基于風險導向農業類公司存貨審計淺談

雷亢亢

農業類公司由于其存貨的特殊性導致注冊會計師在審計存貨過程中困難重重，本文針對農業類企業存貨特點基于風險導向闡述存貨審計中遇到的風險，結合生物性資產的特點提出農業類企業存貨審計的應對措施。

存貨日常核算在會計處理中有2號準則去規范，企業存貨可以為企業帶來經濟利益，公司的所處的行業不同，存貨的特點也不一樣，農業類公司的存貨多數是生物資產，生物資產具有能夠生長的能力，這是其他存貨所不具有的特點，也是生物性資產的特征，對生物性存貨認定的真實性直接影響到會計報告的質量，從而影響到財務報表預期使用者的使用效果，對于上市的農業公司存貨審計至關重要，正因為生物存貨的特點農業公司存貨舞弊的可能性較高，方法也較為隱蔽。存貨審計在農業類公司是十分重要的，也是注冊會計師關注的重點。

一、農業類公司存貨審計的重要性

（一）農業類公司特性

農業類公司和傳統制造業相比具有自身行業的特點，主要表現在兩個個方面;一方面，受到土地等生產要素的天然制約，無法高度擴張，其存貨主要是以動物和植物為主，這些存貨受到天然的制約，無法像工業企業一樣高速進行擴張。另一方面是單位面積上的農業產量是有限的，單位價格也是有限的，無法為企業在短期內帶來巨大的經濟利益，管理層為了業績，特別是上市公司的管理層為了維持公司聲譽和個人的利益，基于農業類公司的特性進行舞弊，這兩個方面成為管理層舞弊的動機。注冊會計師基于對存貨的風險的識別，通常把存貨審計作為重點關注的領域。

（二）農業類公司存貨審計的困難

在審計工作中生產與存貨的循環審計就是比較有難度的，存貨種類繁多，周轉速度快，存貨的可變現凈值也難以確定，同時企業存貨往往存放多個地點，這些原因造成存貨可能存在重大錯報風險，農業類公司的存貨多數是動植物等生物資產，監盤動植物確定生物性資產的數量和狀況本身具有一定的難度，加之生物資產面臨的風險多樣化，未來的經濟利益是否能流入企業存在不確定性，這就造成了審計存貨的困難，給注冊會計師存貨監盤工作增加了難度。

（三）農業類公司存貨的重大錯報風險高

存貨是企業的流動資產的重要組成項目，不同時點存貨項目的可變現凈值難以確定，直接影響企業現金流的變化，存貨數量和狀況影響企業存貨計價的準確性，從而影響財務報表中存貨余額的真實性。農業類公司由于自身行業特點，農業上市公司財務造假每年都是關注的熱點，比如，新大地通過虛增茶油及有機肥的產量，夸大產油率從而虛增資產。行業的特點決定在農業類公司的存貨重大錯報風險較高。注冊會計師在審計工作中應當給予高度關注。

二、農業類公司存貨風險識別

風險導向審計模式下注冊會計師就是要實施風險評估程序發現財務報表層次和認定層次的重大錯報風險，對于農業類公司存貨風險的識別，可以從了解被審計農業類公司存貨的內部控制開始，內部控制就是被審計單位管理層針對存貨制定的規章制度，注冊會計師可以通過詢問農業類公司倉庫管理人員了解原材料發出的流程，檢查相關單據查看制造費用或者生產成本分配表，檢查存貨從入庫到出庫整個流程的控制制度從而評估存貨領域的風險，進而對風險進行識別。

（一）存貨跌價風險

農業類存貨的特點決定其商品受到自然環境影響較大，有些是鮮活易變質的，存貨跌價存在風險，存貨的狀況難以確定，注冊會計師就應該綜合考慮是否應計提存貨跌價準備，計提的金額是多少。2020年由于疫情的原因，農業類企業存貨由于銷路不暢導致存貨的跌價，在審計過程中應該關注存貨跌價的風險。

（二）存貨監盤中需要關注的風險

存貨監盤是實施存貨審計實質性程序必要且重要的環節，通過監盤存貨從而獲取關于存貨數量和狀況的審計證據，存貨監盤需要注冊會計師關注的風險點主要有以下幾點，第一農業類企業存放生物性資產的地點多樣化且存放地也多，這就導致會在不同地點之間運送存貨，在運輸途中會加大存貨遺失損毀的風險，除了以上風險，有些農業類企業會寄存存貨在別的企業的倉庫，或者倉庫中存放著不歸屬于企業的存貨，這就需要注冊會計師特別關注。

