縱論財會監督中財務人員的使命及踐行路徑

【摘 要】 文章認為財會監督是在黨中央集中統一領導和五級政府的分級部署下，由六大經濟管理職能部門協力推進，依托五大行業協會和四類中介機構的技術性支持，對國家機關、企事業單位、其他組織和個人的財政、財務、會計活動進行的全方位、多層次、立體化的全面監督活動。確保會計信息質量是企業財務人員在財會監督工作中的使命與職責，了解并把握《企業會計準則——基本準則》提出的會計信息質量要求，是確保會計信息質量的首要前提。文章對提升企業會計準則體系的學習效率和效果提出了具體建議：（1）對42項具體準則條文式的行文格式加以標題化調整；（2）將各具體會計準則與其應用指南結合起來加以學習；（3）準確理解采用排他性描述的相關具體會計準則的適用范圍；（4）科學安排具有較強關聯性的相關具體會計準則的學習順序。

【關鍵詞】 財會監督； 核心要義； 使命與職責； 會計信息質量要求； 學習效率與效果

【中圖分類號】 F234.3? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）14-0002-06

2023年12月21日至22日召開的全國財政工作會議要求進一步加大財會監督力度，完善財會監督體系和工作機制，更好發揮各地監管局作用，扎實開展財會監督專項行動，切實提升財會監督效能。財會監督在黨和國家監督體系中具有基礎性、支撐性作用，切實提升財會監督效能對提升黨和國家治理效能以及推動中國式現代化建設均具有不可或缺的作用。作為接受財會監督客體的各類企業，其財會監督工作的成績單自然也事關實現中國式現代化的時間表。企業財務人員找準自身在財會監督工作中的角色定位，并切實履行好其神圣使命，對提升企業會計信息質量無疑具有舉足輕重的支撐作用。筆者擬對企業財務人員如何踐行好在財會監督工作中的使命，談一點自身的認識與體會。

一、進一步加強財會監督工作核心要義的梳理與提煉

2023年2月15日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《關于進一步加強財會監督工作的意見》（以下簡稱《意見》）。同日，財政部監督評價局在其網站發布了“財政部負責人就《關于進一步加強財會監督工作的意見》答記者問”（以下簡稱《答記者問》）。在認真研讀《意見》和《答記者問》的基礎上，筆者將進一步加強財會監督工作的核心要義概述提煉為“156544333”。

“1”，指的是黨中央；第一個“5”，指的是五級政府；“6”，指的是6個承擔經濟管理的政府職能部門，分別為財政部門、稅務部門、人民銀行、國有資產管理部門、證券監督管理部門、金融監督管理部門；第二個“5”，指的是五大行業協會，分別為注冊會計師協會、資產評估協會、注冊稅務師協會、銀行業協會、證券業協會；第一個“4”，指的是四類中介機構，分別為會計師事務所、資產評估機構、稅務師事務所、代理記賬機構；第二個“4”，指的是四類被監督客體，分別為國家機關、企事業單位、其他組織和個人；第一個“3”，指的是三類被監督內容，分別為財政、財務、會計活動；第二個“3”，指的是三類被監督重點領域，分別為保障黨中央、國務院重大決策部署貫徹落實，強化財經紀律剛性約束，嚴厲打擊財務會計違法違規行為；第三個“3”，指的是三類工作重點，分別為國有企業、上市公司、金融機構。

依據本文對“156544333”的描述，筆者將財會監督工作的核心要義表述為：財會監督是在黨中央集中統一領導和五級政府的分級部署下，由六大經濟管理職能部門協力推進，依托五大行業協會和四類中介機構的技術性支持，對國家機關、企事業單位、其他組織和個人的財政、財務、會計活動進行的全方位、多層次、立體化的全面監督活動。

需要進一步指出的是，財會監督的屬性是黨內監督，突出的是政治屬性，五大行業協會和四類中介機構的技術性支持是財會監督有別于其他黨內監督形式最明顯的特質，恰恰是依托了這些技術性支持，財會監督才被黨中央賦予了在黨和國家監督體系中的基礎性、支撐性作用的神圣使命。

