研發(fā)支出政策在軍工科研企業(yè)的應(yīng)用

本文通過(guò)對(duì)研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策和稅收政策的梳理，對(duì)我國(guó)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行了分析，并對(duì)稅收政策與研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理之間存在的差異進(jìn)行分析。在此基礎(chǔ)上，探究我國(guó)軍工科研企業(yè)在研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算和稅收優(yōu)惠方面存在的問(wèn)題，并針對(duì)性地提出優(yōu)化建議。

近年來(lái)，在“中國(guó)制造2025”戰(zhàn)略的指引下，我國(guó)企業(yè)研發(fā)投入不斷增加，創(chuàng)新能力不斷增強(qiáng)，企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新取得顯著成效，許多創(chuàng)新型企業(yè)在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中脫穎而出。研究我國(guó)軍工科研企業(yè)研發(fā)支出政策的應(yīng)用情況，對(duì)于促進(jìn)我國(guó)國(guó)防科技創(chuàng)新具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

“中國(guó)制造2025”戰(zhàn)略

中國(guó)制造2025，是中國(guó)政府實(shí)施制造強(qiáng)國(guó)戰(zhàn)略的第一個(gè)十年行動(dòng)綱領(lǐng)。“中國(guó)制造2025”提出，堅(jiān)持“創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)、質(zhì)量為先、綠色發(fā)展、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、人才為本”的基本方針，堅(jiān)持“市場(chǎng)主導(dǎo)、政府引導(dǎo)，立足當(dāng)前、著眼長(zhǎng)遠(yuǎn)，整體推進(jìn)、重點(diǎn)突破，自主發(fā)展、開(kāi)放合作”的基本原則，通過(guò)“三步走”實(shí)現(xiàn)制造強(qiáng)國(guó)的戰(zhàn)略目標(biāo)。中國(guó)國(guó)防工業(yè)的發(fā)展已經(jīng)步入了大爆發(fā)時(shí)期（如圖1所示），也標(biāo)志著國(guó)防工業(yè)的發(fā)展到了黃金時(shí)期。在這種情況下，如何抓住機(jī)會(huì)理性投資，變得尤為關(guān)鍵。

研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱“《準(zhǔn)則》”）明確規(guī)定，研究階段的支出，計(jì)入當(dāng)期損益，開(kāi)發(fā)階段的支出，符合資本化，計(jì)入資產(chǎn)成本。《準(zhǔn)則》明確了研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)：《準(zhǔn)則》規(guī)定，研發(fā)項(xiàng)目符合下列條件之一的，可以認(rèn)定為已經(jīng)完成該項(xiàng)目的研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)：已完成該項(xiàng)目所有工作，即企業(yè)已經(jīng)完成研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的設(shè)計(jì)、樣本調(diào)查、功能試驗(yàn)、性能測(cè)試和操作試驗(yàn)等工作；研究工作達(dá)到預(yù)定用途后發(fā)生的費(fèi)用，如試制過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)、加工費(fèi)、工資、福利費(fèi)等；為研發(fā)活動(dòng)而專(zhuān)門(mén)購(gòu)置的儀器、設(shè)備和軟件等資產(chǎn)以及單位內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)機(jī)構(gòu)等發(fā)生的直接支出；其他可證明該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)已支出而應(yīng)予以資本化的情形。

研發(fā)支出資本化 《準(zhǔn)則》規(guī)定，在研究階段發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化，在開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化。對(duì)于企業(yè)委托外單位或內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)先由符合條件的開(kāi)發(fā)階段支出進(jìn)行資本化。同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，研發(fā)支出可以費(fèi)用化：一是自行研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)；二是有確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。

對(duì)于委托外單位或內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的支出，如果能夠取得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)證明其確已發(fā)生了，則應(yīng)將其全部轉(zhuǎn)費(fèi)用化。外部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目取得的相關(guān)證據(jù)包括：研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目合同或協(xié)議；研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃書(shū)及預(yù)算；研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目完成成果發(fā)表文章或出版著作；對(duì)研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的鑒定證書(shū)等。

