制造企業經營預算的產品成本預算管理研究

周衛 浙江安德電器有限公司

引言

現代管理學之父彼得·德魯克說：預算管理，不僅僅是一種財務工具，更是一種管理工具。在我國經濟進入高質量發展新階段背景下，利用預算管理工具實現企業轉型升級是企業經營者的廣泛共識，本文認為編制產品成本預算重在目標明確，基礎數據扎實、密切聯系實際，發動全員參與，通過落實組織機構、制度保障，依靠先進的信息化管理手段，認真落實預算編制、過程管控、績效監督，最終實現企業的經營管理目標。

一、編制產品成本預算的前提條件和準備工作

（一）產品成本預算的主要內容

企業經營預算主要包括銷售預算、生產預算、材料采購預算、費用預算和人力資源預算等。產品成本預算主要依據生產預算、直接材料預算、直接人工預算、制造費用預算等匯總編制。產品成本預算的主要內容是生產產品的總成本與單位成本。對于工業制造企業來說，產品成本預算是經營預算編制的重點和難點，涉及面廣，專業性強，需要各業務部門配合完成。

A 公司是一家以家電制造為主的傳統型工業制造企業，主要生產家用油煙機、灶具和烤箱，公司從2014 年開始編制年度經營預算，其中產品成本預算是利潤預算編制的工作重點。A 公司以訂單成本核算模式，依托信息化平臺，全面建立產品基礎BOM 數據、主要材料采購渠道、供貨周期、供方及材料價格信息庫的基礎上，結合公司的人力物力資源配置、費用管控目標，編制較為準確的銷售預算、生產成本預算、費用預算，并通過有效的過程管控和預算分析管控機制，達到了控制產品生產成本、實現預定的產品銷售利潤的經營管理目標。

（二）編制經營預算的組織保證

企業實施預算管理必須設置相應的管理工作機構，配備得力的管理人員。A 公司實行總經理負責制下的預算工作領導機制，由董事會研究確定年度經營管理目標，總經理總負責全公司的經營預算工作，具體由財務部負責預算的編制和匯總，經總經理報董事會并經過股東會審議批準后發布執行，由財務部負責跟蹤執行，執行結果由財務和人事部門共同實施激勵考核。

經營預算中的產品成本預算由于涉及面廣，專業性強，在預算編制過程中由財務部牽頭銷售、技術、工藝、制造、供應鏈等部門交叉混合組成各個事業部核算單元，各事業部負責人提報本部門銷售預算、生產預算、采購預算、費用預算，最后由財務審核完成產品成本預算。

（三）建立和完善預算管理制度

企業要想做好經營預算及產品成本預算，必須建立健全預算編制制度，明確預算編制依據、內容、程序和編制方法，確保預算編制依據合理、內容全面、程序規范、方法科學，確保形成各層廣泛接受、切實可行的預算控制目標。A 公司頒布實施了《全面預算管理制度》，對經營預算編制目的、責任、編制流程、執行和監督、責任追究做出了明確規定和要求。

（1）A 公司預算管理制度明確建立了從董事會到基層生產部門的預算工作組織機構，由總經理總負責、財務協調調度，各事業部廣泛參與的預算工作機制，并形成固定的組織架構，確定關鍵人員負責預算編制和后續跟蹤執行。

（2）為做好經營預算，A 公司出臺了各項會計核算制度、材料定額標準制度、人工定額標準制度、費用定額標準制度、內部控制制度、績效考核和激勵等管理制度，按三級文件體系管理，確保預算依據充分、標準統一、流程通暢。

（3）好的預算重在執行落實，A 公司依托智能信息化管理系統，在產品材料BOM 的建立、合格供應商的準入、采購價格的審批、生產物料的領用，工單的管理等各個環節全面落實授權審批制度，做到嚴格成本費用控制，落實預算管理責任。

（四）掌握和分析第一手預算基礎數據

在編制產品成本預算時必須掌握大量翔實的第一手基礎數據，這些數據既包括本公司的歷史和當前的各種業務、技術、財務等信息數據，也包括其他標桿企業的各項可參照的經營管理數據，這些數據的準確與否直接關系到產品成本預算編制的質量。

（1）產品技術類信息數據，包括主要營銷產品的大類型譜，銷售數量、銷售結構，新老產品的產品BOM 清單，主要材料的配置、消耗定額、損耗率情況，這些數據都需要和技術、生產部門核實，并錄入到PLM（產品生命周期管理軟件），形成產品預算編制的基礎。以A 公司為例，某型號的B 型號烤箱，由冷軋板、玻璃、發熱管、連接導線、電機、旋鈕、拉手、照明燈等材料組合裝配而成，需整理去年的實際工單生產情況，核實產品配置，修正材料損耗率。對于新產品，由技術部和銷售部確定主要產品配置，按公司標準整理成物料清單，由財務整理成產品的單位生產耗用量、總耗用量。