（三）農業類公司產品多元化帶來的風險

以生物性資產為代表的農業類企業存貨的特殊性應當成為注冊會計師關注的風險點，生物性資產多元化和本身具有生長性的特點給存貨監盤帶來難度，近年來，類似的上市公司綠大地，獐子島和萬福生科等財務造假實踐頻繁發生，中國注冊會計師協會也提示農業類上市公司的審計風險，中注協提示中明確指出農業類公司存貨存的監盤要求注冊會計師在審計時要給予特殊考慮，因為導致認定層次重大錯報風險可能性較大。風險識別是發現重大錯報的起點，存貨風險的識別為以后存貨的監盤奠定基礎。

三、農業類企業存貨審計風險應對措施

（一）制定嚴謹的監盤計劃

凡事預則立不預則廢，存貨監盤計劃的制定有助于審計工作的完成，編制合理且經濟的存貨監盤計劃，從而對存貨的監盤做出合理適當的安排。

1.制定存貨監盤計劃的考慮因素。農業類公司的存貨一般具有較高水平的重大錯報風險，審計農業類公司在思想上應該給予高度的關注。注冊會計師應當了解被審計單位關于存貨的相關內部控制，注冊會計師通過職業判斷判定農業類公司管理層制定的存貨內部控制是否合理。制定監盤計劃時還需要把被審計農業類公司存貨存放地點考慮進去，這就需要被審計單位的配合，提供完整的存貨存放清單。最后由于是農業類公司，生物性資產的特性讓注冊會計師在制定存貨監盤計劃時就要考慮是否利用專家的工作協助判定存貨數量和狀況。

2.存貨監盤計劃的主要內容。計劃要制定嚴謹，就要把計劃的內容設計合理且有效實施，存貨監盤的內容一般包括監盤的時間安排和范圍，結合被審計單位的內部控制來確定范圍，如果農業類公司有設計合理的內部控制程序并且得到了有效的實施，這時候可以適當縮小存貨監盤的范圍，這樣可以提高審計效率。

（二）細化存貨監盤程序

農業類公司的存貨具有較高的風險，注冊會計師審計存貨就要提高存貨監盤的質量，針對可能存在的重大錯報風險尤其是舞弊的特別風險要設計并實施有針對性的也別審計程序。

1.了解與存貨相關的內部控制，關注特別風險。農業類公司容易利用存貨進行財務造假，虛增存貨，注冊會計師想要得到可靠的審計證據就要有耐心，細致分析獲取的資料。對農業類公司的客戶和供應商進行現場走訪并且調查客戶和供應商的背景，分析和被審計單位的關系，是否存在關聯方利益輸送的跡象。審計過程中關注現金交易的情況，由于農業類企業會和農戶出現現金交易，現金不像銀行存款有據可循，現金來無影去無蹤，應該給予高度關注，觀察現金交易是否合理。審計中還要關注和關聯方之間的交易管理層和治理層的態度，管理層和治理層對于超出正常經營過程的重大關聯方交易的討論和紕漏情況。

2.合理利用專家的工作。由于生物資產的固有特性，盤點過程一般較為復雜，技術上也存在一定的難度，對于存貨的準確性、計價和分攤的認定影響較大，比如，水中養殖的魚貝等，種植在園林的果樹，這些存貨在數量和狀況上都難以界定，因此在監盤過程中需要專家協助審計工作，針對專家給出的判定，注冊會計師要運用職業判斷去評價專家的工作，最后形成審計工作記錄在審計工作底稿中。

3.關注生物性資產減值的跡象。生物資產通常需要重點關注減值的問題，減值跡象通常包括生物性資產遭受自然災害，像今年的新冠肺炎對農業類公司存貨的市場價值也產生了影響，生物性資產的市場價格就可能出現大幅度下跌，注冊會計師還應當注意到消費者的偏好對農產品的市場價格的影響，根據簡直跡象運用職業判斷去謹慎評估存貨的跌價問題十分重要。

4.利用高科技手段去監盤存貨。生物性資產的審計屬于特殊類型的存貨，在實施審計程序時可以運用一些高科技手段去獲取存貨存在的審計證據，比如對于牲畜類存貨，可以利用高空攝影確定牲畜的存在，對于海中的貝類，利用直升機測算播種海域的面積，隨機選取海域打撈扇貝去推算海域的密度。高科技手段的利用會增加審計成本，但是注冊會計師在審計過程中可以獲取相對可靠的存貨存在的審計證據。

（三）深入分析存貨的成本核算

農業類公司存貨成本核算步驟復雜，容易滋生舞弊的風險，所以在審計的過程中應該把存貨成本的審計作為重要的環節，現代企業成本核算通常會有一套自動化控制，在對自動化成本核算系統進行測試的時候需要對存貨成本核算生成系統的邏輯性進行測試，然后可以通過詢問成本會計結合生成的成本核算表獲取存貨核算的過程，結合存貨監盤程序檢查期末存貨余額是否真實可靠。

（作者單位：鄭州財稅金融職業學院）