在實(shí)務(wù)中，企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目往往是由多個(gè)團(tuán)隊(duì)共同合作完成，相關(guān)成果可能是一個(gè)或幾個(gè)軟件、硬件產(chǎn)品等，因此需要對(duì)不同研發(fā)成果分別進(jìn)行資本化處理。例如：A公司與B公司合作共同研發(fā)軟件產(chǎn)品，雙方簽訂了合作協(xié)議，并取得了軟件產(chǎn)品著作權(quán)證書(shū)。B公司根據(jù)約定向A公司支付了軟件產(chǎn)品價(jià)款300萬(wàn)元及相應(yīng)稅費(fèi)。A公司收到款項(xiàng)后，應(yīng)先將軟件產(chǎn)品價(jià)款300萬(wàn)元及對(duì)應(yīng)稅費(fèi)轉(zhuǎn)回至B公司。同時(shí)，A公司應(yīng)按照無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定將該軟件產(chǎn)品作為無(wú)形資產(chǎn)處理，并計(jì)入當(dāng)期損益。

資本化期間 企業(yè)應(yīng)當(dāng)自研發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途以后，將研發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的支出，按研發(fā)期與發(fā)展期之開(kāi)支進(jìn)行劃分。科研期間的費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)，應(yīng)予以資本化；在發(fā)展期間的開(kāi)支已被使用完畢，再?gòu)倪_(dá)到預(yù)定用途的那一天起，開(kāi)始資本化。具體而言，企業(yè)需要在“研發(fā)支出”賬戶下設(shè)置“資本化期間”明細(xì)科目，并依據(jù)研發(fā)項(xiàng)目的研究階段和開(kāi)發(fā)階段劃分標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置“研究階段”“開(kāi)發(fā)階段”明細(xì)科目。當(dāng)企業(yè)開(kāi)展某項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)時(shí)，則根據(jù)研發(fā)活動(dòng)所需資金的金額及占比確定是否資本化，如果企業(yè)研發(fā)費(fèi)用達(dá)到了資本化標(biāo)準(zhǔn)則將研發(fā)費(fèi)用按照資本化期間進(jìn)行歸集，并在“研發(fā)支出”賬戶下設(shè)置“資本化期間”明細(xì)科目；當(dāng)企業(yè)開(kāi)展某項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)時(shí)，則將該研發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的支出按規(guī)定進(jìn)行資本化處理。通過(guò)對(duì)這些設(shè)置和歸集，能夠保證企業(yè)能夠?qū)γ總€(gè)會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行正確的反映，從而更好地反映出企業(yè)的盈利能力和發(fā)展前景。同時(shí)，也方便了各個(gè)財(cái)務(wù)部門(mén)對(duì)有關(guān)數(shù)據(jù)的分析，為有關(guān)的決策提供了一個(gè)參考的基礎(chǔ)。

費(fèi)用化期間 第一，從開(kāi)發(fā)階段的研究費(fèi)用，通常應(yīng)當(dāng)在開(kāi)始進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)時(shí)予以資本化，在此期間內(nèi)，按研究與開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目進(jìn)行成本支出。以后發(fā)生的費(fèi)用，在符合資本化條件的情況下，應(yīng)當(dāng)被資本化，計(jì)入開(kāi)發(fā)成本。例如，企業(yè)完成一項(xiàng)科研成果，其相關(guān)技術(shù)資料可以作為研發(fā)成果的證明材料，并可以申請(qǐng)專(zhuān)利保護(hù)，此時(shí)應(yīng)將其作為無(wú)形資產(chǎn)核算。第二，從開(kāi)發(fā)階段進(jìn)入試驗(yàn)或試生產(chǎn)階段的研究費(fèi)用，通常應(yīng)當(dāng)在該期間內(nèi)予以資本化。例如：企業(yè)研發(fā)一項(xiàng)技術(shù)成果并申請(qǐng)專(zhuān)利后進(jìn)行商業(yè)化生產(chǎn)，此時(shí)應(yīng)將其作為無(wú)形資產(chǎn)核算。