二、財務人員在財會監督工作中的使命與職責剖析

從上文進一步加強財會監督工作的核心要義中不難得知，企事業單位等屬于接受財會監督的客體，是對黨員領導干部進行黨內監督的必然落腳點。

《意見》明確要求各單位應結合自身實際建立責權清晰、約束有力的內部財會監督機制和內部控制體系，應明確承擔財會監督職責的機構或人員，負責對本單位經濟業務、財會行為和會計資料的日常監督檢查，落實單位內部財會監督主體責任。

由此可以看出，企事業單位既是接受來自政府相關經濟管理部門組織的財會監督活動的客體，也是本單位實施內部財會監督工作的責任主體。《意見》明確指出，各單位應配合依法依規實施財會監督，不得拒絕、阻撓、拖延，不得提供虛假或者有重大遺漏的財會資料及信息?！兑庖姟愤M一步明確要加強對會計信息質量的監督，依法嚴厲打擊偽造會計賬簿、虛構經濟業務、濫用會計政策等會計違法違規行為，持續提升會計信息質量。

承上所述，作為內部財會監督的責任主體，對自身經濟業務、財會行為和會計資料進行日常監督檢查的目的及目標就必然落腳到確保會計信息質量上來，而確保本單位會計信息質量自然是企事業單位財務人員責無旁貸的使命。有鑒于此，《意見》中也明確指出，財會人員要強化自我約束，遵守職業道德，拒絕辦理或按照職權糾正違反法律法規的財會事項，有權檢舉單位或者個人的違法違規行為。

三、會計信息質量各項具體要求的基本意涵剖析

《企業會計準則——基本準則（2014）》（財政部令第76號）（以下簡稱《基本準則》）對企業會計信息質量提出了8項具體要求，冠以“會計信息質量要求”，準確理解并把握這8項具體要求的基本意涵，是企業財務人員履行好財會監督工作使命的必備素質和前置要求[ 1 ]。

（一）真實性的基本意涵

《基本準則》對真實性要求的具體描述為：企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。

筆者認為，要實現真實性這一要求，必須做到“確保四項要真實”，具體而言：第一，確保經濟業務要真實，不得虛構經濟業務，在進一步加強財會監督工作的大背景下，需要保障黨中央、國務院重大決策部署貫徹落實，嚴格執行各項財經紀律；第二，確保原始憑證要真實，不得開具或獲取虛假發票、收付款憑證、銀行對賬單；第三，確保賬務處理要真實，不得違背會計準則體系而濫用會計政策；第四，確保報表編制要真實，不得違背報告類準則的編制要求和提供虛假或者有重大遺漏的會計報告。

需要明確并指出的是，真實性還暗含著企業應嚴格遵循會計主體的會計假設，嚴格區分本會計主體與其他會計主體、本會計主體與本企業職工、本會計主體與出資人（股東）之間的業務界限，不得張冠李戴。與此同時，真實性還要求企業應確保賬、證、表、實四大要素核對相符。

（二）有用性的基本意涵

《基本準則》對有用性要求的具體描述為：企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況做出評價或者預測。

筆者認為，真實性是有用性的前提和必然要求，此外，有用性還要求企業提供財務報告應滿足《基本準則》“會計信息質量要求”中的明晰性和可比性要求（詳細意涵見下文具體剖析）。需要強調的是，企業應嚴格依照報告類準則的具體規定以及相關非報告類準則的披露要求進行報表附注部分的披露，并做出報表附注部分披露的信息是否會影響各類報表閱讀者經濟決策的職業判斷，對可能影響各類報表閱讀者經濟決策需要的信息，均需在報表附注中進行詳細披露。

（三）明晰性的基本意涵

《基本準則》對明晰性要求的具體描述為：企業提供的會計信息應當清晰明了，便于財務會計報告使用者理解和使用。

首先需要指出的是，我國會計科目的名稱及其使用說明、會計報表的格式及其填列方法、報表附注的披露內容及具體披露方法均是官方確立的，在目前的企業會計準則體系框架下，應設置的會計科目名稱及其使用說明是通過非報告類準則的應用指南加以規定的，會計報表的格式及其填列方法、報表附注的披露內容及具體披露方法是通過報告類準則的應用指南加以規定的。從執行層而言，企業應結合自身情況嚴格執行上述相關規定，不得自行設置會計科目和自行確定報表格式，報表附注的披露不得避重就輕或者選擇性披露。如果企業能夠嚴格遵循會計科目的設置和使用規則、會計報表的編制規則、報表附注的披露規則，就可以實現便于財務會計報告使用和理解的目標。

