新收入準則下總額法與凈額法收入確認方式

隨著國內市場經濟的不斷發展和交易事項的日益復雜，企業在收入確認和計量方面面臨越來越多的挑戰，實際業務中對于收入確認和計量的需求也逐漸提升，尤其是在涉及商品或服務的交付、所有權轉移和預期收益等方面。實務問題的增多要求對現行收入相關準則進行完善，以更好地適應業務發展的實際需要。新收入準則的實施是對國內市場經濟發展和交易復雜性增加的回應，旨在規范和完善收入確認和計量。

一、新收入準則的相關規定

2017年7月5日財政部公布了修訂的《企業會計準則第14號一收入》（以下簡稱“收入準則”）（財會〔2017〕22號），在實施這一準則的過程中，企業可能面臨多種問題。

1.新收入準則的實施時間。在境內外同時上市的企業，以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2018年1月1日起施行。其他境內上市企業，自2020年1月1日起施行。執行企業會計準則的非上市企業，自2021年1月1日起施行。

2.新收入準則對于特定交易的會計處理之一主要規定。區分企業是主要責任人還是代理人，以確定是適用總額法還是凈額法。判斷企業是否在向客戶轉讓商品前擁有對該商品的控制權，從而確定其身份。

3.判斷主要責任人與代理人的標準。根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。在客戶付款購買商品之前，企業擁有對該商品的控制權，是主要責任人，企業沒有獲得對該商品的控制權，是代理人。

4.判斷存在第三方的情況。當企業與客戶之間存在第三方時，需要考慮第三方的情況來判斷企業的角色。

二、新收入準則下總額法與凈額法的基本概念

在新收入準則下，無論采用總額法或凈額法，都需要遵循統一的五步法模型，包括識別合同、識別履約義務、確定交易價格、分攤交易價格、確認收入，該模型強調在確認收入時要考慮商品或服務的交付、客戶關系、價格變動等因素。以下是新收入準則下總額法和凈額法的基本概念。

1.總額法的基本概念。直接確認全部收入：總額法是一種直接確認全部收入的方法。當交付發生并且客戶有權獲得商品或服務時，企業將直接確認整個合同價款為收入，無需考慮扣減任何相關成本或凈額調整。簡單直觀：總額法相對簡單直觀，特別適用于那些交易簡單、沒有涉及多重元素的業務。

2.凈額法的基本概念。考慮扣減相關因素：凈額法是一種需要考慮扣減相關成本、可變收益或其他凈額調整的方法。即在確認收入時，需要考慮可能的折扣、退款、保修等相關因素，以獲得最終的凈收入。更保守：凈額法相對更保守，因為它要求企業在確認收入時考慮可能的風險和凈額調整，更符合實際可能收到的金額。

3.五步法模型的適用。無論是采用總額法還是凈額法，都需要在新收入準則下遵循五步法模型，

4.客戶關系和商品交付的考量。無論采用哪種方法，都需要考慮客戶關系和商品交付的時點，以確保在適當的時候確認相應的收入。

總體而言，新收入準則下的總額法和凈額法都要求企業更加細致地考慮合同的各個方面，確保收入的確認和計量能夠更準確地反映實際經濟狀況。使用哪種方法通常取決于業務的性質、復雜度以及所涉及的合同特征。

三、總額法與凈額法收入確認方式研究

在新收入準則下，企業在應用總額法確認收入時需要遵循五步法模型。企業首先需要識別與客戶之間存在的合同。合同是對雙方都有權利和義務的協議，可以是口頭的、書面的或者以其他方式形成的。在確定合同后，企業需要將合同拆分為各單項履約義務，既可以單獨識別的業務活動。每個履約義務應該是獨立的，能夠產生獨立的經濟效益。然后企業需要確定交易價格，即客戶為獲取商品或服務而支付或可預測支付的金額。這可能包括明確規定的金額、可變的金額或可變的最大限制。再將確定的交易價格分配給合同中的各單項履約義務。該過程中需要企業使用合理的方法來分配價格，以反映各個義務的相對獨立價值。最后，當企業履行了一個或多個履約義務時，就可以確認相應的收入。在總額法下，企業直接確認各單項履約義務的價款為收入，無需扣減任何相關成本或凈額調整。

總額法關鍵的重點在于確定何時履行了履約義務，以及何時客戶有權獲得商品或服務。包括關注商品或服務的交付時點，以及主要風險和報酬的轉移。與總額法不同的是，在凈額法下，企業需要考慮任何可能的折扣、退款、保修等凈額調整。只有在考慮這些因素后，才能確認實際的凈收入。這就需要企業對歷史數據和經驗進行分析，并對客戶關系進行考慮衡量，以估計未來可能的凈額調整。

