事業單位企業所得稅計算和申報問題研究

2024-04-09 07:06:19江益忠

財務管理研究 2024年2期

摘要：事業單位企業所得稅年度匯算清繳缺少統一可行的操作規范，加之重視程度又不夠，申報的結果往往因人而異。解析事業單位收、支的性態和收、支（費）申報對納稅結果的影響后可得出以下結論：取用支出或費用，不影響納稅計算結果；事業單位的不征稅收入使用預算會計數，應稅收入使用財務會計數，能最大限度地與稅務部門對接；現行事業單位收支表不能完全滿足報稅人員的申報需求，也不方便稅務部門的稽查校驗，需要設計和編制融合預算會計和財務會計的收支表，輔助申報。

關鍵詞：收支一體化；企業所得稅；納稅申報

0 引言

事業單位進行企業所得稅申報，實務層面的困難不少，但理論方面研究進展不大。事業單位申報企業所得稅，存在很多不兼容^[1^-2]。有學者建議設置收入和費用輔助賬，區分財政收支和非財政收支^[3]。有觀點認為，可以在《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表》中僅填報與應稅收入相關的收入和費用，然后按所有收支填報《事業單位民間非營利組織收入、支出明細表》^[4^-5]。

本文認為，可以在現有事業單位收支表的基礎上稍作修正，兼顧權責發生制和收付實現制，融合預算會計和財務會計，設計和編制修正的收支表，進行輔助申報，簡單易行，可以實現政府部門、事業單位、稅務部門的共贏。

1 相關法規政策解讀

事業單位報稅員往往有這樣的錯誤認識：單位的應稅收入在扣除成本，合理分擔一部分共同支出后，剩余部分應當繳納企業所得稅。報稅員不想讓單位和自己冒偷稅漏稅的風險，所以他們希望不征稅業務和征稅業務分開核算，按某一固定的比例分攤共同成本，由此計算出征稅業務的利潤并申報納稅。然而分攤共同成本是個大難題，難有統一標準，隨意性大，應稅業務比重又小，也沒有會計師事務所等專業機構的指導和指正，報稅員對此無能為力，最后在事業單位無利可得、無稅可繳、有稅也可不繳的慣性思維下，往往根據收入倒軋支出，零元申報敷衍了事。

報稅員把納稅申報的隨意結果歸咎于應稅業務的核算不清，這是一種誤解，企業所得稅相關法規并沒有要求事業單位的應稅業務單獨核算利潤并據此繳納所得稅。

《中華人民共和國企業所得稅法》（2008）第五條：企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（2008）第二十八條：企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。

《中華人民共和國企業所得稅法》沒有要求不征稅收入和應稅收入分開核算所得，《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定支出不得抵扣的僅限不征稅收入的部分，隱含的意思是超出的支出可以在應稅收入中抵扣。企業所得稅的征稅對象是單位，而不是單位的應稅業務，在事業單位總體收支平衡的情況下，應稅業務的盈利可在稅前填補事業經費的不足，該部分盈利不用繳納企業所得稅。

事業單位企業所得稅到底按單位還是按應稅業務計算，從相關財稅文件的廢立也可見端倪。1994年1月1日，財政部、國家稅務總局發布的財稅字〔94〕001號文規定，高校舉辦各類培訓班、進修班有所得的，暫免征企業所得稅。根據其表述，征稅的對象是培訓所得，也就是培訓收入減除培訓支出，只是暫時不征稅而已。但2004年1月1日，財政部、國家稅務總局發布財稅〔2004〕39號文，廢止了財稅字〔94〕001號文，相關條目做了重新表述，政府舉辦的高校開辦培訓班或進修班而取得的收入全部歸學校所有，暫免征稅。

2008年1月1日，財稅〔2004〕39號文廢止，高校培訓收入的免稅優惠取消，正式納入應稅范圍。

對事業單位培訓所得征稅，針對的是培訓業務本身，若該業務的確有利潤，財稅政策又不明確免除，則零申報有巨大的稅務風險。

對培訓收入征稅，暗含的意思是不需要對培訓業務單獨核算盈虧，于是培訓收入可以作為事業單位的資金來源的一部分，在事業單位內部統籌，彌補事業經費的不足，培訓收入和其他應稅收入，扣減培訓等專屬支出，彌補事業經費的短缺之后，若還有剩余，才需要繳納企業所得稅。