（四）可比性的基本意涵

《基本準則》對可比性要求的具體描述為：企業提供的會計信息應當具有可比性。

同一企業不同時期發生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用一致的會計政策，不得隨意變更。確需變更的，應當在附注中說明。

不同企業發生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用規定的會計政策，確保會計信息口徑一致、相互可比。

由于了解過去、知悉現在、展望未來是各類報表使用者做出決策的基本前提，企業除了要確保提交的某一時點或某一期間的會計信息質量具有真實性外，確保同一企業不同時期以及不同企業同一期間會計信息具有可比性，是市場化、法治化、國際化經濟運行環境下各類報表使用者的必然要求。確保不同企業同一期間會計信息的可比性，就意味著各企業采用的會計政策必須符合同一時期企業會計準則體系的相關規定。換言之，各企業所采用的會計政策不能逾越企業會計準則體系厘定的可選擇范圍，確保同一企業不同會計期間會計信息的可比性，就意味著企業不能隨意變更其選定的會計政策。

需要指出的是，確保企業提交的某一時點或某一期間的會計信息的真實性，只是會計信息有用性的最基本要求，換言之，真實性并非有用性的唯一要求。如果企業提交的會計信息不具有可比性，就意味著企業所提交的會計信息仍難以滿足有用性要求。

需要進一步指出的是，盡管每個企業不能也不必為其他企業的會計信息提供背書或保障，但是只要每個企業能夠確保不濫用或隨意變更會計政策，就可以在整個社會層面實現會計信息的可比性。

（五）實質重于形式的基本意涵

《基本準則》對實質重于形式要求的具體描述為：企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。

當體現經濟業務的法律形式與該交易或事項的經濟實質出現背離的情況下，相關會計信息就應依照其經濟實質來加以體現，此舉也是會計信息真實性要求的應有之義。

需要指出的是，現行企業會計準則體系框架下，《企業會計準則第33號——合并財務報表》中控制權的界定規則、合并財務報表的編制主體及合并范圍的確定規則、投資性主體合并范圍的例外處理規則，《企業會計準則第21號——租賃》中承租人確認并計量“使用權資產”的規定，《企業會計準則第14號——收入》中特殊交易的會計處理規則，《企業會計準則第37號——金融工具列報》中關于特殊金融工具的會計處理規則，均是實質重于形式原則的具體體現。

強調會計信息的實質重于形式原則，有助于有效遏制會計主體通過刻意構造法律形式要件來實施盈余管理或粉飾會計信息的行為，進而確保并提升會計信息的有用性。

（六）重要性的基本意涵

《基本準則》對重要性要求的具體描述為：企業提供的會計信息應當反映與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的所有重要交易或者事項。

重要性體現了提供會計信息應遵循的成本效益原則，借此可以有效避免非重要信息的泛濫或者將重要性的信息淹沒在繁冗的非重要會計信息之中，也是會計信息有用性的保障措施。從制度供給側的角度而言，企業會計準則體系中已經將重要性原則應用于相關具體會計準則之中了。具體而言，對位于重要性第一層級的交易事項，需要單獨設置會計科目予以核算，并在會計報表中單列項目，例如固定資產、無形資產、長期股權投資等；對位于重要性第二層級的交易事項，需要單獨設置會計科目予以核算，但在會計報表中需要予以合并列示，例如，單獨設置了“原材料”“包裝物”“低值易耗品”等科目，在資產負債表中以存貨項目加以合并列報；對位于重要性第二層級以下的交易事項，則不需要單獨設置會計科目加以會計核算，也不需要在報表中加以列報，但可以有針對性地在報表附注中加以具體說明。

從實務操作層面而言，對重要性要求的遵循主要體現在報表附注的披露環節，且需要在職業判斷的基礎上加以具體把握，但總的指導原則是該項披露的遺漏是否會影響報表使用者正確地做出決策。

（七）謹慎性的基本意涵

《基本準則》對謹慎性要求的具體描述為：企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。

在市場經濟環境下，由于企業面臨著不確定性和各類風險的壓力與挑戰，各類報表使用者只有基于謹慎的會計信息，才能審慎應對各類風險和挑戰。

謹慎性要求主要體現在企業會計政策的制定環節，在企業會計準則體系可供選擇的框架下，選擇不高估資產或收益、不低估負債和費用的方案是企業的必由之路。通過企業的會計政策或會計估計可以折射出企業的財務風格和價值取向，進而在一定程度上影響企業的籌資環境。從實務操作層面而言，謹慎性要求主要體現在各類資產減值準備的計提環節上。