綜上，總額法相對簡單直觀，然而，在某些情況下，凈額法能更真實、客觀地反應收入情況。

四、總額法與凈額法收入確認方式研究——實例探究

甲公司是一家經營高端品牌的百貨公司，采用與品牌服裝供應商合作的經營模式。某高端品牌供應商乙公司在甲公司指定區域設立專柜（或專賣店）提供約定品牌商品，并委派營業員銷售商品，假定本案例不包含租賃。乙公司負責專柜內的商品保管、出售、調配或下架，承擔丟失和毀損風險，擁有未售商品的所有權。乙公司負責實際定價銷售，甲公司負責對百貨公司內銷售的商品統一收款，開具發票。甲公司將收到客戶款項扣除 10%后支付給乙公司。甲公司通過各種促銷活動以提高百貨公司的總體業績。促銷活動分為甲公司主導的促銷活動和乙公司自行打折活動。甲公司主導的相關促銷活動費用，有些由甲公司自行承擔，有些由甲公司與乙公司共同承擔。乙公司自行開展的打折活動需要獲得甲公司同意，甲公司會要求其打折的幅度和范圍符合甲公司的定位，例如打折幅度不能過大，保證不打折的新品比例不能過低等。如果需辦理退換貨的，甲公司可自行決定為客戶辦理退換貨、賠償等事項，之后可向乙公司追償。假定客戶丙購買商品，向甲公司支付價款 1000 元，甲公司扣除 100 元后支付給乙公司 900 元。假定不考慮其他因素。

本例中，企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。在客戶付款購買商品之前，乙公司能夠主導商品的使用，例如出售、調配或下架，并從中獲得其幾乎全部的經濟利益，因此擁有對該商品的控制權，是主要責任人，在客戶丙取得商品控制權時確認收入 1000 元。甲公司在商品轉移給客戶之前，不能自行或者要求乙公司把這些商品用于其他用途，也不能禁止乙公司把商品用于其他用途，因此，甲公司沒有獲得對該商品的控制權，只是負責協助乙公司進行商品銷售，是代理人，在客戶丙取得商品控制權時確認收入 100 元。另外需要說明的是，本例中對于與控制權相關的三個跡象：一是從客戶的角度，甲公司承擔退換貨和賠償的主要責任；二是乙公司承擔了該商品的存貨風險；三是銷售商品價格主要是由供應商乙公司確定，但甲公司對于商品的定價權有一定的影響力。與控制權相關的三個跡象的分析，并不能明確區分主要責任人和代理人，這些相關事實和情況的跡象僅為支持對控制權的評估，不能取代控制權的評估，也不能凌駕于控制權評估之上，更不是單獨或額外的評估。

綜上，企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。在客戶付款購買商品之前，乙公司擁有對該商品的控制權，是主要責任人，甲公司沒有獲得對該商品的控制權，是代理人。

五、新收入準則下總額法與凈額法收入確認的判定依據

1.主要責任人與代理人的區分。判定企業是主要責任人還是代理人的關鍵在于企業在向客戶轉讓商品前是否擁有對商品的控制權。如果企業在向客戶轉讓商品前能夠控制商品，即承擔主要責任，應選擇總額法。如果企業僅為代理人，沒有對商品的控制權，應選擇凈額法。

2.控制權的具體體現。控制權的具體體現包括企業是否能夠決定商品的價格、是否承擔存貨風險、是否能夠主導第三方提供服務等。如果企業能夠決定商品的價格、承擔存貨風險、能夠主導第三方提供服務，則表明企業在該交易中是主要負責人，那么相應的收入確認方式則考慮選擇總額法。綜合考慮所有相關事實和情況，不僅僅限于合同的法律形式，以確保判斷的全面性和準確性。

3.沒有第三方的情形考慮。在企業與客戶之間沒有第三方的情況下，需要考慮具體情境，如企業采購客戶的產品后再進行加工或處理后返銷給客戶。如果企業從客戶處采購產品，這涉及到企業作為購買方的角色。此時，需要考慮合同中的條款以及實際執行情況。如果合同明確規定企業購買產品并進行加工或處理，然后再返銷給客戶，那么企業在這個交易中可能被視為主要責任人。如果企業采購了客戶的產品，并對這些產品進行了加工或處理，然后再以新的形式返銷給客戶，這可能改變了產品的性質和特征。在這種情況下，企業是否能夠控制加工或處理過程，以及是否能夠主導產品的最終形式，都是判斷責任角色的關鍵因素。因此，需要審查合同中的具體規定、交易涉及的各個環節，以及企業在整個交易過程中的實際控制和主導地位，綜合審視后再進行收入確認方式的選擇。