2 事業單位收支性態分析

《政府會計準則》和《政府會計制度》已在2019年1月1日全面實施，事業單位同時擁有了預算會計和財務會計的兩套報表，但稅務部門在事業單位企業所得稅方面申報問題上并沒有改變或修正，報稅人員普遍存在困惑：既然已經有了財務報表，為何企業所得稅納稅申報表主要還是依據預算會計的收支表？

納稅申報表的數據基礎，到底該用預算會計還是用財務會計，究竟哪個更科學合理？本文擬就這一問題，從事業單位各類收入和支出的性態出發，逐一討論。

本案以XX財經大學2019年度的收支數據為例，之所以選擇2019年度，是因為2019年收支平衡，略有盈余，而之后的3年，受新冠疫情等影響，均整體虧損，所得稅無從談起，不具有代表性。為簡潔直觀，數字進行了取整，并做了一些合并，比如非同級財政撥款并入同級財政撥款，需開具發票的多個項目并入經營收入。

本文以收支性態為紐帶，設計了多欄式收支表，依據現行收入支出表、結轉結余表，將預算會計數和財務會計數分列左右，詳細數據分析填列至表1。

2.1 收支一體化的經費撥款

2020年2月，財政部印發《預算管理一體化（試行）》，在行政事業單位推行預算管理一體化。所謂一體化，簡而言之，就是預算內的每一筆支出，都通過一體化系統填報資金支付申請，由國庫集中支付，行政事業單位在記錄支出的同時逐筆、同步確認撥款收入。在一體化體制下，預算會計的收、支時刻保持一致，本案中，同級“財政撥款——基本”的收入和對應支出都是3.8億元，財務會計的收入也是3.8億元，但財務會計的費用由于折舊等因素的影響，經過一系列復雜的計算之后，核算下來是3.6億元。

一體化的不征稅收入，支出與收入相等，且同步，從企業所得稅征管和申報的角度，選用預算會計的收支數據填報，直觀明了。

如果選用財務會計的費用數據，是否會形成應稅所得？其實不會。納稅申報表的支出或費用，是報表總支出減去非稅收入形成的支出或費用。本案例中，假定本年只有“同級財政撥款——基本”這1項業務，收入和支出均為3.8億元，財務會計記錄的費用是3.6億元，這3.6億元都是不征稅收入形成的，應剔除，支出填列0（3.6億元-3.6億元），最后的應稅所得完全一樣，詳見表2。

二者唯一的區別是預算會計的支出扣除數等于預算收入數，可以直接取用預算收入數，財務會計的支出3.6億元，可能混在事業單位總支出之中，分散在復雜的項目號下，很難快捷、準確地取數。從這個意義上，采用預算會計數據填報更優。

2.2 橫向課題、縱向課題、非同級專項撥款等

橫向課題、縱向課題、非同級專項撥款是事業單位的又一類重要的收入來源，是不征稅收入，其特點是，均有專項的性質，當期收支可能有差額，年底有結轉結余，累計無盈虧。其中的橫向課題經費涉及稅票，最為典型。

本案例中，橫向課題年度總計含稅金額0.309億元，開具增值稅普通發票，款已收訖，當年經費使用0.2億元，年底凈結轉0.1億元。

按現行政府會計制度，收取的0.309億元，扣除增值稅后，財務會計做預收款，預算會計做事業預算收入。預算會計最后確認，收入0.3億元，支出0.2億元，結轉0.1億元。財務會計按以支定收的方法，確認當年收入0.2億元，費用0.2億元。

假定事業單位當年僅有此項業務，采用不同確認基礎填報，結果見表3。

無論選用預算會計數據還是財務會計數據，經規范填報后應稅所得都是0。但預算會計的收入是0.3億元，與開具的增值稅發票一致，在這個問題上，考慮到納稅申報與稅務局后臺數據的對接或比對，用預算會計數據填報，明顯優于財務會計。

