政府審計參與國有企業(yè)腐敗治理的機理與路徑研究

胡靜

【摘要】根據(jù)公司治理理論，國有企業(yè)需要通過完善外部治理監(jiān)督機制進一步優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)。政府審計的獨立性和強制性決定了其可以在國有企業(yè)腐敗治理中發(fā)揮積極作用。基于政府審計參與國有企業(yè)外部治理的機理研究，政府審計可以通過項目審計等直接路徑和間接路徑發(fā)揮腐敗治理功能。

【關(guān)鍵詞】政府審計；國有企業(yè)；腐敗治理

【中圖分類號】F239

國有企業(yè)在雙重代理之下，作為一種特殊股權(quán)企業(yè)，高度集中的股權(quán)使其公司治理結(jié)構(gòu)中的監(jiān)督機制相對弱化。根據(jù)公司治理理論，國有企業(yè)需要通過完善外部治理監(jiān)督機制進一步優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)。國有企業(yè)腐敗不僅破壞了市場的公平競爭環(huán)境，也阻礙了國家的經(jīng)濟發(fā)展，它是國家治理中最大的威脅之一。政府審計的獨立性和強制性決定了其可以在國有企業(yè)腐敗治理中發(fā)揮積極作用。

一、政府審計參與國有企業(yè)外部治理監(jiān)督的機理研究

（一）政府審計制度的完善為參與國有企業(yè)外部治理監(jiān)督提供了法律保障

隨著《中華人民共和國審計法》《中華人民共和國審計法實施條例》和《企業(yè)國有資產(chǎn)法》的相繼頒布，我國相對完善的獨立審計制度已經(jīng)逐步建立。這些法律法規(guī)加強了政府審計對國有企業(yè)及國有控股企業(yè)負(fù)責(zé)人的監(jiān)督，政府審計依法審查國有企業(yè)的資產(chǎn)狀況和國有企業(yè)經(jīng)營管理者任期經(jīng)濟責(zé)任等方面工作，并積極參與到國有企業(yè)外部治理監(jiān)督。一方面，政府審計的參與能及時發(fā)現(xiàn)國有企業(yè)在財務(wù)核算、重大項目決策和內(nèi)部控制制度等方面存在的問題；另一方面，可以通過整改和問責(zé)等方式對違紀(jì)違規(guī)問題依法處理，既查處了國企貪腐要案，又促進了國有資產(chǎn)的保值增值。

（二）政府審計是國有企業(yè)外部治理監(jiān)督機制的重要組成部分

1.基于國家治理的“免疫系統(tǒng)觀”

國家審計是國家治理的重要組成部分，能夠促進國家治理的完善，劉家義（2008）首先提出現(xiàn)代國家審計是國民經(jīng)濟社會運行的免疫系統(tǒng)，具有預(yù)防、揭示和抵御經(jīng)濟社會運行中的障礙、矛盾和風(fēng)險的“免疫系統(tǒng)”功能。政府審計在宏觀上對國民經(jīng)濟運行監(jiān)控，起到維護國家經(jīng)濟安全的作用。從微觀角度則針對某個重要部門或國企進行審計，對經(jīng)濟安全做出評估，并對制度缺陷提出改進意見，從而達(dá)到進行外部治理監(jiān)督的目的。國有企業(yè)是國家治理的重要主體，其公司治理在某種程度上也體現(xiàn)著國家治理的方向，是國家治理的重要環(huán)節(jié)。國家是國有企業(yè)的出資人，這種特殊屬性決定了國企的公司治理存在先天不足，易出現(xiàn)行業(yè)性壟斷、內(nèi)部人控制、監(jiān)管者缺失等弊端，易發(fā)生腐敗等違法行為。而政府審計正是對公共資源使用進行監(jiān)督、公共權(quán)力運行進行制衡的一項重要制度安排，這決定了政府審計在國企治理中的重要地位。因此，政府審計的免疫系統(tǒng)功能在完善國家治理體系中發(fā)揮了不可替代的作用，促進了國有企業(yè)外部治理監(jiān)督機制的優(yōu)化。

