權變視角下注冊會計師審計質量控制策略探析

李琳達

（作者單位：致同會計師事務所）

在現代經濟中，審計是一項關鍵的金融活動，有助于確保企業財務報表的準確性和可靠性。面對不斷變化的審計環境和監管要求，注冊會計師事務所必須不斷調整和優化審計質量控制策略，以確保審計工作的高質量和合規性。權變理論的應用有助于理解在不確定性和動態性環境中，會計師事務所如何靈活地應對各種內外部變數，并采取適當的策略來維護審計質量和客戶利益。

一、注冊會計師審計質量管理流程

審計規程是會計師事務所內部制定的一種規范和標準，旨在確保年度財務報告審計業務的質量、一致性和合規性[1]。其審計工作流程如圖1 所示。

圖1 審計工作流程

（一）計劃階段的質量管理

會計師事務所在規劃階段非常重視質量管理，特別是在業務承接階段。這個階段要提前管控風險，這是確保審計質量穩健的基礎。為此，會計師事務所實施了嚴格的業務承接流程，包括風險管控、審計計劃、團隊組建和員工培訓等方面[2]。同時，采用詳細的《業務承接辦法》和《項目立項審批制度》，以確保新項目的選擇符合要求，并且對現有項目進行風險評估，必要時中止高風險項目。此外，要求項目合伙人和簽字注冊會計師每五年輪換一次，而超過2 億元的審計項目必須由高級注冊會計師負責，這些措施有助于有效控制審計風險。

（二）執行階段的質量管理

在審計流程中，執行階段至關重要。審計師團隊進行具體的審計工作，收集和評估審計證據，以形成審計報告的依據[3]。在這個過程中，質量管理扮演了決定性的角色。審計師必須遵循嚴格的審計準則和標準，確保審計程序的適當執行，同時也必須具備足夠的靈活性，以根據風險評估和特定情況調整和增強審計程序。此外，與被審計單位的合作至關重要，以獲取準確和完整的審計證據。內部控制的評估也是不可或缺的一環，審計師需要確定是否可以依賴內部控制來規劃審計程序。最后，詳細而準確的審計文件記錄是必要的，以確保審計工作的完整性和可追溯性。

（三）檢查階段的質量管理

為確保審計質量，會計師事務所采用兩級復核制度。項目經理進行一級復核，逐一審查工作底稿，確保審計證據充分、適當[4]。項目合伙人進行二級復核，重新評估審計工作是否按計劃執行，審計工作記錄是否充足。如果出現意見分歧，內部政策和程序要求項目組解決分歧。在項目完成后，注冊會計師對工作底稿進行歸類匯總，項目組和項目合伙人對關鍵判斷和審計報告的結論進行評估。最后，項目質量控制復核人員審查工作底稿，確保獲得足夠的審計證據。

（四）處理階段的質量管理

在處理階段，會計師事務所積極推行內部和外部的執業質量檢查，以確保審計質量的持續提升。作為質量管理的核心措施之一，將審計過程中所獲取的審計證據和工作底稿歸檔，有助于事務所建立有序的記錄，確保審計證據的完整性和可追溯性。這有助于審計師隨時了解審計工作的進展和結果，有助于對審計過程中所獲取的審計證據、審計工作底稿以及整個審計流程進行有序歸納和記錄。此外，每年會計師事務所會組織一次內部檢查，由技術總部主導，不同業務分部的成員相互檢查。最后根據檢查結果提出整改意見，這些意見將向合伙人通報，并結合事務所內部的績效評估體系，進行相應的處理。

二、注冊會計師審計質量控制特征現狀

（一）虛構、補編必要的審計證據

審計師在審計過程中制造、修改或偽造審計證據，以滿足客戶或上級的要求，而不是基于實際情況的審計證據[5]。虛構審計證據包括制作不存在的文件、通信或記錄，以支持虛假的交易或賬戶余額；而補編審計證據則涉及臨時生成或修改文件、記錄或信息，以填補審計工作的不足或缺失。這兩種問題可能導致嚴重的審計不合規性、信息誤導、法律責任和聲譽風險，損害審計的可信度和職業道德，明顯偏離了“勤勉盡責是一個過程，而不是結果”的原則。虛構和補編審計證據的行為違反了審計職業的核心原則，對審計質量、信息可靠性和職業聲譽構成了嚴重威脅，違背了審計職業的勤勉盡責原則。審計師應當堅守道德、真實可信地履行審計職責，而不是以滿足客戶或上級的要求為導向。

（二）缺乏深入的調查與研究

有些審計組在進行調查時未能深入了解被審計單位，僅僅了解財政財務狀況和人員情況，沒有進行全面的調查，無法提供足夠的支持來編制實施方案，也會導致后續審計工作缺乏指導性。此外，一些審計組出現了審計思路和目標不明確的情況，審計團隊在執行審計工作時缺乏清晰的方向和明確的目標，對審計的質量和有效性產生了不利影響。具體表現包括審計團隊未能明確確定審計重點、未制定明確的審計計劃、未定義審計目標和預期結果，以及缺乏明確的審計方法和策略，導致審計工作的混亂、重復勞動、資源浪費，最終可能影響審計的可信度和有效性。

