衛生健康行業的財會監督：制度比較與研究綜述

【摘要】作為國家治理體系的重要組成部分， 財會監督在全球衛生醫療支出不斷上漲的背景下， 對推動衛生健康事業高質量發展意義非凡。本文首先梳理了代表性國家的衛生健康行業財會監督體系， 歸納出兩類典型的頂層設計思路， 即“單向式”和“雙向式”。前者強調獨立性和專業性， 后者則重視行政執法和權威性。隨后， 在回顧了醫療單位、 外部審計師和政府三類監督主體對醫院財會監督效果的相關文獻后發現： 醫院自身發揮財會監督作用的基礎因素是內部治理結構， 制度環境、 醫療市場化水平和醫院所有制結構是影響內部監督效果的外部因素； 中介機構執業監督成敗關鍵是外部審計師的監管壓力與訴訟風險； 政府對衛生健康領域的監督能否具備權威性、 專業性和獨立性是財會監督的核心問題。本文認為， 財會監督體系是各類監督主體相互影響的過程， 并提出后續研究應進一步運用多種研究方法， 從財會監督各類主體、 財會監督與其他各類監督層面拓展非營利組織治理機制的研究。

【關鍵詞】衛生健康行業；財會監督；財務核算；會計監督

【中圖分類號】 F275" " "【文獻標識碼】A" " " 【文章編號】1004-0994（2024）08-0027-9

一、 引言

全球范圍的衛生健康支出規模正持續逐年增加， 許多國家將醫療保險的監管置于更為突出的位置（Kumar等，2011；Yebba，2022）。統計數據顯示， 發達國家在衛生健康領域的支出通常占其全國GDP的6%～12%， 而發展中國家則往往低于6%①。其中， 美國的醫療服務成本遠高于其他國家， 2002 ～ 2021年， 衛生健康領域的支出一直超過全美GDP的15%， 并且醫療財務丑聞事件時有發生（Yonce和Barnes，2022）。作為全球最大的發展中國家， 我國自2009年實施新醫改以來， 進一步增加了公共醫療衛生支出， 從2011年的4%提高到2021年的6%左右。無論是要確保醫療財務收支的規范性， 還是要提升醫療服務效能的緊迫性， 加強對醫療服務機構經濟活動的監督都顯得尤為重要。

財會監督是指， 監督主體出于一定的目標， 運用各種監督手段對相關經濟活動進行規范控制。2020年1月， 習近平總書記在十九屆中央紀委四次全會上發表講話， 明確提出要以黨內監督為主導， 推動人大監督、 民主監督、 行政監督、 司法監督、 審計監督、 財會監督、 統計監督、 群眾監督、 輿論監督有機貫通、 相互協調。財會監督成為能夠助力衛生健康治理體系和治理能力現代化的重要舉措。2023年2月， 中共中央辦公廳、 國務院辦公廳印發《關于進一步加強財會監督工作的意見》， 指出當前存在財會監督能力有待提升、 工作機制有待理順、 一些領域財經紀律亟需整治等問題。該意見要求到2025年， 建立起由財政部門主責監督、 有關部門依責監督、 各單位內部監督、 相關中介機構執業監督、 行業協會自律監督組成的財會監督體系。有效的財會監督體系可以提高醫療保險支出績效， 發現醫院財務舞弊行為， 預防醫生不當診療行為， 促進公益醫療服務提升， 優化監督資源配置（Glover 等，2009；Conrad，2015；Fung等，2017）。在國家治理能力建設和現代衛生健康治理體系發展的過程中， 財會監督都將發揮日益重要的作用。

各個國家根據其衛生健康系統和國家治理體系的實際情況， 建立了各自的財會監督體系。然而， 目前的研究缺乏全球范圍內衛生健康行業財會監督的比較分析。本文選取中國和美國作為代表性的案例國家， 對兩國衛生健康行業的財政、 財務和會計監督體系進行了梳理。研究發現， 盡管兩國都將醫院的內部控制水平和醫療保險支付的合規性納入核心監督范圍， 但在制度設計和執行過程中存在明顯差異。本文總結出如圖1所示的兩類財會監督體系的頂層設計思路。第一類是單向財會監督體系， 以美國為代表， 醫療和社會服務部（HHS）、 政府責任署（GAO）、 管理和預算辦公室（OMB）以及公眾公司會計監管委員會（PCAOB）負責美國不同環節的財會監督工作。它們主要依賴會計師事務所的專業審計服務， 并通過對會計師事務所的直接檢查來間接監督公立醫院。相對而言， 單向財會監督體系更強調監督機構的獨立性和專業性。第二類是雙向財會監督體系， 更加重視行政執法環節和政府權威性的保證。我國就采用了雙向延伸的財會監督設計思路， 政府財會監督部門不僅可以直接監督會計師事務所， 還會對所有醫療衛生單位進行直接監督檢查， 并可將監督范圍延伸至其他相關單位。

理論界圍繞衛生健康行業財會監督的影響因素和監督效果開展了一些研究。本文基于醫療機構內部、 外部審計師和政府機構這三類主要的監督主體， 回顧各類財會監督對醫療單位財會活動和醫療服務活動的影響， 并提出如圖2所示的研究分析框架。

從醫療機構內部角度來看， 現有研究發現醫療機構自身的財會監督效果通常受到內部治理結構的影響， 包括審計委員會和治理層因素。而制度環境壓力、 衛生健康行業市場競爭和所有制結構往往是影響醫療機構經濟活動的主要外部因素， 導致醫院內部財會監督水平存在差異。有效的外部審計師執業監督能夠提高醫療機構的財務報告質量， 抑制盈余管理行為， 發現內部控制缺陷， 并為其他監督主體提供有價值的信息。現有文獻認為， 注冊會計師面臨的監管壓力和訴訟風險對衛生醫療機構審計質量起到決定性的作用。從政府機構的角度來看， 政府財會監督對衛生健康行業的各項經濟活動均會產生影響， 其中權威性、 專業性和獨立性是保證政府財會監督成效的核心因素。

