自貿區稅收立法制度的現實困境與優化建議

摘 要：稅收立法制度的創新與優化是自貿區高質量發展的重要保障。我國的自貿區稅收立法經歷了試點和授權兩個發展階段，取得了積極效果。但在實踐上，還存在立法權限重復，立法基礎薄弱，立法協同性不足等問題。未來應從稅收立法補缺著手，理清自貿區稅收立法的作用范圍與創新空間，明確立法權限，完善稅收立法體系，加強中央對自貿區立法的監管，圍繞自貿區稅收立法的設計目的，實現法治與經濟協同發展。

關鍵詞：自貿區;稅收立法：制度創新;優化路徑

中圖分類號：D922.22 文獻標識碼：A 文章編號：1674-0033（2024）05-0092-05

引用格式：譚霏霏.自貿區稅收立法制度的現實困境與優化建議[J].商洛學院學報，2024，38（5）：92-96.

The Practical Dilemma and Optimization Suggestions of the Tax Legislative System in the Free Trade Zone

TAN Fei-fei

（College of Culture and Media， Xinjiang University of Science and Technology， Kuerle 841000， Xinjiang）

Abstract： The innovation and optimization of the tax legislative system is an important guarantee for the high-quality development of the free trade zone. China 's free trade zone tax legislation has experienced two stages of development： pilot and authorization， and has achieved positive results. However， in practice， there are still some problems， such as repeated legislative authority， weak legislative foundation and insufficient legislative coordination. In the future， it is necessary to start from the filling of tax legislation， clarify the scope of action and innovation space of tax legislation in the free trade zone， clarify the legislative authority， improve the tax legislation system， strengthen the central government's supervision of the legislation of the free trade zone， and realize the coordinated development of the rule of law and the economy around the design purpose of the tax legislation in the free trade zone.

Key words： free trade zone; tax legislation： institutional innovation; path optimization

當前，我國已陸續建成22個自由貿易試驗區，形成了沿海、內陸、邊境、海南全島的全方位布局[1]。自由貿易試驗區旨在打造開放性更強、運作更高效、監管更透明的經濟平臺，以吸引全球投資，促進貿易流通，激發市場創新動力。自貿區的設立是我國全面深化改革開放與推進對外經濟交流和合作的重要舉措，是我國在促進投資制度創新、貿易流程簡化、金融領域開放及商業環境優化方面的積極探索。以制度型開放創新為核心推進自貿區的建設是我國自貿區高質量發展的關鍵內容[2]。在此背景下，探索稅收制度的創新改革顯得尤為重要。

自貿區在國外出現得較早，且形式多樣，有自由貿易區、自由貿易港區等多種形式。國外關于自由貿易區的稅收制度與政策研究始于二十世紀六十年代。經濟學家根據關稅同盟理論，研究世界經濟一體化過程中的稅制規定。研究者們運用經濟決定因素模型對自由貿易區設立的必要性進行了實證分析[3]，強調實施減免稅政策以吸引企業入駐[4]。Tieferuns[5]通過對美國西部內陸自貿區促進區域經濟增長效應的研究，探討了自貿區在美國及其他國家的商業利益和稅收立法政策優勢;認為自貿區成功的主要因素是自貿區內的法律框架和法律框架內適宜的稅收規則補充;自貿區稅收政策能夠促進區域經濟發展，降低地區的整體稅負，創造相對的稅負優勢，促進資源向這些地區流動，從而刺激地區的經濟增長。近年來，關于自貿區稅收制度建設研究逐漸增加，相關研究主要聚焦在制度創新和優化等稅收立法制度保障方面。研究者們普遍認為自貿區應該在投資、貿易、金融和行政等方面制度創新以提高營商環境[6]，應當制定與自貿區相適應的特殊經濟區域制度以推動區域經濟發展[7]，建議在稅法典體系結構中將自貿區的稅種獨立設立，與消費稅和增值稅并列，以更好地適應自貿區的特殊需求和特點[8]。有研究針對自貿區稅收優惠政策的形式規范性受到稅收法定原則的質疑，認為自貿區現行稅收優惠政策中存在違背稅收法定的問題，并指出優惠政策的靈活性與稅收法定原則二者之間并非絕對排斥關系[9]。總體上，學界普遍認為自貿區對于區域經濟的發展具有顯著的促進作用，稅收制度創新和優化能夠為自貿區的發展奠定堅實的制度保障。本文認為自貿區稅收法律制度的創新和優化仍有較大的空間，主要集中在三個方面：一是立法權限劃分問題;二是自貿區稅收政策與稅收法定原則的沖突問題;三是評估稅法的效力層級及自貿區稅收政策制定問題。對此，本文通過追溯自貿區稅收立法的歷史，分析目前自貿區稅收立法制度的問題，提出對策建議。