在總支出剔除不征稅收入（不征企業所得稅，而不是不征增值稅）形成的支出或費用時，從財務會計費用中找出對應的0.2億元是有難度的，從預算會計中取數則簡單，只需把預算收入減去當期增加的結轉數即可。

當然，此處的結轉結余僅指年底專項性質的收支相抵。財政收回歷年結轉結余等特殊情況，當剔除。

年底若有已開發票而款未到的科研收入，財務會計應借應收，貸預收，同時生成預算會計，借資金結存，貸事業預算收入。如此，事業預算收入科目能與稅務系統匹配，只是資金結存跟貨幣資金不再匹配。事業單位應盡量避免發票跨年，票開了，錢款實在無法在當年到位，可以在年底將發票作廢，次年重新辦理開票事宜。

2.3 財政專戶管理的事業收入、租金收入、經營收入等非專項收入

財政專戶管理的事業收入是事業單位的一項主要收入之一，是不征稅收入，比起財政撥款和個人科研經費，單位使用經費自由度要大很多，可統籌使用，當年的收支差額形成事業結余。財政專戶管理的事業收入，預算會計和財務會計的確認時點和金額一致。從收入核算的角度，預算會計和財務會計無區別。本案例中，收入都是7.5億元。

2023年1月1日開始，財政專戶管理的事業收入開始部分納入一體化系統，事業單位需在一體化系統中提交用款申請，國庫把資金撥付給事業單位實體賬戶，暫未采用逐筆支出、逐筆確認撥款的方式，但不久的將來，財政專戶管理的事業收入將完全采用預算一體化的方式，該項下的結余也就不存在了。

租金收入是應稅收入。高校閑置資產可以出租，收取租金，開具增值稅發票。本案中事業單位共開具0.309億元（含稅）的發票，但當年只收到0.206億元。預算會計只確認了收到的租金0.2億元，而財務會計按照權責發生制，根據開票金額，確認收入為0.3億元。財務會計的收入數據0.3億元，能與稅務后臺數據建立對應，更符合所得稅納稅申報要求。

2.4 財政專戶管理的事業收入、租金收入、經營收入等共同對應的支出

財政專戶管理的事業收入與表中剔除所有前項的剩余支出對應，但收入往往不能完全覆蓋支出。

租金收入一般沒有明確的對應項。

經營收入有對應的經營支出，經營支出不能算在共同支出內。本案例中，經營收入的專屬經營支出1億元當優先列示。

本案中，共同支出7.7億元，在不征稅收入和應稅收入之間分配，不同的分配方案，會產生不同的應稅所得。

實務中，事業單位預算支出動用經費（不含個人名下的科研經費），一般按照財政撥款、財政專戶管理的事業收入、其他收入、歷年結余的順利安排經費。按照這個邏輯，7.7億元中的7.5億元優先與財政專戶管理的事業收入配對，剩余的0.2億元與租金收入0.3億元、經營凈收入0.2億元（1.2億元-1億元）進行配對，從而產生0.3億元的應稅所得（方案A）。

同樣的7.7億元，若優先分配給租金收入0.3億元，經營凈收入0.2億元（1.2億元-1億元），則不征稅收入只分配到7.2億元（7.7億元-0.3億元-0.2億元），由此產生不征稅項下的結余0.5億元，而應稅所得降為0。本質上是將事業單位整體的盈余人為地定義為事業結余（方案B）。

