公允價值變動與折舊攤銷并列會計處理的研究

摘 要：投資性房地產公允價值計量下，“公允價值變動損益”形成的會計與所得稅差異，以及投資性房地產產生的收入收益，因不折舊或攤銷形成的不配比等相關的問詢、討論、研究從未間斷。在這個幾乎是爭執的過程中，大家都分別站在企業會計準則和企業所得稅法的字面上，進行文字詮釋、條文解讀，也不乏深度分析，但是公婆之間的矛盾難以平息。那么在不違反企業會計準則和企業所得稅法的前提下，站在立法之本和稅收公平的層面，通過對公允價值變動和折舊攤銷并列的會計處理，就是解決稅收與會計差異以及疏通會計實務堵點，打通政策壁壘避免各類沖突的有效方案。

關鍵詞：投資性房地產 公允價值計量 累計折舊

中圖分類號：F233

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2024）07-079-02

一、并列會計處理的理論源泉

（一）準則對投資性房地產二級會計科目的設置

投資性房地產在成本計量模式下分別設置“成本”和“資產減值準備”兩個二級科目。無論是企業外購形式取得的投資性房地產，還是對于企業自行建造取得的投資性房地產，入賬價值和核算方法不變。會計期末經減值測試，將發生或轉回的資產減值計入在投資性房地產的二級會計科目“資產減值準備”。并在借方或貸方計入“資產減值損失”當期損益科目。

投資性房地產在成本計量模式下還有一個與之相對應的“投資性房地產累計折舊”和“投資性房地產累計攤銷”一級會計科目。當投資性房地產確認“主營業務收入”或“其他業務收入”的同時，在借方登記“其他業務成本”等相關成本或費用會計科目，在貸方登記“投資性房地產累計折舊”或者“投資性房地產累計攤銷”。以此較為準確地體現收入和費用配比的原則。

投資性房地產在公允價值計量模式下分別設置“成本”和“公允價值變動”兩個二級科目。在會計核算上，投資性房地產二級會計科目“成本”的核算方法與成本計量模式下的方法相同。在資產負債表日，賬面價值與公允價值相減后的差額作為當期損益。投資性房地產二級會計科目“公允價值變動”登記在借方或貸方的同時，在貸方或借方登記一級會計科目“公允價值變動損益”。

公允價值計量模式下，因為不計提折舊也不進行攤銷。也就不使用與之相對應的投資性房地產相關的累計攤銷和累計折舊一級會計科目。當因投資性房地產確認“主營業務收入”或“其他業務收入”的同時，無法匹配投資性房地產實質性損耗減值的折舊攤銷費用。僅僅是依靠“公允價值變動損益”客觀的反映了會計期間的利潤總額。而公允價值變動的數額是受市場和貶值減值等多重因素形成，難以完美的體現收入費用配比原則。

（二）稅法企業所得稅稅前扣除的規定

《企業所得稅法》第八條明確，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。據此，就是說當因投資性房地產確認“主營業務收入”或“其他業務收入”的同時，與之匹配投資性房地產實質性損耗的折舊或攤銷費用可以在企業所得稅匯算清繳時稅前扣除。

國家稅務總局公告2012年第15號第八條規定：“根據《企業所得稅法》第二十一條規定，對企業依據財務會計制度規定，并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業所得稅法》和有關稅收法規規定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業實際會計處理確認的支出，在企業所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。

在法規上，對于成本計量模式下的投資性房地產，無論是會計處理還是應納稅所得額的計算都沒有差異和爭論。但是對于投資性房地產在公允價值計量模式下，既存在會計處理上無法實現收入配比原則的壁壘，又有應納稅所得額計算的差異。公婆的矛盾在于依據稅法和國家稅務總局的公告規定，如果企業實際在財務會計處理上進行了折舊或攤銷，就不會因公允價值計量模式導致的會計與稅收差異。

