新收入準則下由總額法調整為凈額法的稅收風險與應對措施

[摘 要]新收入準則提出了總額法和凈額法的判斷原則。如果企業收入確認方式由總額法調整為凈額法，稅收和會計核算的收入確認方式會出現差異，可能引發稅收風險。基于此，相關企業要重視稅務板塊，注重稅務團隊建設；根據經營模式梳理業務流程，明晰權責，優化內部管理制度；積極加強外部溝通合作，切實提升稅收統籌和稅務風險防控能力。文章以收入確認方式由總額法調整為凈額法為主線，分析該稅會差異可能引發的稅收風險，結合案例探討其應對措施，以供參考。

[關鍵詞]總額法；凈額法；稅會差異；稅收風險

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1674-1722（2024）13-0010-03

自2 0 2 1年全面施行新收入準則以來，收入確認方式一直是監管部門的重點關注事項。對于即將面臨強監管的公司，尤其是擬上市公司和上市公司擬收購的企業，收入確認方式如果調整為凈額法，將引起稅會差異，進而可能引發稅收風險。

一、《企業會計準則》中關于總額法和凈額法的規定

究竟采用總額法還是凈額法，要根據現行規定綜合判斷“主要責任人”和“代理人”角色。如果不完全滿足“主要責任人”判斷標準，則應采用凈額法確認收入。

（一）判定總原則

根據我國現行的會計準則，判斷適用總額法和凈額法的總原則是《企業會計準則第14號——收入》第三十四條。該條款根據企業從事交易時的實際角色，將其分為主要責任人和代理人兩類。在向客戶轉讓商品前對該商品擁有控制權或者能夠控制該商品的企業，是主要責任人，否則為代理人。主要責任人須按已收或應收對價總額確認收入（即總額法），代理人須按預期有權收取的傭金或手續費的金額確認收入（即凈額法）[ 1 ]。可見，企業的收入確認是采用總額法還是凈額法，取決于商品轉讓前企業是否對商品擁有控制權。

（二）商品轉讓前是否擁有商品控制權的判斷依據

總原則對于“在向客戶轉讓商品前對該商品擁有控制權”的規定較為籠統，實務中判定難度大，為此，《企業會計準則第14號——收入》第三十四條第二款對企業向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的情形作了補充規定，即：企業自第三方取得商品或其他資產控制權后，再轉讓給客戶；企業能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務；企業自第三方取得商品控制權后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成某組合產出轉讓給客戶[ 2 ]。該條款為判斷商品轉讓前企業是否擁有商品控制權提供了框架依據。

（三）判斷商品控制權轉讓時需要考慮哪些因素

由于實務中行業和業務模式眾多，情況錯綜復雜，對于如何具體判斷企業向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，《企業會計準則第14號——收入》第三十四條第三款進一步指出，應綜合考慮包括企業是否承擔向客戶轉讓商品的主要責任、是否在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險以及是否有權自主決定交易商品的價格等在內的所有相關事實和情況，不能只局限于合同的法律形式。正如財政部、國資委、銀保監會、證監會發布的《關于嚴格執行企業會計準則切實加強企業2020年年報工作的通知》第二條指出的，上述所列的事實和情況，僅為對控制權評估的輔助性判斷工具[ 3 ]。

（四）適用總額法或凈額法的其他指導意見

企業從事交易時的身份識別也是審計實務中的重難點問題。福建省注冊會計師協會專門刊發了《專家提示第3 1號——關于總額法、凈額法確認收入的若干思考》，為識別過程中的關鍵問題提供指導。該文件第二條指出：“注冊會計師應更多關注公司的實際交易模式、商業目的、交易定價機制；每筆具體交易的發起、簽約、執行流程；雙方權利和義務、風險和收益具體如何執行等，根據實質重于形式的原則進行判斷。”上述條款對企業從事交易時的身份判斷具有重要指導意義。

二、收入確認方式由總額法調整為凈額法對稅收的影響

按照上述會計準則相關規定，很多公司（尤其是擬上市公司和上市公司擬收購的公司）可能被審計師判斷不滿足“主要責任人”條件，應按照凈額法確認收入。之后，公司需要對財務賬、財務報表作出相應調整。收入確認方式由總額法調整為凈額法，會使稅收和會計核算、增值稅收入和企業所得稅收入出現差異，由此可能引發一系列稅收風險[ 4 ]。