（八）及時性的基本意涵

《基本準則》對及時性要求的具體描述為：企業對于已經發生的交易或者事項，應當及時進行會計確認、計量和報告，不得提前或者延后。

及時性是有用性的必然要求，失去及時性會計信息的有用性就蕩然無存了。為了確保會計信息的及時性，就要求在實務工作中及時獲取或生成原始憑證，及時進行賬務處理，及時編制會計報表，尤其要做到日記賬日清月結、銀行對賬單的按月核對、實物類資產定期盤點、資產減值跡象的及時識別及減值金額的及時測算。

基于上述對《基本準則》給出的會計信息質量8項具體要求基本意涵的梳理，筆者將會計信息質量要求的總體意涵描述為：在企業會計準則體系框架下，對于企業發生的所有重大交易事項，從實質重于形式角度出發，基于謹慎性視角來及時地加以可比化的確認、計量與披露，借此向各類報表使用者提供明晰、真實、有用的會計信息。

四、財務人員踐行財會監督使命的關鍵路徑探析

承上所述，確保企業會計信息質量是企業財務人員在財會監督工作中所承擔的責無旁貸的重大使命與職責，而要確保企業會計信息能夠符合《基本準則》所提出的8項會計信息質量要求，企業財務人員除了應積極遵守會計人員職業道德外，全面準確領會和把握企業會計準則體系的相關確認、計量與列報規范，則必然成為其踐行財會監督工作使命的邏輯和行為起點。

面對體量龐大、相互關系錯綜復雜且處于不斷變化態勢的開放式企業會計準則體系，摸索出一套切實可行的學習方法，對提升企業會計準則的學習效率和效果無疑是至關重要的，筆者對此提出如下建議，供廣大實務工作者參考：

建議之一：對42項具體準則條文式的行文格式加以標題化調整，以便增強學習過程中的結構化意識，進而提升學習效果[ 2 ]。

我國的會計準則一如既往地采取了條文式行文風格，這是對計劃經濟體制下法律法規行文風格的自然承續，在一定程度上也增強了會計準則權威性的視覺效果。

需要指出的是，條文式的行文安排往往會引致讀者把注意力集中在每一條款的具體內容上，容易忽視對具體準則框架結構的關注與把握，這會對學習效果帶來一定程度的影響。有鑒于此，筆者建議廣大讀者對各具體會計準則的條文式格式進行標題化改造。

具體而言，建議將各具體會計準則的第×章、第×節（如果有）、第×條字樣予以刪除，并同時相應轉化為各級標題，建議將每章的標題確定為一級標題，在此基礎上再結合每一節（如果有）的題目以及每一條的具體內容，進一步提煉出二級及以下標題。

需要進一步指出的是，將每項具體會計準則加以標題化改造后，建議讀者首先關注一級標題，并進一步將一級標題加以結構化梳理。筆者經過長時間的研讀后，有如下認知與體會：

報告類具體會計準則（共計10項）的共性特征在于，這類準則均聚焦于表內填列和表外披露兩大類內容。建議讀者將報告類準則的一級標題歸類于上述兩大類陣營之下，在具體學習過程中要時刻注意所閱讀具體內容的陣營歸屬，進而實現“既見樹木，又見森林”的功效。

非報告類具體會計準則（共計32項）的共性特征在于，這類準則均聚焦于確認、計量、披露三大類內容。其中：確認指的是每項具體會計準則的適用范圍，對于適用范圍中有排他性描述的，學習過程中要盡力捋清相關具體會計準則之間適用范圍的邊界；計量則包括初始計量和后續計量，通常而言，初始計量的口徑是歷史成本，但金融工具類除外（金融工具的初始計量口徑是公允價值），后續計量只是適用于資產類和負債類準則，就資產類準則而言，通常需要計提減值準備；非報告類準則均對本準則所規范的交易事項如何在會計報表附注中進行披露做出了具體規定，此舉是實現會計信息有用性的必然路徑，報表閱讀者也可以借此對企業相關交易事項確認或計量方法的合法性及公允性進行邏輯性檢驗。在具體學習非報告類準則的過程中，要厘清一級標題的三大類陣營歸屬，進而實現“既見樹木，又見森林”的閱讀功效。