各個國家在衛生健康領域的監督治理方面進行了許多實踐和探索， 相比之下， 衛生健康行業財會監督的理論深度和廣度仍有待進一步拓展。首先， 國外針對衛生健康行業的會計研究逐漸成熟， 而針對中國情境的財會監督研究仍相對不足， 從經濟監督的角度拓展對衛生健康領域的研究范疇， 迫切需要進行相關理論研究。其次， 現有研究更多采用定性分析方法， 較少使用定量方法實證檢驗監督主體對衛生健康行業的監督治理效果（Yonce和Barnes，2022）。未來需要利用檔案數據和調查研究方法進一步解釋衛生健康行業財會監督的作用機制。基于財會監督的視角進行研究， 對于拓展非營利組織治理理論具有重要的研究貢獻。

在梳理衛生健康行業財會監督文獻的過程中， 筆者發現存在以下方面值得延伸研究。首先， 財會監督體系是在各類監督主體相互影響的過程中建立， 未來可以關注各類監督主體之間的互動溝通如何影響醫院的相關行為， 例如注冊會計師執業過程與醫療監管機構的信息流動問題。同時， 可以研究財會監督主體與其他監督層面（如社會公眾和媒體監督）之間的互動效果。其次， 財會監督不僅能夠抑制醫療機構的醫療保險報銷不當行為， 而且在相關經濟活動中也發揮著良好的監督效果。然而， 一些證據表明， 財會監督更加關注非營利醫院的商業活動， 對醫院的公益活動關注可能不足， 降低了社會效益的質量（Ellwood，2008）。未來在衛生健康領域可以進一步關注財會監督對經濟效益和社會效益活動的相關影響， 是互補作用還是替代作用， 從而客觀評估各類財會監督的效果。

本文的研究貢獻可能體現在以下方面： 首先， 衛生健康行業治理是全球所面臨的重要問題， 而財會監督則是學術界和實務界當前關注的熱點話題。本文對衛生健康財會監督相關的高水平文獻成果進行了系統梳理， 總結了現有研究的主要發現， 并形成了基本的分析框架， 為后續研究奠定了文獻基礎。其次， 衛生健康行業在政府和非營利組織的文獻中具有獨特的地位， 本文從財會監督的角度出發， 豐富了非營利組織治理領域的相關研究。同時， 評估和完善財會監督制度一直是會計研究關注的議題， 本文提出了拓展相關研究領域的未來研究方向。此外， 本文基于中美兩國衛生健康行業治理的制度實踐， 總結出兩類代表性的財會監督頂層設計思路。這對于政府利用財會監督推動衛生健康治理體系和治理能力的現代化具有參考意義， 有助于促進衛生健康事業的高質量發展， 并為實現經濟效益和社會效益的雙重目標提供一定的政策價值。

二、 衛生健康行業財會監督體系的頂層設計

根據財會監督主體的劃分標準， 一般可將其分為單位內部監督、 政府監督和注冊會計師監督（DeFond，2010；黃世忠等，2002；祝繼高等，2023）。各國通常都采取單位內部監督和注冊會計師監督的制度安排。然而， 不同國家在衛生健康行業的財會監督設計方面存在較大的差異。因此， 本文以美國和中國為研究對象， 對兩國衛生健康行業的財會監督相關制度進行梳理， 重點分析非營利醫院的財會監督現狀， 旨在總結醫療衛生服務領域的頂層財會監督制度設計思路。

（一） 單向財會監督體系——美國衛生健康行業

在美國， 醫療服務被普遍視為“昂貴”的經濟支出。盡管醫療機構只占美國非營利機構的2.2%， 但它們貢獻了約一半的收入和支出， 并占據了非營利機構總資產的三分之一以上（Yonce和Barnes，2022）。實際上， 非營利醫院仍然是美國衛生健康行業的核心組成部分， 約占全部醫院服務機構的80%以上。根據美國醫院協會（American Hospital Association）的調查統計， 2021年州及地方政府、 非營利和營利醫院每1000人床位數分別是0.33、 1.65和0.39②。

美國衛生健康行業的頂層財會監督制度與其三權分立架構密切相關。在聯邦政府的立法部門中， 美國政府責任署（Government Accountability Office，GAO）負責制定和頒布政府對經濟活動進行監督的法規和細則， 并確保財政預算資金的使用符合監管要求。GAO還負責監督衛生健康部門和醫院使用財政資金或醫療保險資金的工作。每年初， GAO會列出高風險的重點監督領域， 其中“醫療保險計劃的不當支付”和“醫療補助計劃的完整性”是常見的高風險關注內容。此外， GAO還設有醫療保健咨詢委員會， 專門監控與醫療保險支付、 支付模式、 衛生健康技術應用風險等方面有關的經濟活動。這些機構的設置和高風險領域的監督清單在一定程度上反映了政府對衛生健康領域監督的重視程度。

在聯邦政府行政部門中， 衛生健康行業的財會監督工作主要涉及兩個部門。首先是美國管理和預算辦公室（Office of Management and Budget，OMB）， 它負責推動整個政府機構的財政財務管理質量。其次是醫療和社會服務部（Department of Health and Human Services，HHS）， 作為衛生健康行業的主管部門， HHS不僅監管醫院和醫療產品的批準等業務活動， 還負責對下屬醫院的醫療保險支付以及是否存在財務舞弊行為進行相關的財會監督。聯邦行政部門的財會監督制度源于1990年頒布的《首席財務官法案》（Chief Financial Officers Act of 1990）。該法案強調在履行一般監督管理職能的基礎上， 政府行政部門應該改善財務管理， 包括信息系統應用、 資金管理和效率等方面的目標。該法案設立了一個聯邦財務管理辦公室， 并在24個行政機構（包括HHS等其他行業主管部門）中委任相關人員為首席財務官。其目的是讓各個政府部門的首席財務官來指導所在行業領域實現財務管理的現代化， 并加強財務報告， 以確保醫院的財務金融活動在相關領域得到妥善處理。

此外， 如果營利醫院成為公眾公司， 其會計監督還將由公眾公司會計監管委員會（Public Company Accounting Oversight Board，PCAOB）承擔。PCAOB是由美國國會注冊成立的非營利公司， 成立的背景是2002年美國薩班斯-奧克斯利法案的頒布。該法案將注冊會計師行業的自律監督轉變為獨立機構監督模式。總體而言， PCAOB通過檢查會計師事務所的審計活動， 以確保公眾醫院的財務報告和披露符合會計準則和規范要求。

