房地產企業經營開發期間的稅務風險及管理措施

吳詩文 北京創遠亦程置業有限公司

引言

現今的房地產行業已不同于以往的“暴利”時期，隨著市場需求由投資轉為剛需，行業利潤水平呈逐年下降趨勢。房地產行業是一個資源整合型行業，是一個高稅負行業，涉稅業務繁多，涉稅種類復雜，房地產企業普遍被當地稅務部門列為重點稅源企業，導致房地產企業涉稅風險較高。房地產開發企業應更加注重精細化管理，加強成本控制和風險管理。

基于現狀，對房地產開發企業在稅務風險管理上提出更高要求。避免在項目虧損的情況下出現企業承擔超額稅負的問題。本文基于房地產開發企業各開發節點展開描述納稅義務及涉稅風險點，提出稅務風險管理建議。

一、房地產企業經營開發關鍵節點概述及納稅義務

房地產企業二級開發一般涉及如下幾個關鍵節點：取得土地使用權、取得立項、施工、預售、竣備、交付、項目清算。下面介紹房地產招拍掛拿地模式下，二級開發項目涉及的經營開發節點，以及該節點產生的納稅義務。

（一）招拍掛拿地

房地產企業通過國土資源局發布掛牌地塊信息，以投標人身份繳納投標保證金，參與投標競拍拿地。中標后，取得成交確認書，獲取國有土地使用權，按合同約定繳納土地出讓金和契稅，簽訂國有土地使用權出讓合同，辦理土地證。

此環節產生的納稅義務有契稅、印花稅和土地使用稅。房地產企業簽訂土地出讓合同并按合同約定繳納土地出讓金時，土地的所有權轉移，產生契稅的納稅義務，應在納稅義務之日起10 日內完成稅款繳納；印花稅，自土地出讓合同簽訂之日起15 日內，按合同約定價格繳納稅款；土地使用稅，在征期內繳納，自取得土地使用權的次月，以實際占用的土地面積為計稅依據繳納稅款。

（二）施工階段

在辦理施工許可證前需辦理立項、工程規劃許可證等相關備案手續。房地產企業應在取得施工證當月起，繳納環保稅。

（三）預售階段

房地產企業在預售前需，取得商品房預售許可證，同時還會涉及土地增值稅預繳稅率測算、項目名稱核準、監管賬戶的開立等相關手續的辦理。預售許可證辦理完畢后，財務人員需及時到當地稅務局辦理土地增值稅備案手續，并按期申報繳納土地增值稅。

房地產企業進入預售階段后，隨著預售房屋，產生銷售回款，將涉及增值稅預繳、土地增值稅預繳、企業所得稅預繳、房產稅等納稅義務。

（四）竣備階段

項目完工出具實測報告，經住建委驗收合格后交付使用。房地產企業將取得的竣工備案表和實測報告向稅務局備案。

此環節對環保稅、企業所得稅和土地增值稅清算影響重大。完工竣備后，房地產企業停止繳納環保稅；在完工的當年，應按稅法規定出具完工產品報告，對完工產品進行企業所得稅清算。項目全部竣備后，需履行對土地增值稅匯算清算義務。

（五）交付階段

交付階段客服部門需根據實測報告計算房屋面積差，財務部門按會計核算準則結轉收入、成本、稅金和費用形成利潤，根據增值稅的相關法律法規，履行增值稅納稅義務，開具銷售不動產增值稅發票。

（六）清算階段

項目竣備后，需辦理現房銷售許可證、大產權證等相關手續。

項目清算后，銷售不動產除正常繳納增值稅、企業所得稅、印花稅外，還需對尾盤銷售的房產進行正常申報繳納土地增值稅。

二、現今房地產企業經營開發中存在的稅務風險

上述對房地產開發經營概述，可看出房地產企業開發環節繁多，且開發周期長，其中稅務風險高頻點，主要集中在以下四個環節。

（一）土地獲取階段

獲取土地是房地產企業經營開發首要環節，前期項目測算準確性將直接影響獲取土地成本的金額，間接反映出整體稅負的高低，項目利潤的大小。此外，產品規劃是否合理、定價是否符合周邊市場以及成本結算等因素不僅影響項目利潤，也對增值稅、土地增值稅、企業所得稅影響重大。

（二）施工階段

房地產開發企業在施工期間，面臨大量付款。上述資料的完整性、發票的合規性等因素，對企業所得稅匯算清繳和后期土地增值稅清算產生重大影響。產品間成本分攤、費用的資本化和費用化時點界定等問題，也在項目完工階段和清算階段，產生重大稅務風險。

