排單獨審計，又可運用“1+N”審計模式，實現“一審多效”。

2" 審計全覆蓋要求下高校內部審計現存問題

2.1" 審計范圍狹窄，全覆蓋工作推進不力

當前，很多高校的內部審計范圍狹窄，內部審計工作既沒有做到橫向到邊，又未做到縱向到底。雖然上級關于內部審計全覆蓋的要求提出已有幾年時間，但真正落實到位的高校并不多。不少高校的內部審計項目往往局限于財務收支審計、經濟責任審計及工程項目結算審計等常規項目，偶爾會開展一些專項審計。據了解，高校開展政策落實跟蹤審計、內部控制審計及經濟效益審計等審計項目的較少。有些高校內部審計甚至明顯存在監督缺位現象。比如，有高校存在境外投資辦學情況。按照審計全覆蓋要求，涉及境外國有資產投資的，必須納入審計監督范圍，但該校境外大學成立幾年來，內部審計部門并未對其開展過審計工作。

即使常態化開展的財務收支審計、經濟責任審計等項目，有些高校也可能存在審不深、查不透情況，審計常常流于形式，不能發現學校管理中可能存在的漏洞，不能深入揭示一些重大風險和隱患。

2.2" 準則執行寬松，內部審計質量控制不嚴

為保證審計質量、防范可能存在的審計風險，國家審計、社會審計、內部審計均有相應的審計準則，執行審計業務時都需遵循相應的審計準則。相對而言，由于缺乏強制性的質量監控、檢查措施，內部審計很難做到像國家審計、社會審計那樣把控質量。很多高校無論是在審計計劃階段、實施階段，還是在報告階段，業務流程均未嚴格按內部準則要求實施。不少學校沒有內部審計中長期規劃，年度審計計劃的制訂也比較隨意，缺乏必要的調研及風險評估，不考慮工作重點，忽視高風險領域或業務環節，忽略教職員工關注的重點、熱點問題，審計計劃與審計全覆蓋的要求有很大差距。

審計實施階段，有些高校編制的審計方案過于粗糙，甚至不編制項目審計方案；不按規定發出審計通知書；審計工作中，運用抽樣審計方法時，抽取會計憑證進行檢查的樣本量大小具有隨意性；采用的審計方法簡單，不善于運用分析性程序，因此很難發現問題；不編制審計工作底稿或底稿極不規范，缺乏應有的復核機制。

審計報告階段，有些高校內部審計出具的審計報告要素不齊全、格式不規范；審計報告指出的無非是核算不準確、手續不規范、憑證附件不齊全等表面問題；審計提出的意見與建議沒有深度，讓人感覺內部審計可有可無，沒有價值。

2.3" 審計方法落后，審計結果時效性不強

有些高校內部審計人員在審計實施過程中未使用科學的審計方法，大海撈針似地翻閱憑證，沒有目標和范圍，沒有審計重點，審計費時費力，審計效率很低。在學校中層領導干部集中換屆的情況下，有些高校的經濟責任審計項目由于被審計對象眾多，等一批離任干部審計完畢，新一屆領導干部已經在新的崗位上工作了2～3年，審計的時效性極差。嚴重滯后的審計結果導致審計顯得毫無意義，審計的價值根本無法體現。

2.4" 審計職責模糊，服務性作用發揮不夠

一些高校內部審計職責定位不清晰，容易發生越位或缺位問題。典型的越位現象是內部審計部門從事影響獨立性的業務，比如參與招投標活動、負責合同審核等工作。但本該屬于內部審計職責范疇的工作卻表現出缺位現象，比如內部審計的服務職能未能很好地得以體現，內部審計專業優勢發揮不明顯，為學校各部門業務活動與管理提供的咨詢服務不到位，較少能就學校風險管理提出改進建議，較少能從學校戰略高度提出具有前瞻性和建設性的意見。