HHS、 GAO、 OMB以及PCAOB是負責美國公立醫院財會監督的主要部門。那么， 這些政府部門如何具體落實衛生健康領域的財會監督呢？從美國的實踐來看， 相關部門要求或建議醫院接受外部注冊會計師提供的財政資金審計、 內部控制審計或財務報告審計， 他們再利用會計師事務所的審計結果和對會計師事務所進行檢查來實現財會監督（GAO，2018；Yebba，2022）。以醫療保險收支監督為例，2022年美國醫療保險計劃支出約為940億美元， 約占聯邦支出的4%， 政府部門需要監督醫療服務機構是否過度報銷這些保險金額③。HHS發現醫療保險計劃報銷增加的原因是醫生自動化錄入診療數據， 不透明的電子診療增加了醫療服務過程的監督難度。為此， 他們實施了一項委托審計項目（The Recovery Audit Program）， 聘用專業的審計師檢查電子診療的真實性， 防止醫院和醫生濫用醫療保險報銷。一般情況下， 政府根據發現的醫療保險不當報銷金額的9% ～ 12.5%， 支付給外部審計師相應的費用（CMS，2010；Ganju等，2022）。

再以會計信息質量監督為例， PCAOB通過發布審計業務相關的質量控制、 道德和獨立性標準， 以及檢查會計師事務所的審計和質量控制系統， 以此來保證會計核算和財務報告披露的質量。可以說， 美國在頂層制度設計時更加注重財會監督過程的獨立性和專業性， 更多利用中介機構提供的審計活動， 間接實現衛生健康行業的財會監督。

（二） 雙向財會監督體系——中國衛生健康行業

中國的醫療服務體系主要由醫院、 基層醫療衛生機構和專業公共衛生機構組成。公立醫院是中國醫療服務體系的主要組成部分。2022年， 全國醫療衛生機構總診療人次84.2億， 其中醫院總診療人次42.7億， 公立醫院31.9億人次， 占醫院診療人次的83.4%④。衛生健康行業的發展現狀表明， 我國正在經歷深化醫藥衛生體制改革， 推動公立醫院實現高質量發展的轉型階段（楊玉姣等，2023）。因此， 對于醫療衛生領域的收支合規程度、 財務管理水平以及會計信息質量都提出了更高的要求。我國的財會監督制度是基于《會計法》《預算法》和《注冊會計師法》建立的。2023年2月印發的《關于進一步加強財會監督工作的意見》為相關工作提供了進一步的政策指導。這些法律法規均明確了財政部門是財會監督的主要責任部門， 負責監督國家機關、 企事業單位、 其他組織和個人的財政、 財務和會計活動。在衛生健康行業中， 財會監督的責任主要由五類部門承擔， 包括財政部門、 相關行政部門（衛生健康委員會、 醫療保障局、 藥品監督管理局）、 中介機構（如會計師事務所、 資產評估機構、 稅務師事務所）、 行業協會（如衛生健康協會）以及醫療衛生單位內部。

與美國政府更多通過檢查中介機構的審計活動來間接實現財會監督不同， 我國政府財會監督一直由行政部門直接負責執行， 監督過程強調行政執法的強制力， 并且采用雙向延伸的檢查方式， 既可以先檢查相關單位， 也可以先檢查中介機構。財政部門作為我國會計工作的主管部門， 建立了專門的政府會計監督制度。財政部定期（一般為年度）根據會計主體類別， 通過隨機確定監督對象， 實施例行的會計信息質量隨機檢查。例如， 2021年， 財政部各地監管局根據財政部的統一部署， 在各地財政部門、 衛健委、 醫保局等部門之間進行溝通和對接， 統一組織對地方公立醫院進行會計信息質量檢查⑤。根據遼寧、 湖南、 四川、 海南等地方公立醫院會計信息質量檢查的披露結果來看， 監督過程緊扣醫改的重點事項， 包括藥品和器械采購招投標、 取消藥品加成、 醫療保險收入、 醫護人員薪酬制度以及落實情況， 并且重點關注公立醫院的會計核算、 財務管理、 內部控制和財政撥款專項支出等方面。以上實踐表明， 在關注公立醫院會計信息是否真實可靠的前提下， 我國還著重監督醫院管理漏洞、 醫改政策的落實以及公益資金的使用情況。

在黨和國家監督體系的安排下， 我國分別構建了財會監督和審計監督制度體系， 兩者在國家治理中都發揮著重要作用。相關研究指出， 我國政府審計和政府財會監督的對象和監督目的有所不同， 整體上財會監督的對象和范圍更廣泛（祝繼高等，2023）。政府審計監督的對象是國有資本占控股或主導地位的金融和非金融企業、 行政事業單位， 其根本目的在于保障財政資金收支、 國有資產投資管理和領導干部履行經濟責任的合規性（劉家義，2015）。因此， 在實踐中， 公立醫院領導干部經濟責任審計、 公立醫院財務收支和醫療保險基金審計常常成為審計機關關注的重點。相應地， 我國政府財會監督的對象包括企業、 行政事業單位、 會計師事務所等所有會計主體， 監督內容涵蓋會計核算披露、 業務合規等多個方面。

（三） 財會監督體系比較

中美兩國基于各自的國家治理體系， 建立了針對衛生健康系統的財會監督制度。一致的是， 兩國都將醫院的內部控制水平和醫療保險支付的合規性納入核心監督范圍， 突出了衛生健康行業經濟活動的風險點。然而， 在財會監督制度的頂層設計上， 中美兩國采取了不同的監督思路。中國相對更強調行政直接執法的強制力和權威性， 美國則在財會監督過程中更加重視監督部門的獨立性和專業性。具體的制度比較如表1所示。

總體而言， 美國更多地利用會計師事務所開展審計工作， 注重發揮審計師的專業能力， 然后政府部門通過中介機構來間接實現對衛生健康行業的財會監督， 即“先中介機構、 再公立醫院”的單向檢查方向。監督部門的設立也體現了獨立性監管的設計思路， GAO隸屬于聯邦立法部門， HHS屬于聯邦行政部門， 而PCAOB是國會設立的獨立非盈利公司， 整個體系強調監督機構的獨立性。相比之下， 中國財會監督體系的頂層設計采用雙向延伸監督制度， 政府行政部門既可以先檢查公立醫院， 也可以先檢查中介機構或相關醫藥企業， 然后再延伸檢查公立醫院。行業協會一般隸屬于政府行政部門， 這都體現了中國注重行政執法的財會監督特點。另外， 監督的重點不僅包括會計核算與報告方面， 還包括業務、 薪酬管理以及服務國家重大戰略等方面。