“營改增”后，增值稅稅法對房地產開發企業獲取工程款發票的合規性做出明確規定，若收到不合規發票，將增加成本不能在企業所得稅和土地增值稅清算稅前扣除的風險。

（三）銷售產品階段

房地產開發企業在此階段會產生大額資金流入，根據不同業務模式，會產生不同稅種納稅義務風險，此時若不能正確判斷納稅義務發生時間，則面臨漏繳稅金風險。例如工抵房業務模式下，用于抵債的產品應視同銷售，需繳納增值稅。開發和運營兼有的房地產開發企業，運營期間已出租和未出租的房屋，需厘清房產稅納稅義務時點和計稅基礎。另外，在金稅三期系統監管下，數據間檢驗產生的風險，也需重點關注。如租賃合同增加免租金條款，按增值稅相關法規的規定，免租期間的應納稅額為零。但按房產稅實施條例規定，房產稅在免租期間應按房產原值計算繳納，若按增值稅繳稅邏輯計算申報房產稅，將面臨漏繳稅款的風險。

兼有一般計稅和簡易計稅項目的房地產開發企業，在申報增值稅和抵扣進項稅時，需分別計算申報納稅。避免因核算不清，進項稅未在簡易計稅和一般計稅項目間拆分轉出，而產生多抵扣進項稅的納稅風險。此外，職工福利的進項稅是否及時轉出，也是房地產開發企業普遍涉稅風險點。

（四）項目清算階段

房地產開發企業在項目清算階段面臨的重大挑戰，是土地增值土地增值稅的匯算清繳工作。因項目開發周期長，銷售與支付工程款時點錯配，通常在項目達到清算條件時，總包款尚未結算，且存在大額工程款未支付、未取得發票的現象。因產品間成本與收入錯配，低毛利的產品去化緩慢，導致按現售狀態下的清算補稅金額遠高于全周期土地增值稅總額土地增值稅，從而增加稅負。

三、加強房地產開發企業稅務風險管理的建議

對于全周期虧損項目，在合法合規的前提下，控制稅務風險是房地產開發企業應思考的問題。避免出現預售階段稅負重，尾盤階段虧損，前期多繳稅金無法退回的風險。基于上述問題，房地產開發企業可從以下幾個方面加強管理：

（一）合理規劃制定產品

針對政策性住房，政府頒布了相關稅法優惠政策。企業可通過合理規劃產品，充分運用土地增值稅法規對于普宅增值稅率不超20%，全額減免土地增值稅的優惠政策。通過測算普宅定價區間，確定普宅增值率安全邊際，制定普宅土地增值稅增值率控制區間。在控制區間內測算產品定價及成本，從而達到合理定價、控成本、降稅負的目標。降低因土地增值稅清算產生大額補稅，導致企業面臨資金不足、稀釋利潤的風險。

非普宅產品和其他類型產品在土地增值稅、企業所得稅預繳階段和清算階段雖沒有優惠，但仍需關注定價區間。在拿地測算時可以測算非普宅產品和其他類型產品定價區間，避免無效定價區間。應把控土地增值稅增值率，整體平衡稅負和利潤的關系，避免因售價升高，稅金急速增加，從而稀釋項目整體利潤，出現高售價、高稅負、低利潤的風險。

（二）合理安排項目開發經營計劃

按稅法規定，房地產開發企業在預售階段，應按實際回款額計算繳納增值稅，預繳階段不能抵扣土地款和進項稅，而稅務部門核定的3%預繳征收率，往往高于測算的全周期增值稅稅負率。因項目開發周期長，交付結轉利潤時會面臨累計預繳額已超全周期應繳增值稅的情況，對于某些項目，更是出現土地倒掛現象。對此情形，房地產開發企業可以加快開發節奏，在保證質量的前提下合理縮減開發建設期。虧損項目可以安排竣備和交付在同一年，避免稅收和會計口徑差異，降低全周期企業所得稅超繳風險[5]。

房地產開發企業還需關注增值稅進項稅留抵退稅政策，在項目成立當年信用等級是M 級，在預售階段開始預繳增值稅后，在無違法違規的前提下可轉為A 級或B 級企業，此時項目符合留抵退稅政策，可按政策規定一年申請兩次退稅。此時需關注預售開始時間，避免出現當年評級輪空，導致申請退稅時間延后，增加增值稅超額預繳的風險。

