上市企業(yè)內(nèi)部控制措施

王皓翔 王思嘉

近年來，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也日益增加。企業(yè)只有不斷加強(qiáng)內(nèi)部控制，才能保證經(jīng)營(yíng)的規(guī)范性和可持續(xù)性，實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)遠(yuǎn)健康發(fā)展。基于此，本文以A企業(yè)為例，采用案例分析法探究了A企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告被出具否定意見的原因，運(yùn)用內(nèi)部控制五要素分析了A企業(yè)存在的內(nèi)部控制缺陷，并提出了相應(yīng)的優(yōu)化建議，旨在為上市企業(yè)完善內(nèi)部控制體系提供參考。

一、A企業(yè)內(nèi)部控制研究背景

2010年，財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，使我國(guó)上市企業(yè)內(nèi)部控制逐漸規(guī)范化。隨著我國(guó)上市企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)制度的逐步完善，企業(yè)內(nèi)部控制水平有所提升，信息披露質(zhì)量不斷提高。然而，部分上市企業(yè)仍存在信息披露不充分、披露質(zhì)量不高、外部監(jiān)督體系不完善等問題。

目前，我國(guó)已開展一系列與企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)問題的研究。王曉燕等人（2017）指出，內(nèi)部控制會(huì)受到內(nèi)外部環(huán)境影響。我國(guó)上市企業(yè)披露內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告受企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)和外在壓力的影響，容易導(dǎo)致內(nèi)部控制失衡，這在一定程度上能夠促使企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制。宋建波等人（2022）通過實(shí)證檢驗(yàn)得出，內(nèi)部控制披露質(zhì)量與企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況存在正相關(guān)關(guān)系。戴文濤等人（2023）指出，定期公布企業(yè)內(nèi)部控制的有關(guān)信息有助于加強(qiáng)企業(yè)管理。楊麗麗（2022）建議，中國(guó)企業(yè)應(yīng)建立健全內(nèi)部控制機(jī)制，加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合發(fā)展，以促進(jìn)企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。

在此背景下，筆者研究了2022年度被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具內(nèi)部控制否定意見審計(jì)報(bào)告的51家上市企業(yè)，并通過比較分析，最終選取了內(nèi)部控制缺陷披露較多的A企業(yè)作為研究對(duì)象，分析了其內(nèi)部控制缺陷產(chǎn)生的原因，并提出了相應(yīng)的整改建議，以完善上市企業(yè)內(nèi)部控制體系，提高其內(nèi)部控制運(yùn)行效率，實(shí)現(xiàn)上市企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

二、A企業(yè)內(nèi)部控制案例梳理

（一）A企業(yè)概述

A企業(yè)創(chuàng)建于1981年，自1991年6月開始實(shí)行股份制改造，并于1993年4月29日在深圳證券交易所上市交易。A企業(yè)是全國(guó)第一家以商品混凝土為主業(yè)的上市企業(yè)。經(jīng)過多年發(fā)展，A企業(yè)形成了以商品混凝土為主業(yè)，房地產(chǎn)開發(fā)為支柱產(chǎn)業(yè)，物業(yè)管理為輔業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。

（二）A企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)否定意見情況分析

1. A企業(yè)近五年內(nèi)部控制審計(jì)意見與自我評(píng)價(jià)

A企業(yè)自從轉(zhuǎn)為股份制企業(yè)以來，2022年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告首次被出具否定意見。筆者整理了A企業(yè)近五年的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告等資料（見表 1）。

目前，A企業(yè)資金流嚴(yán)重承壓。2022年財(cái)務(wù)報(bào)表顯示，A企業(yè)賬面僅剩1.4億元流動(dòng)資金，資產(chǎn)負(fù)債率超80%，達(dá)上市以來新高。同時(shí)，A企業(yè)自身造血能力不足。2022年，A企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流為負(fù)值，營(yíng)業(yè)收入銳減75%，歸母凈利潤(rùn)已連續(xù)三年報(bào)虧。由于資金流出現(xiàn)問題，A企業(yè)牽涉多起訴訟案件。截至2023年4月4日，A企業(yè)累計(jì)牽涉訴訟案件為39件，累計(jì)涉案金額約為8 879.9萬(wàn)元。在39件訴訟案件中，有30件涉及買賣合同糾紛，主要系供應(yīng)方要求A企業(yè)給付拖欠的貨款，另有6件以上為勞動(dòng)糾紛案件，主要系員工討要被拖欠的工資及獎(jiǎng)金。A企業(yè)已被列為失信被執(zhí)行人，這也是其自1993年上市以來首次出現(xiàn)內(nèi)部控制重大缺陷。