3" 審計全覆蓋要求下高校內部審計現存問題的原因分析

3.1" 內部審計受重視程度不夠，嚴重阻礙內部審計全覆蓋工作開展

上級教育主管部門及上級審計業務主管部門對高校的內部審計工作重視不夠，指導監督力度還有待提高，對內部審計全覆蓋要求不夠明確。上級部門每年對各高校審計項目開展數量進行統計，但對于各校內部審計是否做到了全覆蓋及各項目的審計質量情況檢查監督還不到位，同時每年針對高校內部審計人員的業務培訓、交流研討次數偏少。另外，從高校自身來說，學校領導對內部審計工作未給予足夠重視。他們中的部分人錯誤地認為，內部審計部門既不能像教學部門那樣為學校帶來各種榮譽，又不能像后勤部門那樣提供不可或缺的服務保障，因此就是一個可有可無的部門，只需做一些常規財務審計工作，協調溝通好上級對學校的審計就足夠了。有些學校的內部審計部門不是由“一把手”主管，領導對內部審計工作的關心明顯不足。內部審計工作缺乏長期的戰略規劃，甚至沒有年度審計計劃。有些學校未設置獨立的內部審計部門，甚至內部審計部門與財務部門合署辦公。內部審計負責人不懂業務，而且頻繁變動，審計人員配備嚴重不足。有些學校整個內部審計部門就只有1人，內部審計工作無法正常開展。

3.2" 內部審計隊伍專業知識結構單一，不能滿足內部審計全覆蓋要求

在當前審計全覆蓋背景下，審計業務的多樣性、復雜性特點要求審計人員能成為專業多元化的復合型人才，不僅要懂會計、審計，而且要懂政策、工程、法律、大數據等，但當前高校的內部審計人員專業背景大多數是財務、審計，知識結構比較單一。一方面，在制訂年度審計計劃時，內部審計人員擔心自身專業知識和技能不足，無法勝任非財務領域的審計項目，因此，對于內部控制審計、績效審計及政策落實跟蹤審計等有難度的類似項目刻意回避，不做安排，從而造成審計范圍狹窄；另一方面，單一財務審計項目又讓內部審計人員感覺現有的財務、審計知識已經夠用，提高其他專業領域知識和技能沒有必要，因而形成惡性循環。除此之外，高校內部審計人員主動服務意識不夠強，政治站位不夠高，政治敏銳度還不足，不能從學校戰略高度思考問題，綜合素質還有待進一步提高。

3.3" 社會審計力量利用欠合理，不能有效推動內部審計全覆蓋工作

受限于當前內部審計人員編制等因素，高校要想依靠自身內部審計人員做到審計全覆蓋非常困難，因此必須充分利用社會審計力量?，F階段內部審計購買社會審計服務項目最多的領域是工程審計。很多高校還不能充分、合理地利用社會審計力量。有些高校根本沒有利用社會審計力量的意識；有些高校擔心利用社會審計力量可能存在內部信息泄露問題；有些高校擔心審計后外包單位會出具對學校不利的審計報告；有些高校即使能運用社會審計力量，但在將審計業務外包后，對外包單位缺乏管理，甚至處于放任狀態，不聞不問，一包了之，就等著外包單位將審計報告送上門來。

3.4" 審計信息化水平滯后，嚴重影響內部審計全覆蓋建設步伐

內部審計要做到審計全覆蓋，審計人員必須要具備大數據審計思維與審計能力，因此高校應該大力進行審計信息化建設。但當前高校內部審計信息化建設比較落后，大部分學校審計信息化落后于財務信息化及其他業務信息化建設。雖然一些高校在每年的審計工作計劃中都提到要加強審計信息化建設，但很少有真正落到實處的措施。審計實施時，大多數高校還采用傳統的手工查賬方式，較少高校擁有審計軟件。即使有軟件，也可能存在不會用、不好用現象。能真正運用審計軟件進行審計的高校很少，審計效率低下。