2.基于公共受托經(jīng)濟責(zé)任觀

受托經(jīng)濟責(zé)任是國家審計的產(chǎn)生動因，同時也是國家審計與國家治理相聯(lián)系的紐帶。在國家治理機制中，各級政府部門及國企事業(yè)單位受人民委托對國家的公共資源進行經(jīng)營管理，由于政府各職能部門在履行受托責(zé)任時，存在與委托人目標(biāo)不符及信息不對稱等現(xiàn)象，產(chǎn)生了政府不作為、權(quán)力尋租和道德風(fēng)險等問題，檢查和監(jiān)督公共受托經(jīng)濟責(zé)任方的履行情況是國家治理是否有效的重要環(huán)節(jié)，開展這項工作的機構(gòu)正是政府審計機關(guān)。由于國有企業(yè)負(fù)責(zé)人受政府委托管理部分公共資源，承擔(dān)部分政府的職能，依靠公司治理機制的內(nèi)部監(jiān)督還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。因此，為了確保國有企業(yè)負(fù)責(zé)人受托經(jīng)濟責(zé)任全面有效履行，必須加強政府審計從外部對國有企業(yè)進行監(jiān)督、審查和評估。

（三）政府審計通過腐敗治理的形式參與國有企業(yè)外部治理

1.政府審計對國有企業(yè)內(nèi)部腐敗進行監(jiān)督和治理

政府審計通過對國企內(nèi)部腐敗線索的調(diào)查和審計發(fā)現(xiàn)存在的治理缺陷，提出建設(shè)性審計意見，進而參與到國企的外部治理。政府審計對國企開展腐敗治理有三個方面的保障：第一，政府審計開展工作是有法可依的，國有企業(yè)必須接受各級審計機關(guān)的監(jiān)督，配套的法律法規(guī)是審計人員開展腐敗治理的有力保障。第二，近年來政府審計人員綜合知識理論功底和實踐經(jīng)驗大幅提升，其在發(fā)現(xiàn)國企腐敗問題時具有特殊的敏感性和洞察力，這是政府審計完成國企腐敗監(jiān)督的審計質(zhì)量保障。第三，政府審計機關(guān)還從審計報告、審計決議書和移送處理書的跟蹤檢查方面，監(jiān)督國企對腐敗問題的整改情況以及審計決議書的執(zhí)行情況，這種跟蹤檢查對國企高管起到了威懾作用。由此可見，政府審計不只是查處腐敗問題，更重要的是借助腐敗治理，從公司治理的角度深挖原因，提出審計建議，并推動企業(yè)改進治理機制。

2.政府審計通過腐敗治理優(yōu)化國企外部經(jīng)營環(huán)境

公平的市場競爭環(huán)境有利于國民經(jīng)濟健康發(fā)展，國有企業(yè)在歷經(jīng)多次體制改革后，形式上實現(xiàn)了所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，但實質(zhì)上兩者有著千絲萬縷的聯(lián)系，這種密切關(guān)系為國企高管賄賂政府官員提供了便利，破壞了正常的市場秩序，還變相刺激了其他企業(yè)的機會主義行為，這種負(fù)面影響嚴(yán)重破壞了國有企業(yè)外部經(jīng)營環(huán)境。因此，需要政府審計機關(guān)通過對政府官員腐敗和國企高管腐敗的懲治和治理來優(yōu)化國有企業(yè)外部經(jīng)營環(huán)境。政府審計質(zhì)量越高，政府部門越可能規(guī)范運用權(quán)力、優(yōu)化資源配置，越能抑制國有企業(yè)的高管人員運用不正當(dāng)手段為企業(yè)謀取額外收益。政府審計發(fā)現(xiàn)制度缺陷導(dǎo)致的權(quán)利異化貪污腐敗行為并及時糾正，不僅能優(yōu)化國企外部經(jīng)營環(huán)境，而且還能促進企業(yè)績效提升。

二、政府審計對國有企業(yè)進行腐敗治理的直接路徑

政府審計作為國有企業(yè)的外部治理監(jiān)督機制，可以通過直接路徑和間接路徑發(fā)揮腐敗治理功能。政府審計機構(gòu)直接對國有企業(yè)開展項目審計和專項審計調(diào)查，對國企腐敗行為具有揭示、威懾、預(yù)警和抵御功能，其審計行為具有建設(shè)性。