2. A企業(yè)內(nèi)部控制缺陷

筆者通過整理分析A企業(yè)2022年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中提及的缺陷內(nèi)容發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致A企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告被出具否定意見的主要原因是企業(yè)實(shí)際控制人及其關(guān)聯(lián)方進(jìn)行非經(jīng)營(yíng)性資金占用和控股股東進(jìn)行違規(guī)擔(dān)保。具體情況如下：2021年12月至2023年1月期間，A企業(yè)以對(duì)外投資款、預(yù)付款等名義將企業(yè)資金實(shí)際提供給控股股東關(guān)聯(lián)方使用，企業(yè)實(shí)際控制人及關(guān)聯(lián)方的資金占用共計(jì)1.37億元；2021年4月和10月，A企業(yè)先后兩次以大額存單為廣州市某企業(yè)提供質(zhì)押擔(dān)保，擔(dān)保額為2.5億元，且上述擔(dān)保事項(xiàng)未按規(guī)定履行審議程序和信息披露義務(wù)。

三、A企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的產(chǎn)生原因

在了解導(dǎo)致A企業(yè)被出具否定意見審計(jì)報(bào)告的內(nèi)部控制缺陷的基礎(chǔ)上，筆者運(yùn)用內(nèi)部控制五要素原理分析了A企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的產(chǎn)生原因。

（一）內(nèi)部控制不合理

A企業(yè)的內(nèi)部組織架構(gòu)設(shè)置不合理，各部門之間沒有形成相互制衡關(guān)系。企業(yè)各部門由董事長(zhǎng)、總經(jīng)理直接管理，且并未設(shè)置監(jiān)管部門對(duì)董事長(zhǎng)、總經(jīng)理的管理活動(dòng)進(jìn)行有效的監(jiān)督制衡。在這種情況下，董事長(zhǎng)、總經(jīng)理可以不經(jīng)股東大會(huì)審批而獨(dú)立做出重大管理決定，導(dǎo)致內(nèi)外部信息不對(duì)稱、濫用職權(quán)等問題頻發(fā)，企業(yè)內(nèi)部控制產(chǎn)生重大缺陷。同時(shí)，A企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作缺乏獨(dú)立性，導(dǎo)致審計(jì)人員無法做出客觀公正的審計(jì)意見。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不及時(shí)

從2019年開始，A企業(yè)歸母凈利潤(rùn)出現(xiàn)虧損，到2021年，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流為負(fù)值，期間種種跡象表明A企業(yè)造血能力大大降低，經(jīng)營(yíng)管理和內(nèi)部控制產(chǎn)生重大缺陷。然而，在此過程中，A企業(yè)未能及時(shí)做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，內(nèi)部控制管理流于形式，且牽涉多起訴訟案件，且A企業(yè)管理層未重視上述問題，也未采取相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施和內(nèi)部控制措施，導(dǎo)致A企業(yè)產(chǎn)生嚴(yán)重的內(nèi)部控制缺陷。

（三）控制活動(dòng)不規(guī)范

2021年4月，A企業(yè)控股股東以子企業(yè)1.25億元存單為廣州市某企業(yè)的銀行貸款提供質(zhì)押擔(dān)保。實(shí)際上，A企業(yè)是通過虛假參股投資三家公司，并累計(jì)出資1.25億元，以賬列長(zhǎng)期股權(quán)投資的形式變相實(shí)現(xiàn)資金占用。2022年4月，A企業(yè)又通過簽訂退股協(xié)議，收回投資資金。然而，A企業(yè)的退股行為僅僅是為了確保能夠順利通過年審而回籠企業(yè)資金。2022年4月29日，控股股東又通過預(yù)付材料款的形式占用企業(yè)資金，累計(jì)占用資金額高達(dá)2.5億元。控股股東屢次變相占用企業(yè)資金的行為說明企業(yè)治理、內(nèi)部控制和信息披露等方面存在重大問題。

（四）信息溝通不暢

A企業(yè)2022年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中共存在7項(xiàng)實(shí)際控制人及其關(guān)聯(lián)方進(jìn)行非經(jīng)營(yíng)性資金占用和控股股東進(jìn)行違規(guī)擔(dān)保的行為，而A企業(yè)股東、董事會(huì)均表示毫不知情。這說明A企業(yè)內(nèi)部缺乏有效的信息溝通機(jī)制，導(dǎo)致信息傳遞不及時(shí)、不準(zhǔn)確，即使發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷也難以及時(shí)處理。