三、 衛生健康行業的單位內部財會監督研究

根據會計職能的分類標準， 財會活動可以分為財務核算活動和管理控制活動兩類。本部分將回顧醫療衛生單位對核算報告的監督以及國內外相關研究中關于醫院管理控制活動的內容。在此基礎上， 探討衛生健康行業單位內部財會監督活動的效果， 深入理解醫療單位內部治理的運行機制， 以進一步提高對衛生健康行業單位內部財會監督的認識。這有助于揭示財會監督在衛生健康行業內部治理中的作用和效果， 并為提高財務核算準確性、 管理效能和治理水平提供參考和建議。

（一） 醫院財務核算活動

財務核算過程是醫療衛生單位開展經濟活動監督至關重要的環節， 它涉及財務報表、 會計記錄和相關財務信息的準確性、 真實性和完整性。與一般企業類似， 醫院有著強烈的動機來避免盈余大幅波動和虧損。許多研究發現， 醫院的利潤在零利潤附近表現出斷層現象（Ballantine 等，2007；Eldenburg等，2017）。

在盈余管理方面， 操縱應計是會計人員和管理層進行財務造假的傳統方式之一。這包括提前或推遲確認收入以及操縱成本項目分類等典型做法。例如， Eldenburg 和Vines（2004）發現， 非營利醫院將壞賬費用歸類為公益慈善支出， 以滿足免稅的要求。此外， 越來越多的醫院開始采用真實盈余管理方式來操縱會計信息， 尤其是對于資金受限制較嚴重的醫院， 其實施財務造假的動機更加強烈（Wen等，2019）。鑒于醫療服務過程的特殊性， Heese（2017）的研究表明， 醫院通常通過超額計費（Overbilling）來增加收入， 即將普通病人的收費劃入重癥病人收費范圍， 從而擴大醫療保險報銷金額。

面對會計信息失真的問題， 過去的研究探討了單位內部對醫院盈余管理行為的監督效果， 揭示了醫院治理環境在醫院內部的監督作用。例如， Kitching（2009）研究了醫療單位實施財務核算監督的機制， 發現有效安排內部審計師和聘用合格的外部審計師是確保醫院會計信息質量的關鍵。同樣， Yetman（2012）研究了醫院治理結構對慈善支出報告準確性的影響， 他們認為當醫院擁有較高比例的全職管理人員、 聘用外部財務報告審計機構以及聘用大型會計師事務所時， 醫院的支出報告準確性更高。隨著2002年薩班斯—奧克斯利法案頒布， 越來越多的企業和非營利組織設立了審計委員會， 以提升內部控制質量。相關研究強調了醫院審計委員會在財務核算監督中的作用。Vermeer等（2006）研究發現， 與其他非營利組織相比， 非營利醫院更有可能設立財務領域的專家審計委員會， 并且獨立董事不太可能擔任審計委員。而那些擁有完全獨立董事的審計委員會主要出現在規模較大、 接受政府撥款、 聘請四大會計師事務所的非營利醫院中。

醫院財務核算活動的會計信息質量還會受到舉辦方、 社會公眾以及衛生健康行業外部因素影響。既有研究認為醫療服務具備一定的社會福利屬性， 醫院管理層通常會權衡外部利益相關者關于財務收益和社會福利的訴求， 進而制定不同的盈余管理目標（Carson，2002；Anagnostopoulou和Stavropoulou，2021）。Vansant（2016）發現， 由于政府鼓勵公立醫院提供更多公益慈善醫療服務， 相比民營醫院， 他們可能避免報告高水平的利潤， 因為更高的利潤可能會向政府暗示他們本可以提供更多的慈善醫療服務。同樣地， 一些研究發現在醫療行業競爭程度、醫療保險制度發生變化時， 管理層傾向于調高或調低醫院盈利水平， 從而滿足外部環境的財務預期（Leone和Van Horn，2005；McGowan等，2018）。

上述研究結果表明， 在醫療行業中， 存在一些特定的盈余管理行為， 如超額確認醫療收入或錯報公益醫療支出， 這可能會導致會計信息的失真。一方面， 醫院內部對財務核算的監督可以通過安排內部審計師和聘用合格的外部審計師， 以及設立獨立的審計委員會等方式來實現。另一方面， 合理的外部治理環境對于確保醫院會計信息的準確性也非常重要。這些研究結果為理解醫療單位盈余管理行為動機提供了重要參考， 有助于優化醫療衛生單位的財務核算活動監督， 平衡醫院的財務效益和社會效益。

（二） 醫院管理控制活動

醫院的高質量發展需要配備適宜的管理與控制監督系統， 以實現醫療服務水平的提升、 成本費用的降低和收入份額的擴大（Conrad，2015）。在管理控制活動中， 涉及醫療單位內部對收入管理、 成本預算管理和績效評價等方面的監督。Yonce和Barnes（2022）對醫院相關學術研究進行回顧時， 發現在1990 ～ 2020年25本國際會計學期刊刊發了413篇基于衛生健康行業的文獻， 其中261篇（63%）研究了醫院管理與控制活動。

在探討影響醫院管理控制效果的因素時， 大量文獻指出醫院內部監督效果與其所有制結構密切相關。公立醫院雖然名義上歸國家所有， 但其管理層代理問題相對更嚴重（Hofmann和McSwain，2013）。此外， 公立醫院和民營醫院可能采取不同的內部控制制度。相對于公立醫院， 民營醫院更具有財務績效激勵動機。Eldenburg和Krishnan（2008）發現， 營利性醫院傾向于投資制能夠提升和監督收入狀況的管理系統， 而非營利醫院更傾向于投資能夠改善醫療服務和優化成本決策的管理控制系統。這表明不同類型醫療單位在財會監督重點上存在差異， 將監督資源分配到不同的經營控制活動中。除了醫院所有制結構的基礎性因素， 一些研究發現市場和制度因素也影響了醫院內部的管理控制效果（Krishnan，2005；Krishnan 和Yetman，2011）。一方面， 市場化程度適度增加的醫療服務行業能夠提高非營利醫院的績效激勵水平， 從而促使它們提高管理水平， 提升運營效率。一體化管理、 數字化轉型和內部控制建設等措施均是醫院提高管控效率的常用手段。另一方面， 制度環境對醫院財會監督也會產生影響， 平衡效率和安全問題是其中的重要考量。已有研究發現， 當面臨更大的規范性制度壓力時， 非營利醫院傾向于更多地轉移成本， 提高醫療服務效率； 而在更大的監管制度壓力下， 非營利醫院則更傾向于提升自身管理能力， 確保醫療服務的質量。

