對新制度下事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算若干問題的思考

黎淑娟

摘要：事業(yè)單位的國有資產(chǎn)，是保障單位正常運營的物質(zhì)基礎(chǔ)。舊制度下，固定資產(chǎn)主要體現(xiàn)的是單位的占用情況，資產(chǎn)從定義上強調(diào)了占有權(quán)而非控制權(quán)，所以固定資產(chǎn)核算的科學(xué)性一直飽受爭議。2019年1月出臺的新政府會計制度，更新了固定資產(chǎn)的核算基礎(chǔ)、要求和范圍，提高了固定資產(chǎn)的核算水平和質(zhì)量。同時，國有資產(chǎn)的使用效益和管理也得到了大大的加強，并實現(xiàn)了保值增值。本文根據(jù)新政府會計制度和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則，簡明扼要地分析了改革后會計核算變化的情況，探討了政府會計制度下固定資產(chǎn)核算的基礎(chǔ)、內(nèi)容和存在的問題，并提出了相應(yīng)的解決方案和具體措施。

關(guān)鍵詞：新會計制度；事業(yè)單位；固定資產(chǎn)核算

新會計制度的實施，規(guī)避了資產(chǎn)管理中的很多問題和漏洞，有力提高了固定資產(chǎn)核算的合理性與準(zhǔn)確性，逐漸防范和化解了圍繞在固定資產(chǎn)中引發(fā)的風(fēng)險與困境。如何科學(xué)有效地核算固定資產(chǎn)，優(yōu)化資源配置，提升資產(chǎn)使用率，給事業(yè)單位的財務(wù)人員帶來了很大的挑戰(zhàn)和變革。

一、事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算基礎(chǔ)的變化

在政府會計實施之前，會計的核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，固定資產(chǎn)雖然也實行折舊計提制度，但是資產(chǎn)折舊只是“虛提”而非實提，累計折舊的借方不是計入成本費用科目，而是計入“非流動資產(chǎn)基金”科目。新制度后，政府會計制度開始實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，核算基礎(chǔ)的變化，導(dǎo)致固定資產(chǎn)的核算方式產(chǎn)生了巨大的差別，也就是說固定資產(chǎn)的累計折舊開始進行規(guī)范性的核算。固定資產(chǎn)增減變化以及折舊計提核算實現(xiàn)平行記賬，即在預(yù)算會計和財務(wù)會計中分別記賬，并將其折舊攤銷計入相應(yīng)的成本費用科目，以達到真實反映其獲得的成本。

二、新制度下固定資產(chǎn)的核算內(nèi)容

（一）固定資產(chǎn)的確認(rèn)

舊制度下，以原始價值1000元以上的資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，資產(chǎn)的確認(rèn)只參考了價值所在。而在新制度中，固定資產(chǎn)的確認(rèn)是從實質(zhì)條件出發(fā)，原則上，只要以后的經(jīng)濟利益會流入政府會計主體，并且固定資產(chǎn)的價值或成本能可靠計量就行。這種從資產(chǎn)本質(zhì)層面考慮的原則，提高了會計信息的可比性。在日常賬務(wù)處理中，識別固定資產(chǎn)不但要滿足其定義，而且要同時滿足以下兩個條件，才能予以確認(rèn)：

1.與固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益可以流入政府會計主體；

2.固定資產(chǎn)的價值或成本能可靠地計量。

（二）固定資產(chǎn)的初始計量

固定資產(chǎn)的初始計量主要是由固定資產(chǎn)獲得時的初始成本決定的，包括固定資產(chǎn)達到使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理費用。固定資產(chǎn)的獲得方式有購買、接受捐贈、無償調(diào)撥、自行建造等。根據(jù)獲得方式的不同，固定資產(chǎn)的初始計量方法也是各不相同，下面以事業(yè)單位幾種常見的獲得方式為例：

