我國家族信托相關所得稅問題研究

許峰

近年來，家族信托作為一種重要的財富傳承工具，受到越來越多的高凈值人士青睞。根據(jù)招商銀行和貝恩公司聯(lián)合發(fā)布的《2023中國私人財富報告》，逾兩成高凈值人群表示已經(jīng)辦理家族信托相關業(yè)務；有四到五成受訪者表示雖然尚未辦理但正考慮；另有超過兩成客戶表示不知道如何比較和選擇提供該類服務的機構。隨著家族信托在我國的蓬勃發(fā)展，一個突出的問題就是與家族信托相關的所得稅政策尚不明確，甚至仍是空白，目前已經(jīng)成為制約家族信托進一步發(fā)展的瓶頸。

一、家族信托所得稅征收理論

（一）信托導管理論

信托導管理論是指信托計劃僅被視為委托人通過受托人向受益人分配信托收益的管道，其本身不是納稅實體，受托人也只是充當信托計劃收益輸送的媒介，信托計劃產(chǎn)生的收益歸受益人所享有。在信托導管理論下，受益人作為受益主體，根據(jù)受益原則而成為相應的信托計劃納稅主體。

（二）信托實體理論

信托實體理論下，信托財產(chǎn)具有法律規(guī)定的獨立性，信托計劃被視作獨立的法律納稅實體，稅務機關也對信托計劃本身實施征稅，而由受托人承擔代扣代繳的義務。在信托實體理論下，信托財產(chǎn)在信托收益發(fā)生時納稅，而不論該信托計劃是否進行分配。然而，在我國，并不承認信托計劃獨立的法律實體地位，其被認為是一個稅收虛體，無法像企業(yè)等其他組織一樣擁有履行納稅義務的功能。

二、我國家族信托所得稅征稅存在的困難

就整個家族信托的生命周期而言，涉及所得稅征收的環(huán)節(jié)包括設立環(huán)節(jié)、收益分配環(huán)節(jié)和終止環(huán)節(jié)。下面將從這三方面對家族信托的稅收問題進行具體分析。

（一）家族信托設立階段稅收規(guī)則的合理性問題

委托人轉(zhuǎn)移信托財產(chǎn)以設立家族信托計劃時，轉(zhuǎn)移不動產(chǎn)設立家族信托，不動產(chǎn)產(chǎn)權登記轉(zhuǎn)移，稅務機關會將其認定為交易性過戶。在現(xiàn)實實務操作當中，委托人需要根據(jù)個人所得稅法中的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納20%的個人所得稅。而這項信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移過程中，委托人沒有獲得實際上的轉(zhuǎn)讓收入，稅務機關則會利用不動產(chǎn)的公允價值減去不動產(chǎn)原值及合理稅費后得到應稅所得進行計稅。

這樣的實務操作會出現(xiàn)一個基本問題，就是沒有獲得交易對價。而根據(jù)公允價值進行征稅本身既不符合個人所得稅法實施條例第8條關于個人所得形式的規(guī)定，也不符合個人所得稅法的受益原則。

（二）家族信托收益分配階段征稅規(guī)則的不明確問題

現(xiàn)行的征管實踐中，在收益分配階段，目前沒有明確的稅收政策來進行規(guī)范，受益人不會自行申報，受托機構不會代扣代繳，稅務機關也不會進行征管，導致大量稅收的流失。此階段的規(guī)則不明確問題主要體現(xiàn)在是否需要征稅、所得性質(zhì)和納稅主體的確定困難上，這些問題最終導致收益分配階段稅收政策遲遲得不到制定和落實。

一是家族信托收益是否需要征收所得稅有待明確。目前，關于家族信托收益的征納問題并未出臺明確的規(guī)章制度。在目前的個人所得稅法環(huán)境下，個人所得稅法沒有明確提到家族信托的委托本金和家族信托收益在分配給受益人個人時是否需要繳納個人所得稅、按照何種稅目繳納個人所得稅，受托機構在通過委托人設立的家族信托計劃將信托收益分配給受益人時并不會代扣代繳個人所得稅，也沒有要求受益人自行申報個人所得稅。

二是家族信托收益所得性質(zhì)確定困難。家族信托定義規(guī)定，受益人必須包括委托人的家庭成員，這說明家族信托受益人基本為自然人，自然人獲得所得，如果需要繳納稅收，則個人所得稅是其中必然稅種之一。新個人所得稅法中已經(jīng)對各種個人的應稅所得進行了列舉，一共明確了九類所得，家族信托收益的特殊性，使得難以將家族信托收益所得自動歸入九類明確所得當中。

三是家族信托收益征稅情況下的納稅主體確定問題。現(xiàn)實中的家族信托計劃設計中，為保證委托人對委托財產(chǎn)的控制，實現(xiàn)穩(wěn)定經(jīng)營，會設置有限合伙企業(yè)，通過有限合伙企業(yè)來實現(xiàn)對委托財產(chǎn)的控制。這樣的家族信托架構便會產(chǎn)生一系列稅務問題，主要體現(xiàn)在難以根據(jù)稅法規(guī)定確定納稅主體。

（三）家族信托終止階段的重復征稅問題

現(xiàn)實的征管實踐中，稅務機關并未注意到家族信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移的特殊性，當然也沒有相應的稅收規(guī)范給予支撐，為保證在現(xiàn)有的政策規(guī)范下行政行為適當，稅務機關通常不關注信托是形式轉(zhuǎn)移還是實質(zhì)轉(zhuǎn)讓、財產(chǎn)過戶是交易性過戶還是非交易性過戶，僅根據(jù)變更登記程序來進行征稅，導致重復征稅現(xiàn)象。