然而， 由于醫療服務行業的特殊性， 醫療價格不可避免地受到外部管制， 這可能引發醫生的尋租行為。本質上， 醫療行業屬于服務行業， 病人向醫生和醫院購買診療服務， 醫生幫助病人選擇醫藥產品， 但是由于醫療行業存在嚴重的信息不對稱， 病人難以對醫生診療過程的經濟活動進行有效的監督。馬維勝（2005）和Eldenburg等（2017）認為， 醫院內部監督制度有效性的不足可能導致醫生過度追求個人財務收益， 從而推高病人的醫療服務成本。針對這一問題， 一些學者認為， 在醫院內部管理過程中， 并不存在絕對優劣的監督控制制度， 醫院需要根據不同的醫療服務目標匹配適當的管理控制手段， 實現監督過程中的激勵相容（Conrad，2015）。例如， Evans等（2010）發現， 在面臨更大的成本控制壓力時， 醫院適度提高對醫生非財務績效的考核標準有助于遏制醫生開具高價藥品處方。因此， 醫院內部的財會監督活動應該服務于醫院經營管理的目標， 確保醫院在提供醫療服務的同時也能夠保持良好的財務狀況。

總的來說， 醫院內部的財務核算活動和管理控制活動對于構建衛生健康行業財會監督體系具有基礎性的作用。在醫院內部監督中， 所有制結構、 市場化程度和制度環境因素影響著監督效果。不同類型的醫療單位在財會監督重點上存在差異， 根據類型分配監督資源到不同的經營控制活動中。醫院合理的治理結構與內部監督機制能夠提高財務核算的準確性和合規性， 提升管理效能和治理水平。有關衛生健康行業單位內部財會監督的研究發現如圖3所示。

四、 衛生健康行業的注冊會計師監督研究

會計師事務所、 資產評估機構、 稅務師事務所和代理記賬機構都屬于財會監督體系中的第三方機構。在學術研究領域， 外部審計師通常被視為財會監督體系中的“看門人”， 負責監督被審計單位的會計信息和內部控制質量（DeFond和Zhang，2014）。客觀上看， 現代醫療服務機構存在所有權和經營權分離的情況， 外部機構的治理需求推動了第三方中介機構的發展。同時， 政府在監管過程中面臨有限的行政人力資源和眾多的監督對象之間的矛盾， 因此需要借助中介機構來發揮執業監督作用。鑒于此， 本部分回顧了非營利機構外部審計的相關研究， 并從現有研究中歸納出影響醫療機構外部審計質量的關鍵因素和核心環節。

（一） 注冊會計師監督的核心

在衛生健康行業， 外部審計的目標是確保財務報告真實完整地反映醫院的經濟活動。然而， 在非營利機構， 針對會計師事務所審計失敗的訴訟并不常見。較低的訴訟風險可能會減弱注冊會計師提供高質量審計的動力， 導致會計師事務所將有限資源轉移到訴訟風險較高的業務上， 減少對訴訟風險相對較低的非營利機構的審計工作（Francis和Krishnan，2002； McGowan等，2018）。大量文獻表明， 非營利機構缺乏來自投資者的監督， 因此外部審計師面臨的訴訟風險相對較低。這導致外部審計師和醫院內部可能產生合謀， 從而增加了財務造假的現象， 降低了公立醫院的會計信息質量。

已有研究發現， 注冊會計師提升醫院審計質量的關鍵節點是2002年SOX法案的頒布（Lopez和Peters，2010；Knechel 等，2013）。隨后， 監管部門提高了對會計師事務所的問責程度， 提升了審計師聲譽的重要性， 并督促他們改善審計工作流程和關注審計風險， 以實現審計師在高度監管環境中的改革目標。盡管SOX法案主要涉及上市公司審計業務的強制規定， 但這些規定也影響了會計師事務所的整體審計業務， 并為非營利組織的審計建立了一個專業性定位。Carpenter和Feroz（2001）、 Gere等（2005）認為， 如果非營利機構的董事和政府部門認為會計師事務所沒有按照SOX法案改革的要求行事， 其訴訟會計師事務所的概率就會顯著增加。許多研究顯示， SOX法案頒布后， 公立醫院的審計質量顯著提高， 內部控制缺陷水平顯著下降。因此， 如果在相對較強的外部約束環境下， 中介機構對公立醫院的監督力度將會更大， 注冊會計師執業財會監督的效果會更好。

（二） 注冊會計師監督的關鍵環節

正如前文所述， 外部訴訟風險被廣泛認為是影響醫院審計質量的核心因素， 并且監管機構在推動注冊會計師執業監督過程中發揮著重要作用。由此需要進一步關注哪些具體的環節能夠提升醫院的審計質量， 并發揮審計師在財會監督方面的作用。從審計工作流程的角度來看， 本文回顧了與醫院審計相關的文獻（McGowan等，2018；Koreff等，2020；Yebba，2022）， 總結出兩類關鍵的審計環節， 即選聘外部審計師和審計溝通環節。

在中國， 通常情況下醫院負責聘請外部審計師， 形成審計業務的委托代理關系。在美國， 既存在醫院直接聘請第三方審計師的情況， 也有大量情況是由醫院舉辦方、 政府監管部門或醫療監督機構來聘請第三方審計師， 這些機構與第三方中介機構簽署審計業務約定書。例如， 美國州政府舉辦醫院， 往往會定期選聘中介機構負責政府辦醫院的財務報告審計（Yebba，2022）。相較于醫院直接聘請的方式， 由醫院舉辦方、 政府監管部門委托中介機構的方式是為了監督醫院的收支和財務報告真實性， 并且獨立的審計費用能夠緩解審計師擔心未來被醫院解聘的壓力， 從而提高外部審計師在非醫院委托時提供的審計質量。此外， 一些文獻討論了中介機構服務輪換對審計質量的影響， 但在這個議題上尚未達成一致的研究結論。López和Peters（2010）發現， 非營利醫院的新審計師與內部控制缺陷發現之間不存在顯著關系。然而， Elder 等（2015）則發現， 審計師強制輪換政策促進了審計費用和審計質量的提升。總體而言， 有關委托方在選聘和更換醫院審計師時的影響因素仍需進一步探索， 大部分研究結果表明需要結合特定情境分析審計師選聘與審計質量的內在關系。