1.購買的固定資產(chǎn)：購買的固定資產(chǎn)是根據(jù)其成本進行計價的，成本包括購買的價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費等達到資產(chǎn)交付前所發(fā)生的所有費用。在實務(wù)中，新增固定資產(chǎn)時，事業(yè)單位的財務(wù)人員首先要做固定資產(chǎn)增加單，然后根據(jù)資產(chǎn)增加單，在政府會計系統(tǒng)里面用平行登記法新增固定資產(chǎn)的記賬憑證，并在資產(chǎn)系統(tǒng)里面進行固定資產(chǎn)的卡片錄入。

2.接受捐贈的固定資產(chǎn)：一般來說，捐贈的固定資產(chǎn)是按照相關(guān)憑據(jù)標(biāo)明的金額，加上相關(guān)稅費、運輸費等確定的；當(dāng)沒獲得捐贈資產(chǎn)的票據(jù)時，在賬務(wù)處理中，應(yīng)根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則第3號－固定資產(chǎn)》中的規(guī)定，按照評估價值，加上相關(guān)稅費、運輸費等確定初始計量；如果沒有取得相關(guān)憑據(jù)、也未經(jīng)資產(chǎn)評估的，應(yīng)按照同類或類似資產(chǎn)的市場價格，加上相關(guān)稅費、運輸費等確定；如果沒有相關(guān)憑據(jù)也沒有經(jīng)過資產(chǎn)評估、同類或類似資產(chǎn)的市場價格也無法可靠取得的，應(yīng)該按照名義金額入賬，相關(guān)稅費、運輸費等計入當(dāng)期費用。

3.無償調(diào)入的固定資產(chǎn)：對于這種資產(chǎn)，關(guān)鍵的業(yè)務(wù)核算是初始計量的核定，根據(jù)政府會計相關(guān)制度，無償調(diào)入的固定資產(chǎn)的計量方法一般有以下幾種：

（1）發(fā)票金額加上相關(guān)稅費作為初始計量。

（2）參照同類資產(chǎn)作為初始計量。

（3）一些不能確定價值的資產(chǎn)，比如文物、陳列品等，要以名義金額入賬，資產(chǎn)調(diào)撥時，如果發(fā)生運輸費等，應(yīng)該計入當(dāng)期費用。

（三）固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出包括資產(chǎn)使用后發(fā)生的折舊、維修維護、更新改造等。在事業(yè)單位的實操中，主要體現(xiàn)在資產(chǎn)的折舊處理方面。新舊制度下，固定資產(chǎn)折舊的最大變化在于由虛提到實提。政府會計制度的固定資產(chǎn)計提折舊的方式，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制，最大的亮點是，資產(chǎn)實提并將折舊計入當(dāng)期損益，客觀地反映了資產(chǎn)的真實價值。當(dāng)然，這種變化對習(xí)慣于舊制度下虛提折舊的政府會計人員具有一定挑戰(zhàn)，也提出了更高的專業(yè)要求。

“實提”比“虛提”高明之處在于，能更真實地反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)價值改變的狀況。不管固定資產(chǎn)的獲得方式是購置、無償調(diào)撥還是捐贈，都需要根據(jù)資產(chǎn)的初始計量金額在預(yù)算會計和財務(wù)會計中進行平衡記賬。在固定資產(chǎn)后續(xù)管理中，固定資產(chǎn)的累計折舊不需要在預(yù)算會計記賬，而只需在財務(wù)會計中攤?cè)氤杀举M用。

為了加強事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理信息化支撐的力度，廣東省統(tǒng)一實行了廣東省行政事業(yè)性國有資產(chǎn)的管理系統(tǒng)。資產(chǎn)的信息系統(tǒng)采用了資產(chǎn)的卡片管理，設(shè)有折舊、報廢、月報、年報等功能，會計人員只需要根據(jù)政府會計準(zhǔn)則第3號制度的應(yīng)用指南，根據(jù)單位的實際情況，決定單位的折舊方法和折舊年限。引用固定資產(chǎn)管理的信息化，為行政事業(yè)單位實現(xiàn)了資產(chǎn)的統(tǒng)一管控、集中配置、信息共享；同時，也為固定資產(chǎn)的后續(xù)計量，節(jié)省了人力成本和規(guī)避了人為錯誤。