（一）稅務系統時常預警

會計核算上收入確認由總額法調整為凈額法，通常稅收和會計核算、增值稅和企業所得稅申報收入都會出現差異，這些差異會觸發稅務系統中指標異常的風險提示，稅務機關可能時常要求企業寫情況說明作出解釋。

（二）未來無法適用稅收優惠政策的損失及追繳風險

某些行業的企業可以享受增值稅、企業所得稅稅收優惠政策（包括但不限于研發加計扣除、高新技術企業）。但按照上述會計準則，如果這些行業的企業被判斷為“代理人”角色，稅收上有被認定為從事“商務服務業——代理業務”的風險，從而因行業限制未來無法享受增值稅和企業所得稅稅收優惠政策，造成企業損失。同時，這也會對企業產生追繳以前年度稅收的風險。

（三）虛開增值稅發票的風險

按照上述會計準則，如果企業被判斷為“代理人”角色，其開具的銷售發票的行為與會計準則判斷的代理人身份不符，可能存在被稅務部門認定為虛開發票的風險。一旦被認定成虛開發票，企業可能會面臨補繳稅款、滯納金、罰款；構成犯罪的，會被依法追究刑事責任。

以上情況僅為基于現有規則的邏輯分析，對企業將面臨的稅收風險，需要根據稅法的相關規定，結合其經營模式加以具體分析。

三、通過案例分析如何有效辨識并防范稅會差異涉稅風險

收入確認方式由總額法調整為凈額法，可能引發一系列稅收風險。為有效應對該風險，下面以案例為鑒，通過解讀某一公司面臨的困境，為企業提供參考。

（一）案例簡介

某上市公司擬收購一家貿易公司（以下簡稱“貿易公司”）。貿易公司專門從事某類商品的進口轉賣業務。審計師認為，貿易公司無權自主選擇供應商，不符合“企業能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務”條款，由此判斷其為“代理人”身份，要求其按照凈額法確認收入[ 5 ]。貿易公司需要對近期財務賬、財務報表作出相應調整，也就是對財務賬面收入、成本、存貨等會計科目進行調整，調整后的凈額收入會遠遠低于申報的增值稅收入和企業所得稅收入。

（二）案例分析

在上述案例中，針對企業的困境，貿易公司需要回歸業務本質，依據相關法律，分析其經營模式，從而綜合判斷該企業的稅收風險。

1.企業經營模式介紹

在進口環節，貿易公司為進口貨物專門申請了相應的經營許可證，以其為進口主體從事進口業務。貿易公司與境外供應商簽訂采購合同，對外支付貨款，取得出口商開具的發票和提單等發運單據，并履行報關、報檢及稅費繳納等手續。在內銷環節，貿易公司與境內買方簽訂貨物銷售協議，將貨物銷售給境內買方。貿易公司從海關提貨后，將貨物通過物流方式郵寄給客戶。貿易公司收取貨款，并向買方開具增值稅發票。境內銷售合同約定，貿易公司對商品的質量負責，境內買方發現商品質量有問題，貿易公司履行理賠義務。

2.企業經營模式的增值稅涉稅分析

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，銷售貨物是指有償轉讓貨物的所有權。但本細則未詳細解釋“所有權”。根據《中華人民共和國民法典》，所有權人對自己的動產依法享有占有、使用、收益和處分的權利。在進口環節，貿易公司需要承擔因違反進口商品相關規定的行政處罰；貿易公司為進口主體完成了一系列的進口事務，在海關擁有進口貨物的提貨權，取得貨物的所有權；貿易公司按照進口合同行使了進口商的權利，履行了進口商的義務。在內銷環節，貿易公司按照內銷合同行使了銷售方的權利，履行了銷售方的義務，實際轉移了貨物的所有權。基于此，貿易公司的經營模式是符合增值稅的“銷售貨物”行為，而非“商務服務業——代理業務”。