4" 高校內部審計價值提升的前提與基礎

4.1" “一把手”重視是內部審計價值提升的前提

內部審計工作是“一把手”工程，如果沒有學校領導的高度重視，一切都是枉然。因此高校應當健全內部審計領導體制機制，加強黨對內部審計工作的領導；成立學校審計委員會，內部審計機構必須在學校主要負責人領導下開展工作；學校領導要充分理解內部審計對于完善學校治理、防范各類經濟風險、促進各項事業健康有序發展所能發揮的不可替代作用，強力推動內部審計各項規章制度建設。

4.1.1" 確保內部審計相對獨立

內部審計要想實施獨立、客觀的監督、評價和建議，就需要保持相對獨立，從而提高內部審計工作的權威性。高校保持內部審計相對獨立性，首先要做到的是獨立設置內部審計機構。內部審計部門與其他部門合署，甚至與財務部門合署現象必須得到扭轉。高校要確保內部審計工作職責明晰，內部審計部門不能參與合同審核、招標業務等影響獨立性的工作。

4.1.2" 合理配置審計資源

根據自身辦學規模，高校要為內部審計機構合理配備適當數量的內部審計人員，確保內部審計工作正常開展。學校領導要為內部審計工作營造良好的環境，為內部審計機構提供便于開展工作的場所，配備合適的辦公設備，將內部審計履行職責所需經費納入預算，提供資金保障；要為內部審計機構精心遴選個人能力與崗位職責相匹配、政治素質過硬的部門領導，并保持崗位相對穩定，避免部門領導頻繁變動造成內部審計工作難以開展。

4.1.3" 高度關注和支持內部審計日常工作

高校“一把手”要直接領導內部審計工作，把內部審計工作作為一種“主業”來抓，扭轉內部審計可有可無的想法，改變過去開會、聽匯報等浮于表面的做法，把對內部審計工作的重視落實在行動和具體舉措上，狠抓內部審計質量；要制定內部審計的發展戰略，充分關注內部審計計劃的制訂，考慮審計全覆蓋的要求，合理安排審計項目；著力推動內部審計，嚴格執行內部審計準則，提高內部審計工作的規范性；高度重視內部審計成果的運用，針對內部審計中發現的問題，強力推動內部整改，從而提高內部審計的價值。

4.2" 提高審計質量是內部審計價值提升的基礎

審計質量是審計工作的“生命線”。一方面，上級教育主管部門及上級審計業務主管部門應加強對高校內部審計工作的指導、檢查與考核。主管部門要出臺關于高校內部審計全覆蓋的相關檢查和考核制度，對高校每年開展的審計項目類別、數量及質量提出要求；定期組織內部審計人員進行相關培訓，組織內部審計業務研討與交流會；開展內部審計工作質量檢查，及時解決檢查中發現的嚴重審計質量問題，并追究相關人員責任。另一方面，高校內部審計人員必須牢固樹立審計質量意識，將審計質量問題擺在更為突出的位置，嚴把審前、審中、審結各個關口，每個階段都應嚴格按照內部審計準則的要求做好各項工作；做實做細審前調查，充分研究與審計項目相關的上級文件及學校制度，針對重點風險領域、管理漏洞強化審計監督，明確審計人員及審計部門負責人職責，制定違規追責的質量控制制度，全面提升內部審計質量。

5" 高校內部審計價值提升路徑

本文在前期學者對內部審計價值理論研究的基礎上，從審計全覆蓋視角提出高校內部審計價值提升路徑，見圖1。

5.1" 多渠道提高內部審計人員素質

內部審計人員綜合素質至關重要，其政治素養、行為道德、專業能力直接關系到內部審計全覆蓋的實施效果。在業務日趨多樣化、復雜化情況下，高校要做

到審計全覆蓋，發揮內部審計價值，必須建設一支高素質的內部審計隊伍。

5.1.1" 把好內部審計人員入口關

高校在配置內部審計人員時，應嚴把人員入口關，招聘選拔時除應考慮候選人學歷、專業背景、專業技能外，還應考察他們是否具有過硬的政治素質、正直誠信的道德品質、強烈的事業心與責任感。在條件允許的情況下，團隊中最好能配置法律或工程專業方面的人員，盡量做到專業背景多元化，避免形成專業知識結構單一的內部審計人員隊伍。