進一步， 在外部審計師執行工作流程中， 他們的工作內容不僅包括了解被審計單位的內部控制水平和執行實質性審計程序， 與單位管理層或委托方的溝通也同樣重要。Vermeer等（2009）發現， 非營利醫院的審計委員會采取與外部審計師互動的策略以滿足監督需求， 這意味著醫療單位在履行財會監督職能時借助了注冊會計師的專業能力， 更能發揮單位內部監督和第三方監督的良性互動作用。然而， Yonce和Barnes（2022）在回顧衛生健康行業相關研究時指出， 審計師是醫院內部、 醫院舉辦方和監管機構之間的橋梁， 但現有文獻尚未揭示審計師在溝通互動中如何發揮財會監督效果的作用機制， 未來可以有相應的研究探索不同主體的監督互動效果。

綜上所述， 外部審計師的專業監督作用在衛生健康行業財會監督體系中具有重要意義。訴訟和監管風險被認為是影響醫院審計質量的核心因素， 選聘外部審計師和審計互動溝通是提升財會監督效果的關鍵環節。進一步研究應關注注冊會計師執業監督過程中， 如何與醫院內部、 醫院舉辦方和監管機構之間形成互動的財會監督機制， 以深化對注冊會計師監督效果的理解。有關注冊會計師對衛生健康行業財會監督的研究發現如圖4所示。

五、 衛生健康行業的政府財會監督研究

縱覽衛生健康行業的各項運行， 無論是醫藥產品定價計費， 還是醫院管理控制系統的應用， 政府監管無疑在其中都發揮著核心作用（Eldenburg等，2017）。本部分回顧了政府財會監督的相關研究， 梳理了政府在財會監督過程中的一些典型做法， 以深化對政府如何推動衛生健康行業發展的認識。

（一） 政府財會監督的核心

政府的財務與會計監督可以進一步提升醫院運營合規性， 減少醫療服務過程中的欺詐行為（Thornton，1999；Lindley等，2014）。那么， 政府財會監督需要具備哪些條件要求， 才能在事前、 事中和事后經濟活動過程中發揮作用呢？DeFond和Lennox（2017）、 Gipper等（2020）一系列的研究證據表明， 政府的強制性、 專業性和獨立性是財會監督的關鍵要求。

盡管衛生健康行業監管部門、 財會工作主管部門和其他政府機構加大了監督力度， 但仍有幾個原因導致政府財會監督可能難以發揮治理效果。政府機構通過加強審查成功發現醫療服務機構的內部控制缺陷和財務報告問題， 醫院和外部審計師糾正的效果取決于政府執法力度。一方面， 監管部門如果可以對會計師事務所及注冊會計師施加嚴厲的行政處罰， 將損害注冊會計師的執業前景， 會計師事務所在訴訟風險較高時有強烈的動機來糾正他們在審計程序中的缺陷（Johnson等，2015）。一旦訴訟風險較低， 會計師事務所可能不會整改， 因為這很可能會增加審計費用或發布內部控制缺陷的意見， 而這兩者都會增加審計師被解雇的風險（Ettredge等，2011；Newton等，2016）。另一方面， 非營利醫院往往由政府及國有資本設立， 政府部門能夠向醫院提供資金支持， 可以對醫院管理層的人事進行任免， 他們也有較強的動機對監管問題實施整改。不過， Van De Bunt（2010）指出， 政府對醫院的檢查只有在被監督對象相信有可能接受懲罰時， 才會引起醫院改善財務報告質量的變化， 由于許多非營利醫院與政府的關系錯綜復雜， 一些政府財會監督工作可能流于表面， 無法發揮財會監督作用。

一些研究采訪了政府監管人員和會計師事務所從業人員， 他們提到醫療服務和財會工作都具有高度的專業性， 認為政府監督機構經常缺乏激勵機制和技術專長， 較難發現醫院內部控制缺陷和舞弊風險（Dowling等，2015；Glover等，2015）。Ganju等（2022）研究發現， 美國電子診療制度的實施增加了醫療保險計劃的報銷程序， 缺少醫療專業和互聯網技能的監管人員可能無法發現不當報銷。另外， 被檢查的醫院并非是隨機選擇的， 一些高風險醫院或中小型醫院反而可能不會被選為監督檢查對象。一般地， 大型醫院接受的政府監督強度更大， 相比于中小型醫院， 其財務規范程度更高（Eldenburg等，2017）。現實中， 政府往往更傾向于選擇大型醫院實施財會監督， 這可能引發一些風險相對較小的醫院接受過度監督， 而另一些風險相對更大的醫院和基層醫療機構則處于政府監管盲區。

（二） 政府財會監督的典型做法

在明確政府財會監督的關鍵要求后， 本文進一步回顧了政府執行財會監督的各種模式， 探討了不同監督方式的特點和效果。從政府監督目的來看， 一般存在日常監督和專項監督兩種典型做法。醫院定期報送財務報告和政府定期執行會計信息質量檢查都屬于日常財會監督， 強調醫院長期性和基礎性經濟活動的規范性， 保證其會計信息真實可靠。Koreff等（2020）研究了HHS對衛生健康行業的定期監督工作， 發現他們在日常財會監督活動中非常關注醫院的收入確認問題， 并且建立了聯邦政府、 州政府和醫院的日常監督協調機制， 取得了較好的監督效果。相對而言， 專項財會監督旨在發現針對性和突出性問題， 具體到醫療服務行業， 主要關注醫療保險支付和各項醫療改革政策的落實情況。例如， 2010年美國國會通過了《平價醫療法案》， 要求所有美國居民必須擁有某種形式的醫療保險， 目標是在擴大醫療保障覆蓋范圍的同時控制醫療成本。相關政府部門需要針對該法案執行專項監督檢查， 以確保醫療保險的支付得當。2009年新醫改以來， 中國政府投入的醫療衛生支出不斷增加。金榮學和宋弦（2012）研究發現， 在醫療衛生財政支出增加的過程中， 為了提高財政績效， 需要強化配套的政府監督措施。趙鋒等（2015）基于中國的醫藥分開改革政策研究發現， 縣級公立醫院在試點取消藥品加成、 提高診查費和護理費項目價格、 降低大型設備檢查項目價格和增加財政補助之后， 試點醫院的業務收入沒有減少， 并且在一定程度上遏制了醫生在診療過程中的不當行為。可以說， 政府的日常和專項財會監督側重點不同， 二者在衛生健康行業的發展中相互補充， 共同發揮政府監督作用。