3.企業經營模式的企業所得稅涉稅分析

企業所得稅收入的確認目前按《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》的相關規定執行。該文件發布時間較早，未對總額法和凈額法作出相關規定。會計核算按照新收入準則采用凈額法核算的企業，在企業所得稅上收入的確認是否與新收入準則保持一致，稅收政策層面上目前沒有明確規定。貿易公司在進口環節取得商品的所有權，在內銷環節，交付貨物后，貿易公司將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給境內買方，且貿易公司對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制。對此，貿易公司的經營模式滿足《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》中銷售商品的收入確認條件。貿易公司會計核算采用凈額法，企業所得稅上符合銷售商品的收入的條件，按照不含增值稅的商品銷售收入確認，出現了會計核算的收入與企業所得稅計稅收入不一致。綜上所述，貿易公司由于收入確認方式由總額法調整為凈額法，導致稅收和會計核算存在差異，由此可能引發一系列稅收風險。但是通過經營模式的分析，該企業符合增值稅及企業所得稅銷售商品收入確認條款，差異為稅收和會計核算層面正常的差異，不存在虛開發票、被追繳以前年度稅款等涉稅風險以及未來無法適用稅收優惠政策的損失。

四、稅會差異引起稅收風險的應對措施

企業由于收入確認方式由總額法調整為凈額法，將導致稅會差異，由此可能引發一系列稅收風險。為防控稅收風險，降低稅收成本，提出如下應對措施。

（一）從企業發展戰略的高度重視稅務板塊

稅務對企業發展的影響日趨明顯。企業高層需要從企業發展戰略的高度重視稅務板塊，根據其業務模式，將稅務融入企業的日常經營決策，謀求以稅務助力企業發展，進而融入國家發展大局。

（二）注重財稅團隊建設、完善業務流程和優化管理制度

企業要注重財稅團隊建設，加強員工崗位的財稅專題培訓，統一對交易模式的認識，提升日常經營的規范性，降低外部溝通成本，切實提升稅務決策和處理能力。

企業要注重從財稅視角分析其業務模式，明晰權責，優化內部管理制度。對于商貿企業，建議基于購銷業務的經營模式，梳理完善購銷業務管理制度，以書面方式明晰參與各方的責任和義務[ 6 ]。

（三）積極加強外部溝通合作

企業在日常經營過程中，如果遇到涉稅風險事件或涉稅疑難問題，應積極加強外部溝通合作。

首先，積極與稅務機關溝通協商，降低因理解偏差導致的納稅風險。近年來，國家稅務總局不斷完善稅費爭議化解和訴求解決機制，在各地成立調解機構，如稅費爭議調解室、咨詢調解中心等，為納稅人稅費問題提供快速響應渠道。如果遇到稅務問題，企業可準備相關資料到當地調解機構與稅務機關進行事前、事中或事后溝通。

其次，積極派員參加外部交流、培訓。行業協會和專業機構常常會組織研討會和培訓，指導并幫助企業提升稅務處理能力。通過積極參與此類活動，加強稅務交流，企業可獲取稅務處理經驗和最新行業發展動態。

最后，加強與專業機構的合作。通過與專業機構建立稅務顧問機制和簽訂重要事項的專項合同等方式，借助專業機構的力量，企業可及時跟蹤稅務發展動態，切實提升稅務決策能力。

五、結語

新收入準則提出了總額法和凈額法的判斷原則，從會計核算層面適當反映企業在不同業務模式中享有和承擔風險與報酬、權利與義務的情況。但這與稅收體系關于收入的確認原則不一致，將引起稅會差異。相關企業應根據經營模式評估新準則對稅務負擔的影響，通過優化內部管理制度、積極加強外部溝通合作等措施，防范因該稅會差異帶來的風險。

《關于進一步深化稅收征管改革的意見》提出，要建立以稅收大數據為驅動力的智慧稅務，深入推進精確執法、精準監管。期待后期稅務機關在設計風險監控模型時，提高精準度，對于由于總額法調整為凈額法導致的稅會差異不認定為風險事項，翹盼從稅收政策層面統一明確，會計核算由總額法調整為凈額法后，指導規范填寫企業所得稅申報表。

參考文獻：

[1]關于修訂印發《企業會計準則第14號——收入》的通知[EB/OL].中華人民共和國財政部網站，2017-07-19.

[2]專家提示第31號——關于總額法、凈額法確認收入的若干思考[EB/OL].福建省注冊會計師協會網站，2022-9-1.

[3]中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則[EB/OL].國家政府網，2009-05-30.

[4]國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知[EB/OL].國家稅務總局網站，2008-10-30.

[5]曹倩倩.新收入準則下收入確認時點的稅會差異探析[J].財訊，2023（20）：8-10.

[6]楊娜.新收入會計準則對企業稅務管理與籌劃的影響[J].納稅，2023（15）：37-39.