（三）實質性程序執行不到位

在審計過程中，審計人員未能按照規定或要求充分執行實質性審計程序，對審計質量和可靠性構成了嚴重威脅。包括未對關鍵財務賬戶或交易履行足夠詳盡的審計程序，缺乏足夠的審計證據來支持審計報告中的意見，以及依賴以前的審計經驗而未進行必要的審計程序。這種現象不僅導致審計風險未能被充分評估，也意味著潛在的錯誤或不正當行為可能未被發現，最終將嚴重影響了審計的質量和可信度。未充分執行實質性審計程序可能導致關鍵財務賬戶或交易的重要信息被忽略或遺漏，審計師的任務不僅是確認財務報表的準確性，還要識別潛在的錯誤或欺詐。如果審計人員未能深入審計關鍵領域，就無法提供客觀的審計意見，客戶和利益相關者將失去對審計報告的信任。

（四）風險識別流于形式、一成不變

在風險評估階段，一些注冊會計師可能只滿足審計準則和監管機構的需要，而沒有真正認真地識別和評估風險，未能有效執行或未執行相應的措施，最終導致審計失敗并受到處罰。在審計師履行審計職責的過程中，有些可能僅僅將風險評估視為例行程序，僅僅為了滿足審計準則和監管機構的要求而去執行，而沒有真正深入地、全面地認真識別和評估潛在風險。這種機械式的風險識別方式未能反映出審計師對客戶的真正理解，未能適應日益復雜多變的商業環境，更未能反映審計師應對風險的積極主動態度，從而會導致審計師未能有效執行或未執行相應的措施來應對識別到的潛在風險，最終可能導致審計失敗，不僅損害了事務所的聲譽，也可能面臨監管機構的嚴厲處罰。

三、基于權變理論的審計質量控制策略探究

（一）權變視角下審計質量控制策略框架構建

審計質量控制的策略邊界是指在審計工作中，會計師事務所需要決定如何管理審計質量以滿足客戶和監管機構的要求。這個策略邊界的位置實際上是一種權變（變化）過程，因為每個組織和審計項目都有其獨特的特點和要求。同時，審計環境也在不斷演變，變得越來越復雜，充滿不確定性和風險。基于權變理論，構建一個“職業判斷—審計準則—審計目標”模型，這個模型強調注冊會計師在決策審計質量控制策略時的職業判斷能力，具體如圖2 所示。

（二）審計質量控制的權變策略

1.建立以質量為導向的合伙人制度

合伙人的成功與事務所的績效密切相關，而事務所的績效很大程度上依賴于提供的審計質量。因此，通過將質量控制目標納入合伙人的績效考核中，事務所可以確保合伙人在業務決策中一直將審計質量置于首位。

這一制度的核心思想是將審計質量作為合伙人績效評估的重要組成部分。為了實施這一制度，會計師事務所需要明確質量目標，如降低錯誤率、提高審計程序效力等。這些目標應該可量化和可衡量，以便合伙人可以在日常工作中追蹤和衡量。同時，將質量目標融入績效考核體系，將合伙人的成功與這些目標的實現直接掛鉤，從而加強質量導向的激勵機制。

2.重視與建立重大風險排查制度

會計師事務所在優化審計質量控制方面采取了重大風險排查制度。在審計前深入了解被審計單位的背景和風險環境，以明確可能影響審計結果的關鍵風險因素。在項目啟動前，組織專業團隊進行全面的風險評估，包括識別風險點、潛在欺詐風險和可能影響財務報表真實性的因素。這有助于有針對性地規劃審計程序，關注高風險領域。在審計過程中，會計師事務所建立了實時風險監控機制。這意味著如果在審計中出現未預料的風險或情況，會及時調整審計程序，以確保高風險領域得到充分審計。這種機制保證了審計過程中對風險的持續關注，以保障審計的全面性和準確性。

3.加快信息化建設以豐富審計手段

會計師事務所通過信息化建設和先進技術，豐富審計手段，以提高審計質量控制。這些信息系統能夠整合審計數據，減少人為錯誤和風險，確保數據的一致性和可靠性。數據分析工具和人工智能技術有助于深度分析審計數據，更準確地識別異常和潛在風險，為審計人員提供更全面的支持。信息化建設提高了數據采集的效率和準確性，審計人員能更快地獲取和整理所需數據，減少操作時間，提高審計效率。此外，信息化使數據分析更深入，有助于發現潛在問題，幫助審計人員更靈活地調整審計計劃，更好地把握審計項目的全局。這種敏捷性有助于審計人員在不斷變化的商業環境中更好地應對各種挑戰，提高審計質量水平。

4.完善重大事項復核與分歧解決機制

為確保審計質量，會計師事務所強調完善重大事項復核與分歧解決機制。審計過程中的重要問題將得到仔細審查和妥善解決。分歧解決機制不僅僅解決分歧，還鼓勵審計人員在審計過程中積極交流，共同找出解決方案。

在審計中，特別是涉及重要事項時，會計師事務所采用了重大事項復核機制。審計程序和報告將由獨立的復核團隊再次審查，以確保準確性和可信度。這種復核機制有助于減少錯誤風險，提高審計結果的信任度。會計師事務所還非常重視分歧解決，以確保審計過程中不同意見得到適當處理，從而保持審計結果的一致性和準確性。

四、結語

本文以權變視角探析會計師事務所的注冊會計師審計質量控制的策略，強調在快速變化的商業環境中，審計師需要靈活應對不同情境，從而在保證審計質量的同時有效管理風險。通過深入研究能夠揭示應對變化的最佳實踐，提升審計質量和公信力，為學術界提供新的理論觀點，為從業者提供實際指導。