三、固定資產(chǎn)核算中常見的問題

（一）固定資產(chǎn)核算不精準(zhǔn)

隨著2019年《政府會計制度—基本準(zhǔn)則》和《政府會計準(zhǔn)則第3號—固定資產(chǎn)》的政策落地，事業(yè)單位會計核算制度，開始由以前的收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)變成權(quán)責(zé)發(fā)生制。新舊制度的變化，影響了會計基礎(chǔ)的改變，從而帶來了會計分錄、賬務(wù)處理等工作內(nèi)容發(fā)生相應(yīng)的變化。特別是受以前年度思想影響，在資產(chǎn)方面，人們一般重采購輕管理，認(rèn)為資產(chǎn)管理員崗位無足重輕，導(dǎo)致很多事業(yè)單位資產(chǎn)管理者的選擇存在兩種情況：非會計專業(yè)人員和會計人員兼職，這種不合理的財務(wù)人員配置，往往造成幾種結(jié)果，一是因精力時間有限而對資產(chǎn)管理和核算疲于應(yīng)付；二是單位財、物、賬混合管理，容易出現(xiàn)舞弊現(xiàn)象；三是財務(wù)人員不夠?qū)I(yè)，容易對新會計制度理解不透徹、認(rèn)知不到位。試想，如果在資產(chǎn)核算中，資產(chǎn)化或費用化區(qū)分不清、基建項目轉(zhuǎn)固資產(chǎn)清單列示不完整準(zhǔn)確、調(diào)撥和接受捐贈的資產(chǎn)沒及時入賬、未建立資產(chǎn)臺賬等等，都容易產(chǎn)生固定資產(chǎn)核算不精準(zhǔn)的問題?？傊轮贫鹊母母锖凸ぷ鞯姆敝?，進一步加大了資產(chǎn)核算錯誤的可能性。

（二）固定資產(chǎn)審計與監(jiān)管的缺失

從目前事業(yè)單位來看，許多單位對固定資產(chǎn)的審計監(jiān)管機制尚不健全，審計流于形式。通常，上級單位對資產(chǎn)方面的監(jiān)管，集中表現(xiàn)在每年每月需要申報的年報、月報方面，并且數(shù)據(jù)還是由下級單位自己根據(jù)資產(chǎn)系統(tǒng)統(tǒng)計，上級單位對其真實性疏于考核，更是對資產(chǎn)的動態(tài)變化難于把控。一些常規(guī)的單位內(nèi)外審計，大家常常偏重于預(yù)算收支與會計核算，很少對單位資產(chǎn)的賬實是否相符，賬賬是否相符有針對性的專項審計。即使有時發(fā)現(xiàn)有資產(chǎn)盤盈，盤虧的現(xiàn)象，也會因為資產(chǎn)的繁雜性，不愿采取積極的處理措施。甚至，有些單位組織架構(gòu)根本沒有設(shè)置監(jiān)督管理部門。在這種情況下，資產(chǎn)原值和折舊值等數(shù)據(jù)的真實準(zhǔn)確性難以得到有力保障。

（三）固定資產(chǎn)管理的信息化程度有待提高

在信息化日漸滲透各個領(lǐng)域的時代，固定資產(chǎn)的數(shù)字化需求也更加迫切。當(dāng)前一些單位雖然也利用了資產(chǎn)管理系統(tǒng)，但信息系統(tǒng)功能開發(fā)的程度還不夠全面，比如只限于卡片錄入、折舊計提、資產(chǎn)月報、年報等功能。而沒有把單位的資產(chǎn)管理系統(tǒng)與政府會計系統(tǒng)、賬務(wù)報告管理系統(tǒng)等完全掛接起來。這種信息化支撐力度不足、數(shù)據(jù)共享機制不完善的情況，導(dǎo)致單位難于實現(xiàn)資產(chǎn)監(jiān)控、資源配置，從而增加了資產(chǎn)核算的難度，并降低了工作效率。