一、自貿區稅收立法制度的歷史演進

自貿區的政策最初源自經濟特區政策。1996年12月20日，上海市人大常委會通過的《上海外高橋保稅區條例》首次將自貿區的稅收優惠政策以法律形式予以規范，規定了保稅區內的貨物免征關稅和進口環節稅。自中國（上海）自由貿易試驗區正式掛牌至新疆自貿區批準設立，我國的自貿區逐步形成了沿海、內陸、邊境、海南全島的全方位布局，相關稅收法律政策也不斷推出，并推動了稅收相關法律政策的不斷演進。

（一）第一階段：以點代面，稅收政策試點先行

在二十世紀七八十年代，在特區建設中，稅收被國家賦予重任。經濟特區的稅收政策在最初通過局部試點實施成功后，逐步推廣，成為當地一段時間的穩定稅收政策。1980年8月26日，第五屆全國人民代表大會常務委員會第十五次會議批準施行了《廣東省經濟特區條例》，其中的稅收政策“優惠辦法”條例提出，對特區企業進口的生產所需機器設備、零配件、原材料、運輸工具和其他生產資料免征進口稅，并將特區企業所得稅稅率設定為15%，低于當時全國企業所得稅稅率。為了鞏固投資并增強投資者信心，投資者若將所得利潤用于特區內再投資，累計滿五年以上者，可以申請減免再投資部分的企業所得稅。這些稅收優惠政策首先在廣州經濟特區試點并取得了良好效果。1984年，《國務院關于經濟特區和沿海十四個港口城市減征、免征企業所得稅和工商統一稅的暫行規定》進一步推廣并改進了廣東經濟特區的稅收政策。該法規規定，對經濟特區企業的生產、經營所得和其他所得按15%的稅率征收企業所得稅;免征機器設備、原材料、零部件、交通工具及其他生產資料的進口環節的工商統一稅;特區內生產的產品（除礦物油、煙、酒外）在本特區內銷售的免征工商統一稅。這也成為后來“地產地銷”免征增值稅政策的淵源。

（二）第二階段：單獨立法授權，稅收政策因地制宜

我國在經濟特區和自由貿易試驗區稅收立法方式采用授權立法形式，一直以來均未曾采用專門立法的形式，直到《中華人民共和國海南自由貿易港法》的出臺。在此之前，關于經濟特區和自由貿易試驗區的政策是以全國人民代表大會及其常務委員會會議決定進行授權。而《海南自貿港法》就專門地區、專門問題進行專門立法。其特點在于，以立法作為權力的基本運行框架來重新配置中央和地方的權力，滿足建設經濟特區的獨特需求，對于后續設置的自貿區，如新疆自貿區法律政策的出臺具有借鑒意義。兩階段的稅收立法政策演進形式，體現了我國稅收政策法治化需求的實現，并且不斷完善的過程。

二、自貿區稅收立法制度建設的問題梳理

近年來，針對自貿區稅收立法的制度保障備受關注，在具體實踐中主要體現為“上統籌”和“下分解”兩種情況：一是中央統籌指導授權立法，例如中華人民共和國第十三屆全國人民代表大會常務委員會第二十九次會議于2021年6月10日通過《中華人民共和國海南自由貿易港法》，該法案專門制定了關于海南自貿港稅收相關法律政策。二是地方出臺地方稅收法規，推動了地方經濟特區稅收立法，如《關于上海市浦東新區特定區域公司型創業投資企業有關企業所得稅試點政策的通知》的印發。在此背景下，如何在維護國家稅法統一的前提下，通過賦予自貿區適當的財政自主權和稅收立法權，建立、健全自貿區稅收制度，使自貿區發揮對全國改革開放和社會主義現代化建設的重要窗口和示范帶動作用，值得深思。

