煤制烯烴企業聯產品及副產品成本核算方法

煤制烯烴是現代煤化工中經濟效益最好、產能增長最快的分支領域，但關于煤制烯烴企業成本核算方法沒有統一，尤其是在聯產品及副產品成本核算上。筆者基于不同成本核算方法下的數據對比，提出了一種煤制烯烴企業聯產品及副產品成本核算的新模式，能夠改變傳統成本核算方法在聯產品及副產品成本分配上存在的問題，能夠為煤制烯烴企業成本核算與管理提供有益借鑒。

一、引言

近年來隨著煤化工技術的不斷推廣和產業的迅速發展，煤制烯烴逐漸成為了現代煤化工細分領域中最重要的組成部分之一。煤制烯烴主要工藝流程為以煤為原料，通過水煤漿加壓氣化技術將原料煤氣化后經過凈化裝置、甲醇合成裝置生產甲醇，后以甲醇為原料通過甲醇制烯烴裝置、烯烴分離裝置產出乙烯、丙烯、丙烷、碳四、碳五，乙烯通過高壓聚乙烯裝置產出聚乙烯產品，丙烯通過聚丙烯裝置產出聚丙烯產品，丙烷、碳四、碳五可直接對外出售。

煤制烯烴企業以生產步驟和產品品種作為成本核算對象。第一步以煤制甲醇作為成本核算對象歸集成本，計算甲醇成本；第二步以甲醇制烯烴作為成本核算對象歸集成本，計算烯烴成本，即將烯烴分離裝置生產的乙烯、丙烯等產品作為一個成本核算對象；第三步以乙烯聚合作為成本核算對象計算聚乙烯成本，以丙烯聚合作為成本核算對象歸集成本，計算聚丙烯成本。

目前煤制烯烴企業成本計算步驟大體相同，難點就在于烯烴分離裝置生產的產品既有聯產品，又有副產品，聯產品與副產品均有不同的核算方法，不同方法選擇對產品成本核算會產生不同影響。聯產品是指使用同種原料，經過同一生產過程同時生產出來的兩種或兩種以上的主要產品；副產品是指在同一生產過程中，使用同種原料，在生產主產品的同時附帶生產出來的非主要產品。聯產品成本計算方法包括售價法、可變現凈值法、實物數量法。副產品計算方法包括固定價格或計劃價格計算法、聯合成本在主副產品之間分配法、副產品作價扣除法等。

烯烴分離裝置生產的產品包括乙烯、丙烯、丙烷、碳四、碳五，其中乙烯、丙烯可以視同為聯產品，丙烷、碳四、碳五可以視同為副產品。烯烴分離裝置的總成本包括煤制甲醇成本、甲醇制烯烴逐步結轉成本和烯烴分離裝置自身歸集成本。為保證主產品乙烯、丙烯成本的相對合理性，煤制烯烴企業以烯烴分離裝置的總成本作為聯合成本在主副產品間進行分配，可采用的分配方法包括產品產量法、售價比例法、產值法等，但各個成本核算方法對毛利率的影響不盡相同，對企業成本核算與管理會產生不同影響。

二、煤制烯烴企業聯產品及副產品成本核算不同方法存在的問題

筆者參考國內多家煤制烯烴企業成本核算方式，通過數據舉例一一說明聯產品及副產品不同成本核算方法存在的問題。

20×1年8月烯烴分離裝置總成本1.7億元；產品產量合計6.68萬噸，其中丙烷0.09萬噸，乙烯2.77萬噸，丙烯2.67萬噸，碳四0.79萬噸，碳五0.36萬噸；單位售價丙烷1800元/噸，乙烯5900元/噸，丙烯5200元/噸，碳四1600元/噸，碳五2800元/噸。20×2年8月烯烴分離裝置總成本2.2億元；產品產量合計7.08萬噸，其中丙烷0.1萬噸，乙烯3萬噸，丙烯2.8萬噸，碳四0.82萬噸，碳五0.36萬噸；單位售價丙烷3400元/噸，乙烯6900元/噸，丙烯6000元/噸，碳四3300元/噸，碳五5200元/噸。（數據僅用來驗證核算方法，不代表企業真實數據）