若將共同支出7.7億元按不征稅事業收入和應稅凈收入的比重進行分配，則產生第3個結果，計算略（方案C）。

正是共同支出在不征稅收入和應稅收入之間的不同分配，才導致應稅所得計算結果的多樣性，才導致納稅申報表的不唯一。

相較而言，方案A較符合事業單位資金安排的實際，也能體現應稅收入作為事業經費補充的定位。

方案B與事實不符，且有逃稅嫌疑，不可用。

方案C比較折中，但不征稅收入和征稅收入以同樣的地位分攤事業支出，依據不足。

當然，稅收的口徑，是國家財政體系權衡的結果，不存在絕對的優劣。

2.5 免稅收入及支出零分擔

免稅收入在企業所得稅申報中作為收入的減項。

在支出的分擔上，免稅收入應零分擔，方能體現免稅。其原理，可以用反證的方法，免稅收入如果分擔共同支出，則會減少應稅項目分擔的支出，從而導致利潤或盈余的產生。

本案例中，免稅收入是0.1億元，支出應填0，如此才能真正不參與支出7.7億元的分擔。

3 納稅申報收支表的設計與運用

以上章節的分析，可以總結如下：

其一，不征稅收入采用預算會計的結果，應稅收入采用財務會計的結果，能最大限度地與稅務后臺發票信息對接。

其二，不征稅收入采用預算會計，應稅收入采用財務會計，其實也是一種修正的權責發生制，只要前后會計期保持一貫，也是客觀、真實、可行的。

其三，不征稅收入所形成的開支，不管采用預算會計的支出，還是采用財務會計的費用，只要按稅務部門的要求正確填報，都不影響應稅所得的計算結果。

其四，采用應稅收入所對應的專屬支出和共同支出，和采用應稅收入對應的專屬費用和共同費用，會導致當期應稅所得的差異，但其差異主要來源于固定資產折舊，屬時間性差異，從事業單位整個周期而言，沒有惡意利用該時間性差異而偷漏稅的可能，且事業單位一般優先用非征稅收入安排固定資產，應稅收入對應的固定資產支出比重和絕對金額都很小，可以忽略，建議支出一律采用預算會計數據。采用預算會計數，可大大減少計算的隨意性。

其五，事業單位支出，在報稅層面，應在不征稅收入和應稅收入之間進行有序分配，理想情況下，應得到稅務部門的認可，且不得隨意改變。

據此，本案根據收入支出表、收入費用表、當年結轉結余變化，編制修正的納稅申報收支表，具體見表4。

本案中，不征所得稅稅收入預算會計數為3.8+3.1+0.3+0.5+7.5=15.2（億元），應稅收入財務會計數為0.3+1.2=1.5（億元），免稅收入0.1億元，總收入為16.8億元。其中涉稅項目為：科研事業預算收入——橫向0.3億元；租金收入0.2億元；經營收入1.2億元，與稅控系統的開票記錄一致。

橫向科研收入對應的支出0.2億元，可以在支出中分析取數，也可以由收入0.3億元減去結轉增加數0.1億元計算所得，后者準確度更高，更便捷。

經營收入的專屬經營支出1億元，從總支出中優先取數，優先填列。國債利息收入0.1億元免稅，不參與共同支出7.7億元的分擔。

共同支出的7.7億元，采用A方案，優先分配給財政專戶管理的事業收入和非專項撥款，此處分配7.5億元，剩余的0.2億元與應稅收入對應，如此，不征稅收入對應的支出為3.8+3+0.2+0.5+7.5=15（億元），應稅收入分擔的支出共為7.7-7.5+1=1.2（億元），總支出為16.2億元，見表5。

從更直觀的角度，應稅凈收入0.3+1.2-1=0.5（億元），分擔了共同支出中的7.7-7.5=0.2（億元），尚余應稅所得經計算為0.3億元，與納稅簡表填列計算后的結果一致。

4 結語

剔除不征稅收入形成的支出，是事業單位企業所得稅年度匯算清繳的難點所在。本方案立足收入和結轉情況，倒軋與撥款、專項一一對應的支出，按順序壓實共同支出，由此計算出不征稅收入對應的支出數，比直接在總支出中分析取數要輕松很多，也嚴謹很多。

不征稅收入取用預算會計數，應稅收入取用財務會計數，兼顧了權責發生制，也兼顧了與稅務部門的數據對接。

事業單位企業所得稅季度申報，建議按發票數據填報收入，支出倒軋，以零元預繳，次年初統一匯算清繳。其他特殊事項和未盡事項可在納稅調整中正常進行。

參考文獻

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