4.考慮服務的特殊情形。對于服務類收入，在判斷主要責任人和代理人時，需要考慮企業是否在提供服務前能夠控制服務的關鍵決策。如果企業在提供服務前能夠控制服務的關鍵決策，通常情況下，企業會被認定為主要責任人。這是因為企業能夠主導和決定服務的實際特征、范圍、質量等關鍵方面，從而對服務的結果負有主要責任。此時通常按照總額法確認收入，即按照合同規定的總價或總對價確認收入。

5.綜合性的判斷。新收入準則的判定不僅依賴于具體規定，還需要企業在實踐中進行綜合判斷，考慮所有相關因素，確保符合實際經營狀況。

綜上所述，新收入準則下的總額法與凈額法收入確認判定主要基于企業在交易中的角色，即主要責任人或代理人，并通過對企業是否擁有對商品或服務的控制權的綜合性分析來確定最適合的收入確認方式。

六、新收入準則下總額法和凈額法收入確認存在的問題

在新收入準則下，總額法和凈額法是兩種不同的收入確認方式，主要根據企業在交易中扮演的角色（主要責任人或代理人）來選擇。然而，在實際應用中，可能存在以下問題。

1.角色判定的復雜性。新準則對主要責任人和代理人的角色判定提出了一系列考慮因素，包括控制權、風險承擔、決策權等。在實踐中，可能存在對這些因素解釋和應用的不同理解，導致企業在角色判定上存在復雜性。

2.具體情境的多樣性。實際業務中，合同和交易的具體情境千差萬別。新準則強調考慮所有相關事實和情況，但無法窮盡所有可能的情況，因此可能存在一些不適用于明確規定的情況。

3.案例標準的缺乏。收入準則是成文法，不像案例法那樣提供詳細的案例標準。這意味著在實踐中，企業可能在沒有具體標準可循的情況下，需要根據一般原則和準則的解釋進行判斷，增加了不確定性。

4.合同條款的失真。在實際操作中，一些企業的管理層為了達到企業設定的關鍵業績目標，采取了修改合同條款的手段，刻意使得合同滿足了新收入準則總額法確認的標準。這樣的修改旨在通過總額法確認收入，虛增企業的實際收入水平，導致企業的財務報表信息失真，并使得不同時期的財務數據失去可比性。

七、新收入準則下總額法和凈額法收入確認問題的對策

針對新收入準則下總額法和凈額法收入確認存在的問題，企業需要采用對應的對策提高收入確認的準確性和透明度。

1.增強判定標準的準確性和專業性。企業可以制定并內部傳達一份明確的指導方針，詳細解釋新準則下主要責任人和代理人的角色判定因素，將其作為內部培訓和參考的依據。該指導方針包括但不限于對控制權、風險承擔、決策權等因素的具體解釋，以確保員工在實際操作中能夠準確理解和應用這些判定標準。另外，企業可以組建一個專業團隊，由財務、法務、審計等領域的專業人員組成，負責解釋和應用新準則。這個團隊可以成為企業內部解決復雜案例和提供指導的專業咨詢機構，確保角色判定的一致性和準確性。

2.提高審計的合規性和公正性。企業可以定期進行內部審計，特別關注收入確認的合規性。通過建立獨立的審計機構或委托外部審計企業，審計團隊可以檢查企業的財務記錄和實際操作是否符合新準則的規定，及時發現和糾正不規范的操作。企業還建議與企業法務團隊保持緊密協作，確保任何修改合同條款的行為都是合法的。法務團隊可以對合同條款進行審查，提供法律意見，確保企業的合同修改符合法規，避免法律風險。

3.建立具體情境的解決方案庫 。企業可以根據實際業務情境建立一個解決方案庫，包括各種具體情境下的角色判定和收入確認方案。這個庫可以為員工提供實際案例的解決方案，作為參考工具，幫助員工更好地理解新準則的實際應用。另外，企業在進行每一次收入確認后都可以將本次合同條款及判定依據作為案例歸檔，記錄在方案庫中，以便員工在遇到類似交易時參考，提高業務的便捷性和準確性。

八、結語

新收入準則為企業提供了更為嚴格和全面的收入確認指導，同時也引發了對于總額法和凈額法的深入研究。通過不斷優化應用方式，企業能夠更好地適應不同業務情境，確保符合準則的要求，為未來業務運營提供更為可靠的財務信息支持。在這個不斷變化的商業環境中，對新收入準則下總額法與凈額法的研究將持續為企業的財務實踐提供指導和啟示。

（作者單位：四川歐亞路態供應鏈管理有限責任公司）