1.產品產量法。所謂產品產量法是將烯烴分離裝置總成本按照乙烯、丙烯、丙烷、碳四、碳五產量占產品總產量的比例進行分配，分配后各產品單位成本相同，但因為產品價格不同，導致毛利率波動較大。例如， 20×1年8月，分配后各產品單位成本為2545元/噸，但毛利率分別為丙烷-41%，乙烯57%，丙烯51%，碳四-59%，碳五9%。20×2年8月，分配后各產品單位成本為3107元/噸，但毛利率分別為丙烷9%，乙烯55%，丙烯48%，碳四6%，碳五40%。

存在問題：產品單位成本相同，毛利率受單位售價影響較大，丙烷、碳四、碳五毛利率不穩定，在產品售價較低時，毛利率出現負數情況，例如，20×1年8月丙烷售價為1800元時，成本倒掛，毛利率為-41%，從經濟效益角度來看，應停止生產丙烷，但做為聯產品，停止生產丙烷在工藝上行不通，出現毛利率為負數的情況除了售價因素外，更多是聯產品核算方法選擇的問題，該事項在后期成本分析、財務審計、財務檢查、報表分析時，不便于解釋原因。

2.售價比例法。所謂售價比例法是將烯烴分離裝置總成本按照乙烯、丙烯、丙烷、碳四、碳五售價占總售價的比例進行分配（乙烯、丙烯作為中間產品無單獨售價，需按照其最終產品聚乙烯、聚丙烯扣除加工成本后按照可變現凈值計算售價）。例如， 20×2年8月，分配后單位成本丙烷30161元/噸，乙烯2040元/噸，丙烯1901元/噸，碳四3570元/噸，碳五12814元/噸，但毛利率分別為丙烷-787%，乙烯70%，丙烯68%，碳四-8%，碳五-146%。

存在問題：一是各產品按照售價比例分配成本后，產品產量對單位成本影響較大，產量越少的產品比如丙烷、碳五、碳四單位成本高于售價，毛利率為負，例如丙烷、碳五在20×2年8月毛利率分別為-787%、-146%。同樣從經濟效益角度來看，應停止生產丙烷、碳五，但生產工藝流程不允許。毛利率為負數，同樣除了售價因素外還是聯產品核算方法的選擇問題；二是因丙烷、碳五產品多分攤了成本，導致乙烯、丙烯分配的成本少于產量法，例如：20×2年8月售價比例法較產品產量法，乙烯分配的成本低3201萬元，毛利率高約15%；丙烯分配成本低3378萬元，毛利率高于約20%。不同產品成本核算方法導致毛利率不同，在產品銷量不同時，也將對存貨成本及營業成本產生影響。同樣在后期成本分析、財務審計、財務檢查、報表分析時，不便于原因分析。

3.產值法。所謂產值法是將產品產量法與售價比例法結合，將烯烴分離裝置總成本按照生產的乙烯、丙烯、丙烷、碳四、碳五產值占產品總產值的比例進行分配，分配后各產品毛利率相同。20×1年8月，產值分別為丙烷162萬元，乙烯16343萬元，丙烯13884萬元，碳四1264萬元，碳五1008萬元。分配后單位成本丙烷937元/噸，乙烯3071元/噸，丙烯2707元/噸，碳四833元/噸，碳五1457元/噸，毛利率均為48%。20×2年8月，產值分別為丙烷340萬元，乙烯20700萬元，丙烯16800萬元，碳四2706萬元，碳五1872萬元。分配后單位成本丙烷1763元/噸，乙烯3579元/噸，丙烯3112元/噸，碳四1712元/噸，碳五2697元/噸，各產品毛利率均為48%。