（2）工廠生產能力信息數據，包括車間生產線布局、占地面積、主要設備臺套、設備負荷率、單班產能，水電氣消耗情況，主要產品生產合格率、返修率等。這些數據對于歸集和整理人工、制造費用等消耗定額非常重要。

（3）材料類信息數據，包括主要產品組成材料的型號、規格、耗用量、起訂量、經濟批量、主要供應商、價格信息、材料消耗定額等。對于材料的價格信息，重點要關注預算年度的匯率波動、主要原材料價格漲跌對于材料成本價的影響。

（4）人工類信息數據，主要由人事和工藝部門負責提供，包括公司各部門人員組織架構、生產線人員配置、每小時工資、單班產能、人工消耗定額，以及考勤、補貼、社保福利等各項薪資數據。在掌握歷史數據的基礎上，也要結合生產目標，人均產值、員工流失率等指標數據，適當考慮薪酬及福利的預算增幅。

（5）制造費用類信息數據，制造費用按與業務量變動的關系分為變動費用和固定費用，其中變動費用主要包括輔料、水電、勞保用品、辦公、招待等費用，固定制造費用包括廠房和設備折舊、管理人員工資、無形資產攤銷、財產保險等費用，需收集整理近三年的發生數，計算產值費用率、人均費用率等效率指標數據。

二、編制產品成本預算的主要步驟

（一）確定產品銷售預算

產品銷售預算是整個經營預算編制的起點，其他預算都要以銷售預算作為基礎。A 公司由銷售部門根據廣交會等展會預算年度訂貨計劃，結合市場預測確定年度預算銷售計劃。銷售預算的主要內容包括產品銷售的大類、產品料號、名稱規格、銷量、銷售價格、銷售收入等，并按產品品種、區域等多維度編制。

關于銷售預算中的預算單價的確定，老產品可按當年價格考慮匯率因素及產品銷售策略來確定，新產品按成本加成法并考慮市場同類或者類似產品的價格確定。對于高技術附加值產品可以制定較高的預算價格，而對于打算搶占市場的產品則執行較為優惠的價格。

（二）編制產品生產預算

產品生產預算是在銷售預算編制的基礎上進行的，主要內容是制定預算產品生產規模，生產預算要考慮期初和期末庫存。一般情況下，預計生產量=預計銷售量+預計產成品期末庫存-預計產成品期初庫存，編制生產預算時要重點考慮以下情況：

（1）工廠的生產能力，制造企業生產特點是橫向多產品線多型號，縱向涉及鈑金、表面處理、裝配等多個加工環節，各產品線的生產能力各有差別，必須綜合統籌，上下銜接，確保生產線體布局能滿足年度預算生產計劃要求。

（2）主要設備的配套情況，大型制造企業對于各種設備的依賴性很強，必須考慮設備的生產能力，如單班產能、合格率等，還要考慮設備的用電用氣能源等是否滿足擴大生產的需要，結合設備的新舊程度，如現有設備產能無法滿足生產需要，還需增加設備投入，提高現有設備的產能和生產效率。

（3）人力資源投入，根據車間線體布局確定了線體數量，然后再根據生產線上的崗位配置確定每條生產線的人數，并考慮配套的倉儲、配送、預裝、品質等人員，編制人力資源規劃預算，同時也是編制人工費用預算的基礎。A 公司在編制預算時主要考慮單班產量、人均產值等效率指標，在預算環節考慮車間降本要求，并在后續預算執行中對標控制人工費用成本。

（三）編制材料成本預算

產品成本預算編制中，重點是編制材料費用預算。首先，要根據生產預算確定主要產品，然后根據產品的BOM 結構，分解為購買材料的具體型號，以及對應的材料消耗定額，匹配材料預算價格，即可以得出材料的預算成本。以A 公司為例，預算年度生產C 型號灶具2 萬臺，該灶具產品的產品BOM 表及材料消耗定額為：微晶玻璃單臺用量1 片，成本單價200 元；鍍鋅板單臺用量2 千克，成本單價每千克6 元；高溫爐頭單臺用量4 個，成本單價20 元；氣管單臺用量4 個，成本單價3 元；鑄鐵鍋架單臺用量4 個，成本單價15 元；包材及其他輔料單臺用量1 套，成本單價30 元，則單臺產品的生產材料成本金額為394 元，全年C 型號產品的材料預算成本為788 萬元。按此方法歸集所有產品型號的成本，即可得到產品材料成本預算。