以往線下現場檢查是主要的監督方式， 伴隨著互聯網技術的進步， 政府機構已經開始依賴計算機信息系統來開展業務， 陸續涌現出線上網絡檢查或線上線下相結合的政府監督模式。通過回顧文獻， 尚未發現關于政府在衛生健康行業執行線上監督的實證研究， 但已有研究發現， 遠程網絡會議、 互聯網平臺突破了區域地理的限制， 極大地降低了外部機構參與治理的成本， 成為新興的監督治理機制（Cai等，2023）。此外， 一些實踐調研結果表明線上線下的政府監督機制發揮了較好的效果⑥。依據政府監督過程是否與其他機構協作， 可以分為政府獨立監督、 政府協作監督模式。尤其是衛生健康行業監管的專業性要求較高， 建立起各類監督主體橫向協同、 中央與地方縱向聯動、 財會監督與其他各類監督貫通協調的工作機制就更為重要。以中國財政部門開展的會計信息質量檢查為例， 針對普通企業一般由各地財政部門獨立開展檢查工作， 但2021年財政部各地監管局在對地方公立醫院開展會計信息質量檢查的過程中， 是在各地財政部門、 衛健委、 醫保局等部門溝通對接下進行的。在對衛生健康行業執行財會監督時， 政府應當根據監督目的、 資源條件和專業需求選擇適宜的監督方式。

總的來說， 政府在衛生健康行業發揮著核心的財會監督作用， 有效的政府財務與會計監督有助于提升醫院運營合規性， 減少醫療保險支付不當行為， 提高政府行政監督效率。政府財會監督需要具備強制性、 專業性和獨立性的關鍵要求。然而， 政府財會監督也面臨一些挑戰， 諸如政府監督人員醫療與財會專業性不足、 醫院與政府關系復雜等等。政府財會監督的典型做法包括日常監督和專項監督。日常監督強調醫院長期性和基礎性經濟活動的規范性， 而專項監督強調針對性和突出性。政府財會監督方式包括線下現場檢查和線上網絡監督， 還可以是政府獨立監督或政府與其他機構協作監督。對于衛生健康行業的財會監督， 政府應根據監督目的、 資源條件和專業需求選擇適宜的監督方式， 以提高監督效果。有關政府對衛生健康行業財會監督的研究發現如圖5所示。

六、 研究結論

醫療衛生服務的供給質量和效率離不開財政財務管理的規范和會計信息質量的提高。本文聚焦于財會監督特征， 通過回顧實踐經驗和現有理論研究， 總結出兩類財會監督體系的頂層設計思路， 并且力圖構建衛生健康領域財會監督的理論分析框架。經過文獻梳理后得出以下結論：

第一， 財會監督對衛生健康行業治理能力提升具有重要作用， 有效的財會監督體系可以提高醫療保險支出績效， 發現醫院的財務舞弊行為， 預防醫生的不當診療行為， 促進公益醫療服務提升， 優化監督資源配置。但是， 現實中衛生健康領域的經濟活動仍然存在大量不規范的現象， 持續地評估和改善財會監督體系對于衛生健康事業高質量發展意義重大。

第二， 實踐中一般有兩類典型的財會監督體系頂層設計思路。第一類是以美國為代表的單向財會監督體系， 主要依賴會計師事務所的專業審計服務， 并通過對會計師事務所的直接檢查間接監督公立醫院。第二類是以中國為代表的雙向財會監督體系， 強調政府權威性和行政執法環節的保證， 政府財會監督部門可以直接監督會計師事務所和醫療衛生單位， 并可將監督范圍延伸至其他相關單位。

第三， 本文基于醫療機構內部、 外部審計師和政府機構三類主要的監督主體， 構建了衛生健康領域的財會監督分析框架。財會監督活動包括監督主體確定監督目標、 監督范圍和監督手段的過程。在財會監督效果的影響因素方面， 醫療機構內部的財會監督會受到內部治理結構和制度環境等因素的影響， 外部審計師執業監督可以提高醫療機構的財務報告質量和內部控制水平， 政府財會監督的權威性、 專業性和獨立性是關鍵因素。在影響后果方面， 可以從財務核算活動（盈余管理、 財務重述等）、 管理控制活動（成本管理、 績效管理等）以及醫療服務活動（服務滿意度、 公益醫療服務等）層面分析財會監督的效果。

總體而言， 本研究為理解和改進衛生健康行業的財會監督體系提供了理論和實踐的參考， 對促進衛生健康行業的高質量發展、實現經濟效益和社會效益雙重目標具有政策價值。

【 注 釋 】

1 全球衛生支出數據庫：https：//apps.who.int/nha/database/ViewData/Indicators/en。

2 1999 - 2021 AHA Annual Survey， Copyright 2021 by Health Forum， LLC， an affiliate of the American Hospital Association. Special data request：https：//www.ahadata.com/aha-annual-survey-database。

③ 美國政府問責局發布的2023年高風險系列清單：https：//files.gao.gov/reports/GAO-23-106203/index.html#top。

④ 2022年我國衛生健康事業發展統計公報：https：//www.gov.cn/lianbo/bumen/202310/P020231012649046990925.pdf。

⑤ 《財政部辦公廳關于開展2021年度地方公立醫院會計信息質量檢查工作的通知》（財辦預監〔2021〕36號）。

⑥ 《財政部各地監管局財會監督試點工作穩步推進》：https：//www.gov.cn/xinwen/2022-06/15/content_5695737.htm。