存在問題：一是計算過程較復雜，各聯產品售價不同，毛利率卻相同，例如20×2年8月乙烯6900元/噸，丙烯6000元/噸，乙烯價格高于丙烯900元/噸，但是二者毛利率相同，不合理；二是不能真實體現產品售價變化較大時對產品毛利率的影響，例如20×2年8月乙烯價格同比上升1000元/噸，丙烯價格同比上升800元/噸，但是二者毛利率在20×2年8月相同，同樣在后期成本分析及各項財務審計、財務檢查、報表分析上，存在不合理性，不利于原因分析。

三、煤制烯烴企業聯產品及副產品成本核算新模式探討

綜上，煤制烯烴企業采用不同的聯產品及副產品成本核算方法，對毛利率的影響不盡相同，從而導致成本分析中存在不合理性。經過不斷探索嘗試，采用固定毛利率加產量法就可以有效解決以上方法存在的問題，具體方法如下：首先固定聯產品中產量較低的丙烷、碳四、碳五的毛利率（毛利率可選取季度、半年度、年度煤制烯烴企業的平均毛利率），利用丙烷、碳四、碳五的產值乘以毛利率計算其成本，然后從烯烴分離裝置總成本中減去丙烷、碳四、碳五的成本，將剩余成本在乙烯與丙烯之間按照產量進行分配，分配后聯產品單位成本及毛利率情況如下。

20×1年8月，按照半年度平均毛利率固定丙烷、碳四、碳五毛利率為35%，按照產值計算出丙烷、碳四、碳五分配的成本分別為105萬元、820萬元、654萬元，從總成本1.7億元中減去以上三項成本后，剩余成本為15421萬元，再利用乙烯、丙烯產量對剩余成本分配，從而得出乙烯分配成本7852萬元、丙烯7569萬元，最終單位成本分別為丙烷1168元/噸，乙烯及丙烯2835元/噸，碳四1038元/噸，碳五1817元/噸，毛利率乙烯為52%、丙烯為45%。

20×2年8月，固定丙烷、碳四、碳五毛利率為35%，按照產值計算出丙烷、碳四、碳五分配的成本分別為221萬元、1759萬元、1217萬元，從總成本2.2億元中減去以上三項成本后，剩余成本為18803萬元，再利用乙烯、丙烯產量對剩余成本分配，從而得出乙烯分配成本9726萬元、丙烯9077萬元，最終單位成本分別為丙烷2210元/噸，乙烯及丙烯3242元/噸，碳四2145元/噸，碳五3380元/噸，毛利率乙烯為53%、丙烯為46%。

從以上數據可以看出，毛利率加產量法存在明顯的優點，可以解決傳統方法存在的問題：一是產品中產量較小的丙烷、碳四、碳五按照固定平均毛利率計算，雖然無法做到完全精確，但在產品毛利率分析上，其不可能為負數，在成本分析，各種審計、財務檢查及報表分析上更易于解釋；二是產量較大的乙烯、丙烯，售價高的毛利率高，例如20×2年8月價格乙烯高于丙烯900元/噸，毛利率乙烯高于丙烯7%，符合常理；三是當產品的售價上漲時，毛利率隨之上漲，例如20×2年8月乙烯價格同比上升1000元/噸，乙烯毛利率同比上升1%，符合常理，有利于產品成本分析及各種審計、財務檢查中原因分析。不足的是該方法計算過程復雜，數據處理量大。

四、結語

本文參考國內多家煤制烯烴企業成本核算方式，通過毛利率加產量法核算煤制烯烴企業烯烴分離裝置聯產品及副產品成本，解決了產品產量法、售價比例法、產值法核算方法存在的問題。毛利率加產量法能夠改進傳統成本核算中小產量產品毛利率為負的情況，也可使大產量產品毛利率變動符合常理，便于成本分析及解決因成本核算方法選擇不當而導致的各種數據異常。當然，改進的毛利率加產量法也存在計算復雜的缺點，煤制烯烴企業成本核算是一個長期、復雜的系統工程，烯烴分離裝置成本核算作為其關鍵環節，我們能做的就是不斷探索優化，使得聯產品及副產品成本核算更加合理，為煤制烯烴企業的經營管理提供更加有用的財務數據，為企業經營決策提供更好的幫助。

（作者單位：國能新疆化工有限公司）