5.1.2" 加強內部審計人員繼續教育培訓

高校要特別重視內部審計人員的繼續教育，要將對內部審計人員的繼續教育培訓要求列入內部審計制度，做好培訓規劃。培訓內容除了涵蓋上級相關內部審計文件、內部審計準則、會計準則、內部控制準則等，還要囊括相關法律法規、工程建設、審計方法技巧、大數據審計、審計文書寫作、審計溝通等；要合理安排審計項目，給內部審計人員預留充足的時間進行學習、交流和總結。內部審計人員的學習應常態化，養成良好的學習習慣；學習方式靈活多樣，可以選擇線上網絡自學、線下集中討論、赴兄弟院校交流學習等，也可采用“以審代訓”方式，集中在某個時間段參與上級審計項目。內部審計人員可通過持續學習，不斷更新審計理念，改變固有思維模式，增強創新意識，拓寬審計視野，進而提升履職能力。

5.1.3" 增強內部審計人員服務意識

國際內部審計師協會和中國內部審計協會均認為內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動。好的內部審計應該充分發揮監督、評價和建議職能，做到監督與服務并重。內部審計人員應主動培養服務意識，提高咨詢服務業務水平，明確內部審計不應僅局限于事后的查錯糾偏審計，而應充分發揮風險預警作用，及時發現內部控制存在的缺陷，將可能發生的問題扼殺在搖籃中，為學校管理者決策提供可行、有價值的意見和建議。

5.2" 合理利用社會審計力量

在審計全覆蓋背景下，雖然內部審計業務繁雜，但是受制于編制名額，要配置更多的內部審計人員顯然是不現實的。而社會審計機構擁有大量優秀的審計人員。高校完全可以根據自身需要選擇合適的社會審計機構，但購買審計服務的前提是必須完善相關制度，加強監督管理，確保審計質量過硬。

5.2.1" 制定審計業務外包管理辦法

為了更好地規范內部審計向社會購買審計服務的行為，保證外包業務審計質量，防范審計風險，高?？梢愿鶕袊鴥炔繉徲媴f會《內部審計具體準則——內部審計業務外包管理》等有關規定，結合自身實際制定審計業務外包管理辦法，從遴選、簽訂業務約定書、質量控制等多方面規范審計業務外包行為。

5.2.2" 認真遴選社會審計機構

社會審計機構人員素質參差不齊，提供的審計服務質量高低不一，因此高校在選擇社會審計機構時必須嚴格把關，根據學校的采購管理辦法，采用合適的方式進行選擇。高校公開招標要秉持公開、公平、公正原則，將服務質量作為首要考評要素，不能過于關注報價，也不能采用低價優先的方式進行選擇，而要基于對社會審計機構業務能力、社會信譽、項目配備人員素質、項目服務方案等方面的綜合考量來評判確定。

5.2.3" 加強全過程監控

高校內部審計部門對委托審計業務質量負有最終責任，因此，必須對社會審計機構提供的審計服務進行全過程監控。高校要選擇合適的審計業務外包方式，與社會審計機構簽訂合同后，絕對不能不加約束、放任自流。學校審計部門要派專人與社會審計機構對接，對工程項目結算審計類的項目可以采用復審制等方式加強監管。內部審計部門負責人與社會審計機構項目負責人共同研究、分析、解決審計過程出現的各種問題，對社會審計機構開展的業務活動，包括審計方案的制定、審計過程的實施、審計方法的使用及最后審計報告的出具等，進行全過程指導、監督、檢查和評價，確保審計質量過關。