建議之二：將各具體會計準則與其應用指南結合起來加以學習，以便為各具體會計準則的正確實施創設必不可少的前提條件。

需要指出的是，進入準則年代以來，執行各具體會計準則所需應用的會計科目及其使用說明、會計報表的格式及其填列方法均是在各具體會計準則應用指南中加以規范的，因此，只有將各具體會計準則與其應用指南結合起來學習，才能確保各具體會計準則的正確、順利實施。

我國的企業會計準則應用指南一直是以發行公開出版物的方式發布的，中國財政經濟出版社2006年11月出版的《企業會計準則——應用指南（2006）》（以下簡稱“第一批指南”）中包括了34項具體會計準則的應用指南（不含建造合同、原保險合同、再保險合同、資產負債表日后事項）。從內容上看，“第一批指南”的內容既不完整，也不成體系，這就意味著，如果僅僅學習了各具體會計準則的應用指南，實務工作中還是無法確保各具體會計準則的正確實施。鑒此，從學習的角度而言，只能采取以具體準則為主、應用指南為輔的策略。

需要明確指出的是，2014年以來，基于2006年基礎之上修訂或新發布的具體會計準則的應用指南均是以單行本的方式發布的（以下簡稱“單行本指南”）。從內容上看，“單行本指南”的內容是完整且成體系的，行文風格更趨教材化并且配有大量例題，各“單行本指南”實質上已經包含了對應的具體準則的全部內容。此外，各“單行本指南”還同時收錄了各自對應的具體準則的原文。從學習的角度而言，認真研讀各“單行本指南”的內容就可以實現全面準確地理解和把握對應的具體會計準則的目標。

建議之三：準確理解采用排他性描述的相關具體會計準則的適用范圍，進而厘清相關具體會計準則適用范圍的邊界，為準確執行具體會計準則創造先決條件[ 3 ]。

毫無疑問，只有準確地選擇適用的具體會計準則，才能保證企業會計準則體系正確實施。筆者注意到，長期股權投資準則、收入準則、租賃準則、金融工具確認和計量準則、金融工具列報準則的適用范圍條款均采取了排除性描述方式，此舉的目的在于明晰相關具體會計準則適用范圍的邊界。只有真正理解相關排他性描述的確切意涵，才能確保具體會計準則選擇的正確性，進而邁好準確執行企業會計準則體系的第一步。

建議之四：科學安排具有較強關聯性的相關具體會計準則的學習順序，進而從總體上提高相關具體會計準則的學習效率和效果[ 4 ]。

金融工具確認和計量準則（第22號）、金融資產轉移準則（第23號）、套期會計準則（第24號）、金融工具列報準則（第37號）之間具有較強的關聯性，筆者認為，將22號準則置于最先學習，將第37號準則置于最后學習，有助于從總體上提升這4項具體會計準則的學習效率和效果。

長期股權投資準則（第2號）、企業合并準則（第20號）、合并財務報表準則（第33號）、合營安排準則（第40號）、在其他主體中權益的披露準則（第41號）之間具有較強的關聯性，筆者認為，將第41號置于第2號及第40號之后學習，將第2號準則第五條與第20號結合起來予以學習，將第20號置于第33號之前予以學習，可以從總體上提升這5項具體會計準則的學習效率和效果。

總而言之，財會監督是在黨中央集中統一領導和五級政府的分級部署下，由六大經濟管理職能部門協力推進的全方位、多層次、立體化的全面監督活動。確保會計信息質量是企業作為財會監督客體必須履行的法定義務，廣大財務人員只有探索出一套科學可行的學習方法，才能夠從總體上提升企業會計準則體系的學習效率和效果，進而為確保企業會計信息質量提供必不可少的技術性支撐，為踐行好財務人員在財會監督工作中的神圣使命保駕護航。

【參考文獻】

［1］ 財政部.企業會計準則（2006）［M］.北京：經濟科學出版社，2006.

［2］ 馬永義.如何提高企業會計準則體系的學習效率和效果 ［J］.新理財，2020（2/3）：21-23.

［3］ 馬永義.縱論我國相關具體會計準則適用范圍的邊界［J］.財務與會計，2023（3）：50-53.

［4］ 孫蕊，馬永義.我國企業會計準則的體系化研判與剖析［J］.會計之友，2023（3）：112-115.