（一）項目審計主要圍繞合規(guī)性審計、財務(wù)審計和績效審計開展

1.國有企業(yè)合規(guī)性審計

國企合規(guī)性審計一般不宜委托，由政府審計機關(guān)來實施，主要包括：

（1）業(yè)務(wù)合規(guī)性審計，主要檢查國有企業(yè)在經(jīng)營過程中是否遵守相關(guān)法律法規(guī)。例如某國企審計案例中，政府審計人員在企業(yè)重大項目招標(biāo)的合規(guī)性審計中發(fā)現(xiàn)有違反招標(biāo)規(guī)定、招標(biāo)流程混亂、存在暗箱操作和利益輸送等問題，進而牽出了相關(guān)負(fù)責(zé)人的腐敗問題。

（2）財務(wù)合規(guī)性審計，主要檢查國有企業(yè)從事財務(wù)收支活動時是否遵循相關(guān)法律法規(guī)，是否存在重大違紀(jì)違規(guī)問題。例如某審計案例中，政府審計人員發(fā)現(xiàn)某國企存在不明原因的大額銀行進賬，然后緊抓這個線索又發(fā)現(xiàn)部分土地按不合理成本價格轉(zhuǎn)讓，存在違規(guī)現(xiàn)象，從而發(fā)現(xiàn)和揭露高管貪污腐敗線索，發(fā)揮了政府審計腐敗治理功能。

（3）管理合規(guī)性審計，主要是檢查國有企業(yè)在從事各項管理活動（除業(yè)務(wù)活動和財務(wù)活動之外）時，是否遵守相關(guān)的法律法規(guī)。管理合規(guī)性包括范圍較廣，人力資源管理合規(guī)性、保密合規(guī)性、物業(yè)管理合規(guī)性、環(huán)境合規(guī)性等都屬于管理合規(guī)性。例如審計人員可以對國企中層人員晉升流程及晉升后薪資的調(diào)整文件進行審計，如果發(fā)現(xiàn)有異常晉升，要以此為線索發(fā)現(xiàn)是否存在違規(guī)晉升，從而發(fā)現(xiàn)高管收受賄賂的腐敗問題。

2.國有企業(yè)財務(wù)報告審計

政府審計機關(guān)要加強對國有企業(yè)年度財務(wù)報告質(zhì)量審計，可以采取兩種方式：

（1）直接對國有企業(yè)審計。在審計人員力量充足的條件下，審計機關(guān)直接審計國有企業(yè)財務(wù)報表，此方式主要針對一些未上市的國有企業(yè)，主要檢查企業(yè)報表編制是否符合有關(guān)會計準(zhǔn)則，在所有重大事項方面是否公允反映了企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量。重點關(guān)注審核管理層關(guān)于各項交易余額和列報的認(rèn)定是否正確。

（2）對社會審計機構(gòu)出具的報告進行核查。上市的國有企業(yè)財務(wù)報告由社會審計機構(gòu)審計，未上市的國有企業(yè)由國資委委托注冊會計師來審計，政府審計機關(guān)可以針對這兩種國企的審計業(yè)務(wù)進行抽查，主要查處社會審計機構(gòu)出具不實審計報告、未披露影響企業(yè)財務(wù)信息質(zhì)量的重大問題，例如審計署特派人員在對某央企下屬子公司進行審計時，發(fā)現(xiàn)該公司轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)價格與該資產(chǎn)近幾年的賬面價值不符，經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)該公司負(fù)責(zé)人為了將國有資產(chǎn)據(jù)為己有，串通評估公司和注冊會計師出具虛假評估報告和審計報告，審計人員以此腐敗案件為線索查出了該央企內(nèi)部的團伙腐敗案件。