軍工科研企業(yè)應(yīng)用研發(fā)支出政策對(duì)策建議

加大研發(fā)支出稅收優(yōu)惠政策的宣傳力度 軍工科研企業(yè)作為國(guó)家重點(diǎn)扶持的科技企業(yè)，要加強(qiáng)對(duì)研發(fā)費(fèi)用的稅收優(yōu)惠政策的宣傳，讓更多的企業(yè)對(duì)政策內(nèi)容有更多認(rèn)識(shí)，并能感受到政策所帶來(lái)的好處。同時(shí)，政府要建立完善的政策管理與監(jiān)管體系，強(qiáng)化對(duì)政策執(zhí)行的監(jiān)督與檢查，以保證政策的有效實(shí)施。軍工科研企業(yè)應(yīng)該了解到研發(fā)支出稅收優(yōu)惠政策不僅僅是對(duì)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的支持，也是我國(guó)鼓勵(lì)科技創(chuàng)新，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)的一項(xiàng)重大措施。因此，軍工科研企業(yè)應(yīng)該積極關(guān)注國(guó)家發(fā)布的研發(fā)支出稅收優(yōu)惠政策，并結(jié)合自身實(shí)際情況制定具體、合理、可行的研發(fā)支出稅收優(yōu)惠方案，進(jìn)一步提高研發(fā)支出稅收優(yōu)惠政策的吸引力。

強(qiáng)化稅務(wù)研發(fā)支出扣除金額認(rèn)定規(guī)范化 一是規(guī)范研發(fā)費(fèi)用歸集。財(cái)務(wù)人員在核算研發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，建立《研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算管理臺(tái)賬》，對(duì)研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行全面梳理，找出重點(diǎn)、難點(diǎn)及痛點(diǎn)問(wèn)題，通過(guò)匯總各項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用、相關(guān)成本費(fèi)用、預(yù)算資金投入等信息，形成《研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算表》。在編制預(yù)算時(shí)應(yīng)從立項(xiàng)原因、研究?jī)?nèi)容與方式、研究目標(biāo)及預(yù)期成果、主要投入人員（團(tuán)隊(duì)）及經(jīng)費(fèi)投入等方面綜合考慮，確保各項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)與預(yù)算相符。

二是建立研發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)部審批流程。在對(duì)研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行立項(xiàng)前，應(yīng)先由企業(yè)技術(shù)中心（或研究所）根據(jù)其規(guī)劃的研發(fā)方向向科研管理部門(mén)提交立項(xiàng)申請(qǐng)。立項(xiàng)申請(qǐng)通過(guò)后，由企業(yè)技術(shù)中心（或研究所）牽頭，組織企業(yè)有關(guān)專(zhuān)家進(jìn)行立項(xiàng)評(píng)審，確定研發(fā)項(xiàng)目是否符合規(guī)定要求。立項(xiàng)評(píng)審?fù)ㄟ^(guò)后，由企業(yè)技術(shù)中心（或研究所）牽頭，組織項(xiàng)目負(fù)責(zé)人（或財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人）、研發(fā)主管、科研管理部門(mén)、審計(jì)部門(mén)等相關(guān)人員召開(kāi)立項(xiàng)評(píng)審會(huì)，確定立項(xiàng)項(xiàng)目并形成《立項(xiàng)報(bào)告》。研發(fā)主管負(fù)責(zé)對(duì)項(xiàng)目的可行性、必要性進(jìn)行論證；財(cái)務(wù)管理部門(mén)負(fù)責(zé)審核預(yù)算經(jīng)費(fèi)與項(xiàng)目預(yù)算的一致性；審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)審核項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)的使用合理性。研發(fā)主管及相關(guān)人員對(duì)立項(xiàng)報(bào)告進(jìn)行審查確認(rèn)后，由企業(yè)技術(shù)中心（或研究所）負(fù)責(zé)人正式簽署《立項(xiàng)報(bào)告》。