二、并列會計處理的實務基礎

（一）公允價值計量下會計與稅收差異的分析

依據《企業會計準則》及其應用指南的分析，投資性房地產公允價值計量模式下形成的“公允價值變動損益”列報在企業利潤表中，參與會計利潤總額的計算。按照《企業所得稅法》的規定，“公允價值變動損益”不包括在企業所得稅納稅申報表的應納稅所得額中，也就是說“公允價值變動損益”不得增加或減少應納稅所得額。故此產生了投資性房地產公允價值計量模式下的會計與稅收差異。

投資性房地產公允價值計量模式下的會計與稅收差異從理論上講應該是一個時間性差異。實務中，投資性房地產公允價值計量模式下形成的“公允價值變動損益”這一理論上的時間性所得稅差異，在《企業會計準則第3號—投資性房地產》第十二條“已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式”和《企業會計準則第3號—投資性房地產》第十一條“采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷”的限制下，演變為投資性房地產后續整個經濟壽命期內都是實質上的永久性所得稅差異。

（二）準則和稅法做出相關規定的出發點分析

投資性房地產所在地具備活躍的房地產交易市場，能夠對公允價值作出合理的估計是公允價值計量的條件。準則第十二條規定“企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。以及已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式”，其出發點是規避人為操縱會計利潤，保證賬面價值就是公允價值。準則規定“采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷”，其出發點是基于公允價值已經考慮了折舊和攤銷因素對賬面價值的影響。

三、并列會計處理的具體方案

（一）并列會計處理的具體會計操作方法

投資性房地產在公允價值計量模式下分別設置“成本”和“公允價值變動”以及“折舊或攤銷”三個二級科目，在會計核算上，投資性房地產的“成本”和“公允價值變動”兩個二級會計科目的會計處理具體方法不變。

公允價值計量模式具體會計操作時，仿照成本計量模式的折舊或攤銷方式，計算出會計期間的折舊或攤銷金額計入“投資性房地產—折舊或攤銷”， 也就是說當因投資性房地產確認“主營業務收入”或“其他業務收入”的同時，相應的結轉“其他業務成本”等成本或費用科目，并在貸方登記“投資性房地產—折舊或攤銷”。

實務中，“合理估計的公允價值”取得一般借助于資產評估機構，以財務報告為目的的評估是資產評估機構的業務類型。在資產評估報告中，投資性房地產的公允價值評估結論，可以作為企業上述賬務處理的金額參考。

會計期末以公允價值準確反應投資性房地產賬面價值時，合理估計的公允價值（公允價值評估結論）對賬面已經列示的折舊或攤銷扣除，計入投資性房地產的二級會計科目“公允價值變動”的金額應該為公允價值扣除相關折舊或攤銷的差額。那么，這個差額也是借記或貸記投資性房地產二級會計科目“公允價值變動”的金額，同時在貸方或借方登記“公允價值變動損益”的金額。

（二）并列會計處理的準則與稅法合規驗證

根據上述會計處理的描述，在企業資產負債表的角度，投資性房地產的兩個二級會計科目“折舊或攤銷”和“公允價值變動”相互夯實或備抵補充，“投資性房地產”賬面仍然是資產負債表日的公允價值。企業利潤表中，因為計入“公允價值變動損益”的金額和計入“其他業務成本”等成本費用的金額合計，等于采用該并列處理方案前計入“公允價值變動損益”的金額，所以會計利潤并未發生變化。如此賬務處理契合了稅法“實際在財務會計處理上已確認的折舊或攤銷支出，凡沒有超過《企業所得稅法》和有關稅收法規規定的稅前扣除范圍和標準，可按企業實際會計處理確認的支出，在企業所得稅前扣除，計算其應納稅所得額”的規定。

在不違反企業會計準則和企業所得稅法的前提下，站在立法之本和稅收公平的層面，通過對公允價值變動和折舊攤銷并列的會計處理，可以解決稅收與會計差異以及疏通會計實務堵點，打通政策壁壘避免各類沖突。

參考文獻：

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（作者單位：青島明達爾管理咨詢集團有限公司 青島明月海藻集團有限公司 山東青島 266000）

（責編：若佳）