5.2.4" 做好審計服務質量考核

高校內部審計部門要在審計服務結束后，對社會審計機構的服務質量進行考核，考核評價方法要事先在合同條款中約定?？己丝梢圆捎肁、B、C等級法，將考核結果分成A、B、C 3個等級，對考核結果為C等級的社會審計機構可以扣減服務費用，甚至取消后續合作，以此規范和約束社會審計機構的審計行為。

5.3" 加強審計信息化建設

大數據時代，內部審計業務要做到全覆蓋，離開審計信息化是根本無法實現的。高校必須將審計信息建設放在審計工作的突出位置，作為重中之重來抓。首先，學校領導及內部審計部門人員必須充分認識到新形勢下內部審計面臨的新任務、新挑戰，不斷加強信息化審計工作。內部審計人員要樹立信息化審計理念，將大數據審計思維貫穿審計全過程。其次，學校要配備必要的內部審計軟件，加強對內部審計人員的軟件運用培訓，著力提升大數據審計能力。最后，學校要克服困難，開發和建立適合自身重點業務領域的審計分析模型，能夠利用大數據找出審計疑點，從而發現審計問題，提高審計效率。

5.4" 強化內部審計結果運用

審計結果運用體現了審計工作成效，如果不做好審計的“后半篇文章”，光審不改，光審不用，審計工作將變得毫無意義。因此，在審計全覆蓋目標要求下，高校必須重視對審計結果的運用。高校要建立內部審計發現問題及整改結果公開制度，對內部審計中發現的具有警示性的問題及整改情況，在學校適當范圍內進行公開；建立內部審計整改機制，針對內部審計中發現的問題，由“紀巡審”聯動進行整改，逐一“對賬銷號”；針對發現的典型性問題，內部審計部門必須聯合相關部門研究制定和完善管理制度，杜絕類似問題再次發生；將內部審計結果及整改情況作為考核、選拔領導干部的重要依據。

6" 結語

總之，在審計全覆蓋背景下，上級部門及高校領導必須高度重視內部審計工作。學校“一把手”要以制度建設強力推進內部審計工作，促進內部審計工作規范化。內部審計部門也要主動增強服務意識，多渠道加強內部審計人員培訓，提升內部審計人員政治素質和業務能力。內部審計人員要以風險為導向，充分關注學校的高風險領域，擴大內部審計范圍，拓展內部審計深度，提高內部審計質量。高校要合理配置審計資源，充分利用社會審計力量，強化外包審計業務質量管理；以內部審計信息化建設推進審計工作提質增效；強化內部審計結果運用，提升審計監督效能。高校在做好審計監督的同時，要進一步提高咨詢服務水平，從而更好地發揮內部審計價值作用，為其各項事業高質量發展保駕護航。

參考文獻

［1］付忠偉，黃翠竹，張百平，等.審計“全覆蓋”的工作機制探析［J］.審計研究，2015（3）：15-19.

［2］徐薇.國家審計監督全覆蓋的實現路徑研究［J］.審計研究，2015（4）：6-10.

［3］劉國城，馬欣萌，徐志.審計全覆蓋驅動下大數據審計平臺構建研究［J］.會計之友，2021（11）：124-132.

［4］朱芳.雙向立體思維構建高校內部審計全覆蓋體系［J］.會計之友，2016（23）：107-109.

［5］馬玉申，馮樹清，關華林.經濟新常態下的內部審計全覆蓋［J］.山東理工大學學報（社會科學版），2018，34（2）：16-18.

［6］支曉強，王儲，趙曉紅.國有企業實現內部審計監督全覆蓋的機制和路徑：一個理論框架［J］.會計研究，2021（10）：166-175.

收稿日期：2024-01-10

作者簡介：

薛春燕，1974年生，碩士研究生，副教授，主要研究方向：審計。