同時應根據各產品實際毛利，合理安排各產品開發銷售計劃。避免出現高毛利產品先開發銷售，前期繳納大額企業所得稅。而后期剩余低毛利產品產生大額虧損無法彌補前期盈利額，已繳企業所得稅無法退回風險。通過測算產品毛利，合理籌劃產品整合銷售，以此安排項目經營開發計劃，可降低收入成本錯配而導致的額外承擔的企業所得稅稅務風險。

項目全竣備或是預售比例達85%以上后，會觸發土地增值稅清算。而此時項目并不具備清算條件，如總包合同尚未結算、尚有大額工程款未支付未獲取發票、配套尚未建設或移交等，這些因素會導致實際土地增值稅稅負遠超于預期的全周期稅負。財務人員應關注項目重大經營節點，結合項目銷售進度帶來的土地增值稅清算風險，做好內部協同，提示經營管理部和成本部稅務風險點，提出籌劃建議，合理安排項目開發經營計劃，規避稅務風險。

（三）建立內部控制體系

房地產開發企業開發周期，從開發建設至達到土地增值稅清算條件通常需要4 年以上，有的甚至是10 年以上的老項目。在土地增值稅清算過程中往往考驗的是企業的內部管理質量，檢驗企業基礎工作落實是否到位。不僅僅涉及財務人員日常報稅合規性及報稅相關資料歸檔情況，還涉及非財務人員合同保管、付款手續是否齊全、取得的發票是否合規等。基于此，房地產開發企業應當根據合同采購流程、合同簽訂流程、收款流程、付款流程、報稅流程、憑證裝訂歸檔流程等制定詳細的內部控制制度，并建立內審機構，定期檢查監督執行情況，不斷完善內部控制體系，建立良好的企業環境，從而降低稅務風險。

（四）加強部門溝通，促進業財融合

企業內部協同，可提高工作效率、促進企業凝聚力。在溝通協調的過程中明確各崗位職責，可采用直線條溝通模式。該模式有利于時時監督管理，責任到人。例如，在土地增值稅清算過程中，稅務局根據企業提供的清算報告反饋提供資料清單時，財務負責人可根據資料清單按部門劃分，財務部可結合稅務局和稅法要求逐項列明資料要求，反饋相關部門，各部門結合稅務局的要求，安排提供時間給財務，財務負責人安排專門的稅務人員跟進反饋進度，并以例會的形式進行晾曬工作進度，同時結合考核制度，列入績效考核，對各部門反饋質量考評反饋人力部門。

（五）采用電子化信息管理

在金稅四期“以數控稅”的理念下，房地產開發企業應結合新思想轉變管理理念。加強電子化數據、資料的應用、分析及保管，采用共享平臺、電子化檔案保管、電子化自動報稅系統等方式實現更便捷的數字化管理。通過建立共享平臺，實現電子發票信息采集，將采集的信息傳到付款平臺，自動生成付款信息，審批后的電子付款單自動傳送到資金平臺。付款后的單據信息根據業務類型在財務核算系統里自動生成憑證出具財務報表，并在電子檔案平臺歸集存檔。付款后單據對應的發票自動在發票共享平臺歸集，可通過發票號、付款時間、付款單據號、經辦部門、經辦人等信息快速查找電子發票。同時加強財務系統對營銷系統、工商系統、銀行系統等之間的數據銜接管理，通過數據間比對及時發現問題，降低稅務風險。

（六）提高員工稅務風險防范意識

財務人員是企業控制稅務風險的守門人，財務人員專業能力和職業素養，影響房地產開發企業的稅務風險。加強財務人員稅法風險意識，提高專業知識水平，熟知行業稅收政策。在合法合規的前提下，稅收籌劃，降低稅務風險。房地產開發企業可通過定期培訓方式，提升財務人員專業能力。

此外，還應加強其他員工稅務風險意識，房地產開發企業可通過培訓、內部控制制度的貫宣，向其他員工普及稅收常識。財務人員應結合各部門常規業務，向其他員工提示各類業務模式下的現存稅務風險及改進措施。

結語

綜上所述，稅務風險存在于房地產經營開發各個環節中，各個環節不可獨立，應以項目完整的生命周期為單位開展稅務風險防控和稅收籌劃管理工作。應重點關注經營開發計劃變動和稅收政策變化，快速應對，規避稅收風險，降低企業稅負。

為確保民生，承擔社會責任，為社會發展作出貢獻，房地產開發企業應增強稅務風險防范意識，完善稅務風險管理體系，降低稅務風險，提升稅務籌劃管理能力。加強房地產行業可持續發展性，避免出現“暴雷”情況，為維護社會穩定、促進市場經濟平穩發展作出貢獻。