3.國有企業(yè)績效審計

國有企業(yè)的績效審計從經(jīng)營計劃執(zhí)行情況審計、企業(yè)管理職能績效審計和經(jīng)營活動績效審計三方面開展。經(jīng)營計劃執(zhí)行情況審計主要審查經(jīng)營計劃執(zhí)行的結(jié)果是否達(dá)到了既定的目標(biāo)，調(diào)查結(jié)果與目標(biāo)不符的原因，從而發(fā)現(xiàn)經(jīng)營過程中的問題，提出改進意見。管理職能績效審計主要包括經(jīng)營決策審計、內(nèi)部控制制度審計和經(jīng)濟合同審計。經(jīng)營活動績效審計貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，包括物資采購審計、生產(chǎn)過程資源利用效益審計、產(chǎn)品銷售審計和固定資產(chǎn)投資項目績效審計。從各級政府審計機構(gòu)公布的國企績效審計結(jié)果來看，主要問題在于部分企業(yè)執(zhí)行國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整政策不到位、部分投資項目論證不充分和程序不合規(guī)造成巨額虧損、企業(yè)內(nèi)部管理存在薄弱環(huán)節(jié)等，政府審計以此為線索，發(fā)現(xiàn)多起腐敗違規(guī)案件并移送司法機關(guān)，起到了威懾作用。在審計方法的選擇上，除運用財務(wù)審計的查閱法、查詢法、盤點法等方法以外，更主要的運用調(diào)查研究和統(tǒng)計分析，并采用定性和定量相結(jié)合的評價體系對企業(yè)績效進行評價。例如審計署公布的某腐敗案件中提到，政府審計人員從企業(yè)物資采購的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)入手，檢查其購進原材料的價格是否低廉、數(shù)量和質(zhì)量是否符合要求、存放是否安全等內(nèi)容，發(fā)現(xiàn)企業(yè)負(fù)責(zé)人虛構(gòu)采購合同，增加材料成本，貪污巨額資金等違法行為。

（二）專項審計調(diào)查主要選取普遍性、傾向性問題作為調(diào)查項目

針對國企腐敗的專項審計調(diào)查，可以從經(jīng)濟責(zé)任審計、企業(yè)環(huán)境審計、自然資源資產(chǎn)離任審計等方面進行。

1.經(jīng)濟責(zé)任審計

政府審計從廉政、勤政的角度開展經(jīng)濟責(zé)任審計，主要內(nèi)容包括被審計人任期內(nèi)各項經(jīng)濟指標(biāo)完成情況及企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實合法和效益情況，被審計人遵守國家財經(jīng)法規(guī)和領(lǐng)導(dǎo)干部廉政規(guī)定的情況，國有資產(chǎn)的管理和保值增值情況，重大決策審計，內(nèi)部控制制度審計等。重點審核在職時期的資產(chǎn)、負(fù)債、經(jīng)濟效益的內(nèi)容。例如，某市審計局在開展的國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計中，重點關(guān)注國有企業(yè)銀行存款情況，對國有企業(yè)資金長期余額較大且交易頻繁的活期賬戶，建議開戶銀行采取競爭方式或集體決策方式開立，防止國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人利用銀行存儲謀私逐利等腐敗行為，防范和化解了安全風(fēng)險和廉政風(fēng)險。此外，如何構(gòu)建一個與審計內(nèi)容相匹配的經(jīng)濟責(zé)任評價體系，是急需解決的問題，它在一定程度上將影響企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計的效果。

2.專項環(huán)境審計

腐敗影響環(huán)境是指腐敗通過扭曲環(huán)境規(guī)制，從而加劇環(huán)境污染?，F(xiàn)有的專項環(huán)境審計主要從企業(yè)節(jié)能減排專項審計調(diào)查、環(huán)境污染搬遷企業(yè)專項審計調(diào)查等涉及污染的專項審計調(diào)查開展。同時，把環(huán)境責(zé)任審計納入經(jīng)濟責(zé)任審計中，使國企管理者不再以破壞生態(tài)環(huán)境為代價獲得企業(yè)發(fā)展，堅持社會效益和經(jīng)濟效益相統(tǒng)一的原則。例如，審計署某特派員辦事處在對某集團公司下屬化工企業(yè)環(huán)境污染問題調(diào)查時，將審計重點確定為污染物的排放超標(biāo)情況、污染物排放對環(huán)境造成的影響、環(huán)境污染治理資金投入情況。在進行環(huán)保資金投入審計時，發(fā)現(xiàn)管理層存在擠占挪用國家投入資金現(xiàn)象，管理層違規(guī)將專項資金用于購買理財、個人消費等方面，審計人員以此為線索發(fā)現(xiàn)該企業(yè)高管貪污腐敗問題。由此可以看出，政府專項環(huán)境審計是揭露腐敗問題的有效路徑之一。