（一）立法權限劃分重復

我國稅法采用的是“分稅制模式”，不同的稅種分別立法，形成橫向并立的稅法體系，如《個人所得稅法》《企業所得稅法》《車船稅法》等。隨著自貿區的設立，稅收立法制度建設出現了“專事專法”的情況，即針對自貿區的特定區域制定專門的稅收規定，并將其納入自貿區專法，如《中華人民共和國海南自由貿易港法》第二十五條至第三十一條涉及到的稅收規定。盡管這種稅收立法方式有利于修補，但卻帶來了立法權限劃分上的重復和沖突[10]，使得稅法體系變得復雜，增加了立法和執行的難度。尤其是自貿區稅收優惠政策與一般稅法規定之間的沖突，可能會導致法律適用上的不確定性，這種不確定性給企業的經營決策帶來了不必要的負擔。

此外，省級立法權與自貿區授權立法界限不清，導致在自貿區稅收立法政策的設定上，容易與稅收法定原則相抵觸。根據《中華人民共和國立法法》第 72 條、74 條的相關規定：稅收法定原則要求稅款的征收和使用必須有法律的明確規定，而立法權的不清晰可能導致稅收政策的隨意性和不穩定性。同時，稅收優惠政策是吸引外資和促進經濟發展的重要手段，而立法權限的不明確會限制自貿區在稅收優惠政策上的自主性和靈活性，影響稅收優惠政策的落實。

（二）立法基礎薄弱

目前，自貿區的立法基礎尚不完善。具體表現為五個問題：第一，盡管《立法法》和《憲法》為自貿區的制度建設提供了基本法律框架，但尚未明確針對自貿區的特殊情況制定的授權立法程序，導致自貿區在稅收立法的制度建設和實際操作中，缺乏明確的法律依據。第二，自貿區稅收立法制度建設中，自貿區稅收政策的法律權限和靈活調整的范圍尚未明確。稅收政策的當地自主權限范圍不明確，哪些屬于法律權限范圍，哪些屬于放權變通范圍難以界定。第三，中央與地方在稅收立法權限上的劃分不夠清晰，導致自貿區在制定稅收政策時可能存在與稅收法定原則沖突的風險。稅收優惠政策的自主權缺乏系統規定，不同地方對經濟特區的稅收優惠政策存在差異，地方政府為了吸引投資可能會任意擴大稅收優惠政策，這不僅可能導致國家財政收入流失，也不利于稅收政策對經濟的調節作用。第四，稅收基礎程序不夠完善。自貿區稅收立法過程中，公眾參與度不夠，缺乏廣泛的民意基礎，這可能影響立法的民主性和科學性。立法程序應當更加注重公眾參與和社會監督。第五，稅收立法的穩定性與靈活性不足。稅收立法需要在穩定性和靈活性之間找到平衡，但目前自貿區的稅收立法可能過于僵化，難以適應經濟形勢的快速變化。稅法的穩定性是市場和社會所必需的信號，但同時也要適應不斷變化的現實，進行相應的調整。

此外，自貿區在國際稅收法治合作方面存在不足，稅收合作的廣度有待拓展，部分雙邊稅收協定內容滯后，國際稅收爭議解決機制不完善。

（三）立法協同性不足

我國現行稅法體系中，稅收政策的制定和執行需要遵循法律優位原則，即在法律效力層級上，稅收法律應高于行政法規和其他規范性文件。然而，自貿區稅收政策在立法效力層級的設定上存在一些不足，這些問題可能會影響到稅收政策的穩定性和權威性。

第一，在層級規范中稅收規定散落在不同的層級文件中，多數集中在部門規定和暫行條例中，法律位階不高，各個規范文件可能存在沖突。第二，自貿的稅收自主權缺乏系統規定，各個地方對自貿區的收稅優惠政策不同，存在為了吸引投資，任意擴大稅收優惠政策相互競爭現象，不利于充分發揮稅收對經濟的調節智能[11]。

自貿區的稅收依據是《立法法》中的規定，但是并未規定處于哪個效力層級法律規定中，在自貿區的具體收稅執法中，往往依賴于職能部門的補充規定作為執法依據。這種現狀客觀上導致了稅法約束性不足、稅收規范性偏弱、稅收立法過程總體過于柔性等情形。從而可能導致稅收政策的執行不夠嚴格，影響稅收政策的公平性和有效性。

三、自貿區稅收立法制度優化建議

在國家持續推進全面深化改革的背景下，22個自由貿易試驗區有效發揮了改革開放綜合實驗平臺的作用，順應改革需求，通過立法保障自貿區經濟發展迫在眉睫。針對自貿區稅收立法存在的問題，需要依良法而治，方獲善治之局。