（五）內(nèi)部監(jiān)督不到位

董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)未能履行監(jiān)督職能，導(dǎo)致A企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門缺乏獨(dú)立性，無法出具獨(dú)立的審計(jì)意見。從A企業(yè)未經(jīng)股東大會(huì)審批就向其他企業(yè)提供1.25億元存單的質(zhì)押擔(dān)保行為可以看出，A企業(yè)缺乏有效的內(nèi)部監(jiān)督制度，內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)，無法充分發(fā)揮內(nèi)部控制的作用。

四、A企業(yè)內(nèi)部控制的優(yōu)化建議

（一）優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境

首先，A企業(yè)應(yīng)建立健全內(nèi)部組織架構(gòu)，通過管理層和各部門的相互制衡來明確權(quán)責(zé)邊界，從而提高內(nèi)部控制的有效性。其次，A企業(yè)應(yīng)設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門，通過內(nèi)部審計(jì)人員或聘請(qǐng)外部審計(jì)人員定期對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，以及時(shí)發(fā)現(xiàn)和預(yù)防潛在風(fēng)險(xiǎn)。最后，A企業(yè)應(yīng)將內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告直接提交給企業(yè)最高管理層或董事會(huì)，確保審計(jì)結(jié)果得到充分重視。

（二）樹立風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)

A企業(yè)應(yīng)對(duì)業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵崗位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估，并制定相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)防范措施。例如，A企業(yè)應(yīng)對(duì)員工進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防范培訓(xùn)，以增強(qiáng)員工的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)和能力，從而提高風(fēng)險(xiǎn)防范的準(zhǔn)確性和有效性；定期開展企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，以及時(shí)了解新的風(fēng)險(xiǎn)因素，從而調(diào)整內(nèi)部控制措施；建立風(fēng)險(xiǎn)跟蹤機(jī)制，以及時(shí)監(jiān)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)變化趨勢(shì)，確保風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的可靠性。

（三）貫徹實(shí)施內(nèi)部控制活動(dòng)

首先，A企業(yè)應(yīng)設(shè)定明確的業(yè)務(wù)流程和權(quán)限邊界，通過對(duì)不同層級(jí)的員工設(shè)定相應(yīng)的管理權(quán)限，確保企業(yè)的業(yè)務(wù)審批和業(yè)務(wù)處理在規(guī)定的權(quán)限范圍內(nèi)進(jìn)行。其次，A企業(yè)可以應(yīng)用先進(jìn)的信息技術(shù)建立數(shù)據(jù)保密與數(shù)據(jù)備份制度，保證信息安全。最后，A企業(yè)可以建立科學(xué)的獎(jiǎng)懲制度，確保員工嚴(yán)格遵守內(nèi)部控制制度。

（四）完善內(nèi)部溝通機(jī)制

A企業(yè)管理者應(yīng)鼓勵(lì)員工積極提出反饋和建議，確保企業(yè)內(nèi)部溝通更加便捷、高效。例如，A企業(yè)管理者可以通過定期召開員工大會(huì)等方式發(fā)布企業(yè)政策、公告，有助于員工及時(shí)了解企業(yè)動(dòng)態(tài)，減少信息不對(duì)稱；通過組織跨部門聯(lián)誼活動(dòng)，加強(qiáng)部門之間的交流與合作；通過設(shè)立意見箱、投訴舉報(bào)專線等方式，鼓勵(lì)員工提出對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建議或?qū)撛趩栴}的反饋。

（五）建立健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制

為保證內(nèi)部控制制度的順利實(shí)施，A企業(yè)應(yīng)建立健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。例如，A企業(yè)應(yīng)建立更加透明的信息披露制度，以及時(shí)、準(zhǔn)確地披露企業(yè)的各項(xiàng)信息。同時(shí)，A企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)各部門之間的信息溝通和監(jiān)督制衡，確保信息溝通順暢，減少信息不對(duì)稱，從而提高決策的準(zhǔn)確性。

五、結(jié)語(yǔ)

筆者通過分析A企業(yè)2018—2022年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制缺陷是上市企業(yè)審計(jì)報(bào)告被出具否定意見的重要原因。因此，上市企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中必須優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境、樹立風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)、貫徹實(shí)施內(nèi)部控制活動(dòng)、完善內(nèi)部溝通機(jī)制、建立健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制等，以保證企業(yè)內(nèi)部控制有效運(yùn)行，從而實(shí)現(xiàn)健康平穩(wěn)發(fā)展。

（作者單位：王皓翔，河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院；王思嘉，山西財(cái)經(jīng)大學(xué)中德學(xué)院）