三是建立研發(fā)項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤管理。研發(fā)活動(dòng)具有周期長(zhǎng)、環(huán)節(jié)多的特點(diǎn)，為保證項(xiàng)目有序開(kāi)展，應(yīng)從立項(xiàng)、研發(fā)、成果轉(zhuǎn)化三個(gè)階段分別設(shè)置《研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)度表》，將項(xiàng)目各環(huán)節(jié)的工作內(nèi)容以列表的形式體現(xiàn)。在項(xiàng)目立項(xiàng)階段，財(cái)務(wù)人員要根據(jù)《研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)度表》，對(duì)各個(gè)階段的工作內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)分析，找出各項(xiàng)工作的重要節(jié)點(diǎn)（如立項(xiàng)、研發(fā)、成果轉(zhuǎn)化等），并根據(jù)實(shí)際情況編制《研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)度表》。

細(xì)化和規(guī)范研發(fā)支出政策的內(nèi)容 第一，完善研發(fā)支出的核算內(nèi)容。在規(guī)定研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步明確研發(fā)支出的核算內(nèi)容。第二，細(xì)化研發(fā)支出稅收優(yōu)惠政策的享受條件。針對(duì)企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)的不同階段制定不同的稅收優(yōu)惠政策，如：對(duì)于開(kāi)展基礎(chǔ)性研究階段的企業(yè)，其享受研發(fā)支出稅收優(yōu)惠政策的條件應(yīng)為企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所從事研發(fā)活動(dòng)等。

明確研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算方法 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)時(shí)，應(yīng)將研發(fā)支出的全部支出資本化或費(fèi)用化，分別計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。企業(yè)應(yīng)根據(jù)研發(fā)項(xiàng)目的具體情況來(lái)確定資本化或費(fèi)用化的時(shí)點(diǎn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)階段支出應(yīng)全部費(fèi)用化，而對(duì)于不符合資本化條件的開(kāi)發(fā)階段支出，應(yīng)采用“研發(fā)支出——資本化支出”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》的通知中規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出，若同時(shí)滿足下列條件的，則應(yīng)作為研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益或資產(chǎn)成本：能可靠地計(jì)量；為獲取無(wú)形資產(chǎn)而進(jìn)行的努力（包括實(shí)際和預(yù)計(jì)）。

提高研發(fā)支出稅前扣除比例 國(guó)家稅務(wù)總局《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)）規(guī)定：企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，再按照實(shí)際發(fā)生額的75%在稅前加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，在上述期間按照無(wú)形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷(xiāo)。也就是說(shuō)，企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)成本，可以按照規(guī)定，進(jìn)行加計(jì)扣除。而在此基礎(chǔ)上，國(guó)家將進(jìn)一步提高研發(fā)費(fèi)用的稅前扣除率，以鼓勵(lì)企業(yè)增加研發(fā)費(fèi)用，提升自主創(chuàng)新能力。為此，國(guó)家稅務(wù)總局制定了《關(guān)于進(jìn)一步落實(shí)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（2021年第28號(hào)）。

軍工科研企業(yè)在研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理和稅收優(yōu)惠方面，由于涉及行業(yè)的特殊性，其會(huì)計(jì)處理方法與其他行業(yè)存在一定的差異。一方面，在研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理方面，研發(fā)支出作為費(fèi)用化項(xiàng)目，其研發(fā)支出被費(fèi)用化的基礎(chǔ)是企業(yè)的實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，而不是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)進(jìn)行賬務(wù)處理，因此在企業(yè)所得稅的稅前扣除方面有一定限制。另一方面，在研發(fā)支出的稅收優(yōu)惠方面，企業(yè)享受加計(jì)扣除或減免所得稅時(shí)有一定條件限制，但這并不能完全代表其實(shí)際享受稅收優(yōu)惠。隨著相關(guān)制度的不斷完善和調(diào)整，以及我國(guó)科技水平、國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的提升，相信未來(lái)我國(guó)軍工科研企業(yè)在研發(fā)支出方面會(huì)有更好的處理方式和優(yōu)惠政策。

（作者單位：成都竟誠(chéng)電子科技有限公司）