家族信托終止階段，信托財產(chǎn)要么回到委托人一方，要么轉(zhuǎn)移到受益人一方，成為受益人的財產(chǎn)。現(xiàn)行的個人所得稅法中，沒有針對家族信托財產(chǎn)在家族信托計劃的設立、運營、分配、終止過程的稅務規(guī)定，在信托法及銀保監(jiān)會發(fā)布的家族信托通知里也并沒有進行相關規(guī)定，這導致在現(xiàn)實稅務機關征管中，本著“一物一權”原則，稅務部門在家族信托的設立和終止階段，信托財產(chǎn)的登記轉(zhuǎn)移都視為所有權的轉(zhuǎn)讓，按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收所得稅。即家族信托設立階段，委托人登記轉(zhuǎn)移財產(chǎn)，委托人是公司的需要繳納企業(yè)所得稅，是個人的需要繳納個人所得稅；而家族信托終止時，受托人轉(zhuǎn)移信托財產(chǎn)給受益人，形式上進行了財產(chǎn)的登記變更，按照稅法規(guī)定，受托人需要繳納轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的企業(yè)所得稅。

事實上，委托人設立家族信托，將家族財產(chǎn)通過信托逐步過渡到其家庭成員，其實質(zhì)和目的是讓家族財產(chǎn)得到長遠、穩(wěn)定的傳承，另一個目的是為了讓委托人更為集中地控制企業(yè)，設立家族信托的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移并非“買賣經(jīng)營行為”，其只是財產(chǎn)的一個過渡手段，家族信托終止時，其本質(zhì)是將相應的信托財產(chǎn)“物歸原主”，將財產(chǎn)真正地轉(zhuǎn)移到受益人處，在委托人轉(zhuǎn)移財產(chǎn)到家族信托時已經(jīng)被征了一次稅，此時再次征稅成為顯然的重復征稅行為。

況且，信托法中表明了信托財產(chǎn)的獨立性，信托財產(chǎn)并不屬于信托機構的財產(chǎn)，受托人取得的收益并不是信托財產(chǎn)產(chǎn)生的，而是來源于自己的管理才能，屬于勞務收益。同時，受托人也并未從轉(zhuǎn)讓信托財產(chǎn)中獲益，家族信托計劃本身為稅收虛體，不具備繳納稅收的資格，因此，終止階段的課稅，不僅造成了顯然的重復課稅問題，也與設立家族信托的根本目標和原則相對立，違反了實質(zhì)性課稅原則。

三、國際借鑒及政策建議

（一）家族信托設立環(huán)節(jié)相關稅收政策建議

對于日本及美國的家族信托所得稅制而言，在設立環(huán)節(jié)均分為委托人是否作為受益人兩種情況來討論，當委托人不作為受益人之一時，則視同委托人將信托財產(chǎn)贈與受益人或受益人繼承了信托財產(chǎn)，受益人需要繳納贈與稅或遺產(chǎn)稅，當委托人作為受益人之一時，則不視同贈與或繼承，受益人不需要繳納相應的稅收，當委托人決定贈與或去世而財產(chǎn)轉(zhuǎn)移至受益人時才征收贈與稅或繼承稅。

建議我國下一步在制定相關稅收政策時，直接對受益人征稅，受托人不需要繳納二次所得稅，實行實質(zhì)課稅原則，這樣避免了復雜的征管程序。

（二）家族信托存續(xù)期間的課稅和納稅主體

美國和日本都針對家族信托收益課稅，且均以受益人為納稅主體。基于信托導管理論前提下，家族信托收益的性質(zhì)均作為個人所得稅收入開展納稅，由受益人自行繳納相關稅收，受托機構無代扣代繳義務。這樣的稅制規(guī)定表明受益人獲得信托收益構成課稅收入，無論是贈與還是資本利得，都需要繳納個人所得稅。在我國，目前對存續(xù)期間的家族信托收益沒有明確的規(guī)范，建議我國下一步在制定相關稅收政策時明確受益人為納稅主體繳納個人所得稅。

（三）家族信托終止環(huán)節(jié)避免重復征收

日本在家族信托終止環(huán)節(jié)，財產(chǎn)的轉(zhuǎn)移行為不征收所得稅，除非受益人獲得新的受益權份額，或者受益人將受益權進行了轉(zhuǎn)讓。美國在信托終止環(huán)節(jié)也不征收所得稅，除非是可撤銷信托轉(zhuǎn)變成為不可撤銷信托，受益人實際上獲得的贈與或者繼承權，將承擔贈與稅及遺產(chǎn)稅。

這主要是為了避免與信托設立環(huán)節(jié)產(chǎn)生重復征稅問題，體現(xiàn)了實質(zhì)性課稅原則。實際上，信托財產(chǎn)在設立環(huán)節(jié)已經(jīng)實質(zhì)性地轉(zhuǎn)移到受益人處，設立環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納了相應稅收，則終止環(huán)節(jié)只是象征性地將財產(chǎn)登記到受益人名下，并不產(chǎn)生實際的經(jīng)營行為，不應繳稅。而在我國目前稅務實際征管中，在終止環(huán)節(jié)，財產(chǎn)進行了登記變更，就需要繳納稅收，這顯然不符合實質(zhì)性課稅原則。因此，建議下一步我國在制定相關稅收政策時，在信托終止環(huán)節(jié)不再征收所得稅。