（四）編制直接人工費用預算

直接人工預算以生產預算為基礎編制，主要包括預算產品產量、單位產品工時、人工總工時、每小時人工工資、人工總成本等。其中產品產量來自銷售預算和生產預算數據，單位產品工時來自標準成本資料。單位產品工時是預算編制的難點，一般由技術部門和工藝部門確定，標準工時=正常工時+放寬工時，正常工時可采取秒表法、視頻記錄法、預定工時法、人員替代法等測定，放寬工時主要考慮等人員疲勞休息、物料等待等異常情況。每小時人工工資標準由公司薪酬管理小組根據近歷史數據和行業工資標準，考慮人員緊缺情況及福利待遇標準等制定。按產品型號人工工時乘以每小時人工工資即可計算出人工總成本預算表。

（五）編制制造費用預算

編制制造費用預算需要依據生產預算確定的生產規模、人員布局、設備投入等確定。A 公司的主要變動制造費用為輔助材料、外加工費、水電氣費用、辦公、招待、差旅等費用，固定性制造費用主要是折舊費、模具攤銷等。在編制費用預算時，輔料、外加工、水電氣等費用與產品產量密切相關，依據前期單位標準成本計算得出，而辦公、招待、差旅等費用，則由生產部門申報主要經濟業務的計劃開展量進行測算，如辦公用品的購買量、招待的次數和用餐標準、出差的目的地、標準和出差次數。固定制造費用的折舊費，根據廠房和機器設備的舊有存量和新增購買量，考慮設備的使用年限計算年折舊費用，模具費用攤銷根據模具的制造成本考慮模具的生產次數、模數計算。單項產品的制造費用按總費用以人工工資率為基數進行分攤。不同類型的工業制造企業也可以考慮按作業成本法、機時分攤法等進行制造費用分攤。

（六）匯總編制產品成本預算

在編制產品直接材料、直接人工成本、變動制造費用、固定制造費用的基礎上，匯總料工費成本即可編制產品的單位制造成本和總成本，進而計算產品的銷售成本。其他銷售費用、管理費用等預算編制方法類似于制造費用預算，在分析歷史數據的基礎上，按費用發生的必要性區分為必須開支成本、可壓縮成本，對于必須發生的成本，結合業務量規模做到標準化，對于可壓縮成本予以優化調整。A 公司對于產品成本預算主要結合區域、產品線等多重因素調整產品結構，并考慮人工效率提升、主要材料采購降本、各項費用按定額比率控制等，最終以達成綜合產品銷售毛利率為導向，形成適合該公司經營模式的產品成本預算和經營預算。

三、產品成本預算執行與績效考核

（一）產品成本預算的過程管控

完成經營預算和產成品預算的編制及發放受控后，預算的監督執行也很重要，A 公司對于產品成本預算執行主要采取了以下措施：首先，明確預算管理責任，產品生產成本預算的管理責任是事業部負責人，對生產預算及成本預算達成負責，采購部門負責人對采購預算的達成負責，人力資源部門對直接人工及效率達成負責，其他能源、機修、倉庫、計劃等部門對應相應的預算管控責任，通過劃分責任，避免了相互扯皮和預算脫節的情況；其次，財務部定期公布月度、季度、年度預算執行實際數據，以生產計劃達成率、人均產值、人均費用、產品毛利率、庫存目標達成率等指標體現各事業部經營成效；再次，各部門負責人對照預算目標尋找差距，并反饋預算未達成原因及后續整改措施；最后，由財務和合規部門對預算執行結果進行績效考核。

（二）產品成本預算的績效考核

預算考核是全面預算管理的核心關鍵之一，通過預算考核保障預算的有效執行。A 公司在落實績效考核過程中，主要是在明確預算管理責任的基礎上，科學地設定預算考核指標，嚴格地執行預算考核。A 公司從生產預算達成角度，主要是制定生產預算達成率、安全生產等考核指標，從材料成本預算角度，主要是制定了采購降本率、技術降本率、及時供貨率、采購成本預算達成率等考核指標，確保采購成本符合預算的總體要求，從人力成本預算達成角度，主要是通過人均小時產出率、LOSS 工時、人均產值、人力成本預算達成率等指標實施跟蹤考核，從制造費用預算達成角度，主要是通過實際耗用和預算對比分析達成率、人均費用率、材料報廢率、萬元產值水電費消耗等指標實施績效考核。同時，財務部在績效考核中，將財務數據和非財務數據、量化指標與非量化指標相互結合，形成一套綜合科學性的預算績效評價體系。

結語

產品成本預算是企業經營預算的重要內容，在當前市場競爭日趨激烈的情況下，很多制造型企業采取了成本領先戰略，通過改善成本挖掘效益，通過精益生產盡可能地壓縮材料成本、節省人工、制造等費用，通過大規模引進智能化設備和信息化系統實現效率提升，實現以較低的價格贏得市場機會。