3.自然資源資產(chǎn)離任審計

在數(shù)量眾多的國有企業(yè)中，大部分企業(yè)屬于資源型企業(yè)。由于國有企業(yè)無償占有和使用大部分自然資源，在未付出代價而獲得收益的過程中，可能造成了國企利用資源的低效率，更容易引起貪污腐敗問題。因此，要將國有企業(yè)管理者納入自然資源資產(chǎn)離任審計的對象中。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計是政府審計反腐的有效途徑之一，是對審計功能的拓展，其主要關(guān)注國企管理者遵守自然資源資產(chǎn)相關(guān)法律法規(guī)的情況、自然資源資產(chǎn)的財務(wù)核算是否準(zhǔn)確無誤、是否有隱瞞自然資源和出售的情況、自然資源資產(chǎn)開發(fā)、使用和管理效益、自然資源資產(chǎn)的處置是否合法合規(guī)等，從以上審計內(nèi)容中審計人員更易發(fā)現(xiàn)腐敗問題。自然資源資產(chǎn)審計作為獨立的第三方，在一定程度上能預(yù)防資源領(lǐng)域腐敗，并通過揭露腐敗，達(dá)到懲治腐敗的效果。

三、政府審計對國有企業(yè)進行腐敗治理的間接路徑

政府審計機關(guān)除了常規(guī)的調(diào)查權(quán)外，僅具有一定的行政處理處罰權(quán)，為了彌補直接路徑對腐敗治理的局限性，可以運用間接路徑協(xié)調(diào)配合實現(xiàn)國有企業(yè)腐敗治理。

（一）加強政府審計與紀(jì)檢、監(jiān)察、司法和稅務(wù)等相關(guān)部門的協(xié)同聯(lián)動

國內(nèi)學(xué)者在研究腐敗治理問題時，普遍認(rèn)同政府審計與紀(jì)檢、監(jiān)察和司法等部門協(xié)同聯(lián)動，這種協(xié)同工作提高了政府部門間信息溝通的效率，是進行腐敗治理有效路徑之一。首先，當(dāng)發(fā)現(xiàn)被審國企高管有違反黨紀(jì)、政紀(jì)行為時，政府審計機關(guān)會將案件線索及時移送紀(jì)檢監(jiān)察機關(guān)；如果涉嫌構(gòu)成腐敗犯罪，將及時移送司法機關(guān)追究刑事責(zé)任；當(dāng)發(fā)現(xiàn)國企高管授意企業(yè)財稅人員有偷稅逃稅行為時，審計機關(guān)會將處理意見交于稅務(wù)部門，由其依法足額征收并進行相應(yīng)的處罰。各部門聯(lián)動機制實現(xiàn)了腐敗治理的威懾作用。其次，各聯(lián)動部門對于發(fā)現(xiàn)的疑似腐敗線索相互協(xié)助，將腐敗扼殺在萌芽狀態(tài)，從而實現(xiàn)政府審計的預(yù)警作用。

（二）推進政府審計與內(nèi)部審計、社會審計之間的協(xié)同工作

由于被審計的國有企業(yè)數(shù)量眾多，各級審計機構(gòu)人員數(shù)量有限，且相關(guān)行業(yè)的專業(yè)知識不足，需要政府審計與內(nèi)部審計、社會審計協(xié)同工作。首先，國企的內(nèi)部審計從內(nèi)部控制角度對腐敗進行預(yù)防，起到提前干預(yù)作用。內(nèi)審人員熟悉本單位的業(yè)務(wù)活動和組織構(gòu)架，有利于消除審計監(jiān)督盲區(qū)，從而發(fā)現(xiàn)和揭示腐敗問題。其次，可以考慮與社會審計相互協(xié)調(diào)、聯(lián)合開展審計。審計機關(guān)可以根據(jù)國有企業(yè)審計項目的具體情況和要求，特別在一些專業(yè)性較強的領(lǐng)域，借助社會審計的工作成果，發(fā)現(xiàn)被審計國企一些隱蔽的腐敗問題。

（三）政府審計與社會監(jiān)督協(xié)調(diào)配合

國有企業(yè)腐敗的社會監(jiān)督主要來自社會公眾監(jiān)督和新聞媒體監(jiān)督。社會公眾是腐敗治理的中堅力量，不少腐敗案件線索都是通過公民實名舉報得到的，現(xiàn)有的信訪舉報制度也為社會公眾反腐提供了有效渠道。另外，媒體具有監(jiān)督與糾正不良現(xiàn)象的功能，一些重大腐敗問題被媒體曝光后，會迅速引起紀(jì)檢、監(jiān)察、司法等相關(guān)部門的注意。同時，媒體可以利用審計機關(guān)的審計結(jié)果公告，通過營造輿論氛圍對腐敗行為施加輿論壓力，從而抑制國企高管腐敗。

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責(zé)編：險峰