（一）明確立法權限與自主權

從實踐先行，向立法先行轉變。明確自貿區在稅制上的立法權限，在自貿區的稅制建設中，讓立法走在前面。自貿區的稅收政策往往是在實踐中逐步探索和調整，這種方式難以形成系統性的稅制規定。為了更好地適應經濟發展的需求，立法應當在稅收政策制定之前進行充分的研究和準備。通過立法先行，可以為自貿區的稅收政策提供穩定的法律框架，使稅收政策的實施更加科學和規范。

明確自貿區在稅制上“立法先行、充分授權、分步推進”[12]的權限。自貿區的特殊經濟環境和發展需求要求差異化的稅收法規，以便更好地支持當地經濟的發展。因此，有必要對自貿區的立法權限進行明確劃分，使其能夠在稅收立法中充分發揮作用。依據《立法法》第七十二條，地方政府在稅收立法方面應當獲得一定的自主權，以制定符合地方實際情況的稅收法規。授權立法制度的建立能夠明確立法權限，并確保自貿區在稅收政策制定中的自主性。這種自主權的授予不僅能夠提升稅收政策的適應性，還能夠激發地方政府在稅收管理和服務上的創新[13]。不同自貿區的經濟發展水平、產業結構和市場需求存在差異，稅收法規需要根據這些差異進行調整并根據具體需求進行設計。自貿區在稅收立法中應當結合當地經濟發展的現狀，確保制定的稅收法規符合實際情況，如新興產業的稅收優惠政策、區域性產業支持措施等應當根據自貿區的具體需求進行設計。

（二）完善稅法體系科學頂層設計

在稅法體系的頂層設計中，需要統一考慮自貿區的稅收政策，注重頂層設計的統一性，避免因地區差異而導致的法律適用上的混亂和沖突，為自貿區提供清晰的法律指引。目前，我國自貿區在法律設計上過于雜亂。因此，針對自貿區的稅制授權立法，在法律頂層設計上需要統一設置。有學者提出將自貿區的稅收制度單獨設立法律規定[6]，既充分考慮經濟特區的特點和發展需求，體現經濟專業性，又有助于提高稅收政策的針對性和有效性，也有利于增強自貿區的吸引力和競爭力。通過頂層法律的設計維持法律的穩定性，有利于增強投資者對政策穩定的信心，促進資本的流入和經濟的發展。在符合國家宏觀調控要求的前提下，結合自貿區的實際情況，擴大自貿區的稅收優惠政策，為自貿區的發展進行制度賦能。

（三）加強立法監管完善立法流程

加強中央對自貿區立法監管。中央政府制定明確的稅收政策（稅收優惠的范圍、標準及實施原則）指導方針，確保自貿區稅收立法與國家稅收政策保持一致，以引導自貿區在制定具體稅收政策時不偏離國家總體戰略和政策方向。設立專門的稅收立法審核機構，對自貿區制定的稅收法規進行審查，加強對自貿區稅收政策執行情況的監督。通過定期審計和評估，檢查稅收政策的實際效果和執行中的問題，確保政策實施符合預期目標。建立信息公開平臺，定期發布稅收政策的實施情況和效果評估報告，增強公眾對稅收政策的了解和信任，推動自貿區稅收政策信息的公開和共享，提高稅收政策的透明度。完善自貿區稅收立法流程，自貿區稅收政策的制定，如法規草案的起草、公開征求意見、專家論證、人大審議等環節要嚴格遵循《立法法》相關程序。開展全面的成本效益分析，包括對政策實施的財政成本、經濟效益及其對市場競爭環境的影響的詳細評估，確保稅收政策能夠有效促進經濟發展，防止政策對財政收入造成過大壓力，避免引發市場不平等競爭。

四、結語

在當今全球經濟的一體化趨勢下，愈來愈突出自由貿易區構建的地位，自貿區成為推動經濟迅猛發展的一個重要途徑。在過去的幾年里，我國政府積極推進改革開放和經濟轉型升級，加強了對稅收政策的管理和監督。目前，還需要通過完善立法體系，明確立法權限，做好立法工作的頂層設計和監督工作，持續為經濟保駕護航。在未來，應不斷完善稅收立法政策，使自貿區發展有法可依，有據可循，以促進自貿區建設，推動我國經濟高質量發展。

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收稿日期：2024-06-13

基金項目：新疆科技學院校級科研基金項目（2024-KYPT2）

作者簡介：譚霏霏，女，陜西柞水人，講師，碩士