【 主 要 參 考 文 獻 】

黃世忠，杜興強，張勝芳．市場 政府與會計監管［ J］．會計研究，2002（12）：3 ～ 11+65．

金榮學，宋弦．新醫改背景下的我國公共醫療衛生支出績效分析——基于DEA和Mulmquist生產率指數的實證［ J］．財政研究，2012（9）：54 ～ 60．

劉家義．國家治理現代化進程中的國家審計：制度保障與實踐邏輯［ J］．中國社會科學，2015（9）：64 ～ 83+204 ～ 205．

楊玉姣，畢春梅，許濤，扈航．構建促進公立醫院高質量發展的財會監督體系創新實踐［ J］．中國衛生經濟，2023（12）：104 ～ 107．

趙鋒，楊莉，張旭光，李欣雅，溫連奎，孫黎．縣級公立醫院醫藥分開改革對醫院收入和醫療服務的影響——基于廣西的實證分析［ J］．中國衛生政策研究，2015（5）：24 ～ 30．

祝繼高，朱佳信，李天時，宮迪．政府會計監督與銀行信貸行為研究——基于財政部會計信息質量隨機檢查的證據［ J］．管理世界，2023（1）：157 ～ 176+189+177 ～ 179．

Yebba A.. Measuring Municipal Audit Quality： Focus， Findings， Avenues［ J］． Journal of Governmental amp; Nonprofit Accounting，2022（11）：136 ～ 162．

Cai X.， Jiang F.， Kang J. K.. Remote Board Meetings and Board Monitoring Effectiveness： Evidence from China［ J］． Review of Financial Studies，2023（11）：105808．

Carpenter V. L.， Feroz E. H.. Institutional Theory and Accounting Rule Choice： An Analysis of Four Us State Governments' Decisions to Adopt Generally Accepted Accounting Principles［ J］． Accounting，Organizations and Society，2001（26）：565 ～ 596．

Conrad D. A.. The Theory of Value-Based Payment Incentives and Their Application to Health Care［ J］． Health Services Research，2015（2）：2057 ～ 2089．

DeFond M.， Zhang J.. A Review of Archival Auditing Research［ J］． Journal of Accounting and Economics，2014（58）：275 ～ 326．

Eldenburg L.， Vines C. C.. Nonprofit Classification Decisions in Response to a Change in Accounting Rules［ J］． Journal of Accounting and Public Policy，2004（23）：1 ～ 22．

Eldenburg L.G.， Krishnan H.A.， Krishnan R.. Management Accounting and Control in the Hospital Industry： A Review［ J］． Journal of Governmental amp; Nonprofit Accounting，2017（6）：52 ～ 91．

Elder R. J.， Lowensohn S.， Reck J. L.. Audit Firm Rotation， Auditor Specialization， and Audit Quality in the Municipal Audit Context［ J］． Journal of Governmental amp; Nonprofit Accounting，2015（4）：73 ～ 100．

Ellwood S.. Accounting for Public Hospitals： A Case Study of Modified GAAP［ J］． Abacus，2008（44）：399 ～ 422．

Evans J. H.， Kim K.， Nagarajan N. J.， Patro S.. Nonfinancial Performance Measures and Physician Compensation［ J］． Journal of Management Accounting Research，2010（22）：31 ～ 56．

Ganju K. K.， Atasoy H.， Pavlou P. A.. Do Electronic Health Record Systems Increase Medicare Reimbursements？ The Moderating Effect of the Recovery Audit Program［ J］． Management Science，2022（68）：2889 ～ 2913．

Glover S. M.， Prawitt D. F.， Taylor M. H.. Audit Standard Setting and Inspection for U.S. Public Companies： A Critical Assessment and Recommendations for Fundamental Change［ J］． Accounting Horizons，2009（23）：221 ～ 237．

Heese J.. The Role of Overbilling in Hospitals' Earnings Management Decisions［ J］． European Accounting Review，2017（27）：875 ～ 900．

Knechel W. R.， Krishnan G. V.， Pevzner M.， Shefchik L. B.， Velury U. K.. Audit Quality： Insights from the Academic Literature［ J］． Auditing： A Journal of Practice amp; Theory，2013（32）：385 ～ 421．

Krishnan R.， Yetman M. H.. Institutional Drivers of Reporting Decisions in Nonprofit Hospitals［ J］． Journal of Accounting Research，2011（49）：1001 ～ 1039．

López D. M.， Peters G. F.. Internal Control Reporting Differences Among Public and Governmental Auditors： The Case of City and County Circular a-133 Audits［ J］． Journal of Accounting and Public Policy，2010（29）：481 ～ 502．

McGowan M. M.， Chan S. H.， Yurova Y. V.， Liu， C.， Wong R. M. K.. The Influence of Institutional Regulatory Pressure on Nonprofit Hospital Audit Quality［ J］． Journal of Governmental amp; Nonprofit Accounting，2018（7）：1 ～ 23．

GAO. Government Auditing Standards GAO-18- 568G［M］． Washington，DC： GAO，2018．

Van De Bunt H.. Walls of Secrecy and Silence［ J］． Criminology amp; Public Policy，2010（9）：435 ～ 453．

Vermeer T. E.， Raghunandan K.， Forgione D. A.. The Composition of Nonprofit Audit Committees［ J］． Accounting Horizons，2006（20）：75 ～ 90．

Vermeer T. E.， Raghunandan K.， Forgione D. A.. The Diligence of Audit Committees in the Healthcare Sector［ J］． Journal of Public Budgeting，Accounting amp; Financial Management，2009（21）：1 ～ 16．

Wen Y.-C.， Huang P.， Shen H.-C.， Zhang Y.. The Role of Organizational Forms in Nonprofit Firms' Real Earnings Management： Evidence from Nonprofit Hospitals in Taiwan［ J］． Advances in Accounting，2019（46）：100418．

Yonce S. K.， Barnes B. G.. Healthcare Accounting Research： An Analysis， Review， and Suggestions for Future Work［ J］． Journal of Governmental amp; Nonprofit Accounting，2022（11）：163 ～ 192．

（責任編輯·校對： 黃艷晶" 李小艷）

【基金項目】國家社會科學基金項目（項目編號：23VRC046）

【作者單位】1.對外經濟貿易大學國際商學院， 北京 100029；2.中國財政科學研究院， 北京 100142。廖璐為通訊作者