（四）固定資產(chǎn)的清查盤點工作不到位

按照資產(chǎn)管理的要求，單位需要對資產(chǎn)進行至少一年一次的清查盤點工作。而實務(wù)中，常常會因為領(lǐng)導(dǎo)的不夠重視，資產(chǎn)管理人員的工作懈怠，導(dǎo)致資產(chǎn)盤點范圍沒有全覆蓋，責(zé)任人不清晰，資產(chǎn)沒有及時進行打標(biāo)、貼標(biāo)等。另外，由于歷史遺留問題，一些單位面對改革前資產(chǎn)歸屬不清，存放位置混亂，賬實不符等現(xiàn)狀，資產(chǎn)管理者往往會選擇對以前的資產(chǎn)放任不管，只側(cè)重清查盤點新增資產(chǎn)的現(xiàn)象。以上這些盤點問題，往往讓清查盤點工作難以落實到位，會計信息質(zhì)量失真，進而造成固定資產(chǎn)核算的錯誤。

四、固定資產(chǎn)核算中問題的解決方案

（一）提升固定資產(chǎn)核算的精準(zhǔn)力度

要加強固定資產(chǎn)核算的準(zhǔn)確性，首先，我們需要分離資產(chǎn)管理員和會計這兩種不相容的崗位。資產(chǎn)管理員的職責(zé)是負(fù)責(zé)單位國家財產(chǎn)全生命周期的日常管理和維保，而會計人員的主要任務(wù)是做會計核算，管理崗和核算崗的分開，避免了同一個人既管實物又管價值的弊端。其次，我們需要提高財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)，健全財務(wù)人員的培訓(xùn)機制。為了提升專業(yè)人員的專業(yè)水平，單位可以經(jīng)常安排會計開展預(yù)算會計和財務(wù)會計核算的培訓(xùn)，資產(chǎn)管理員開展對固定資產(chǎn)的購置、建卡、盤點、調(diào)撥、處置等培訓(xùn)。例如我們當(dāng)?shù)刎斦堄忻呢攧?wù)專家，每周四都會對各個單位的財務(wù)人員進行線上每周一講。除了定期線上線下的培訓(xùn)學(xué)習(xí)外，我們還需要制定一些加強財務(wù)人員實踐經(jīng)驗的培訓(xùn)措施和方案，以保障財務(wù)人員有效地掌握新會計制度的知識和具體要求。相信，財務(wù)人員通過對專業(yè)知識和實踐的不斷累積，定能達到對業(yè)務(wù)的熟能生巧、靈活應(yīng)用。

（二）加強對單位固定資產(chǎn)的審計與監(jiān)管

固定資產(chǎn)是事業(yè)單位健康運行的物質(zhì)基礎(chǔ)，而審計和有效的獎懲制度，又是管理好固定資產(chǎn)的重要保障。如果要科學(xué)有效地管理單位固定資產(chǎn)的每個環(huán)節(jié)，包括購買、配置、使用、處置等，必須通過審計與監(jiān)管機制合力推進，才能調(diào)動管理人員的積極性和責(zé)任感。審計方面，我們可以在單位建立獨立的審計機構(gòu)，經(jīng)常對固定資產(chǎn)進行事前、前中、事后全過程專項的審計工作。甚至，我們還可以聘請第三方機構(gòu)進行有針對性的審查，以便及時發(fā)現(xiàn)問題，及時糾偏。為了保證審計有據(jù)可依，我們可以把一些有爭議的核算方式，如“同類大批”資產(chǎn)的概念量化界定，納入單位的內(nèi)控手冊。同時，我們也要健全固定資產(chǎn)的管理監(jiān)督機制，并進行績效考核，制定行之有效的獎懲制度。我們只有通過定期不定期地對固定資產(chǎn)的標(biāo)簽、資產(chǎn)盤點表、資產(chǎn)月報、年報等資料進行審計、檢查，才能強化資產(chǎn)管理員和使用者的重任意識，才能避免國有資產(chǎn)的流失與浪費。

（三）加大信息化建設(shè)的力度

新的會計準(zhǔn)則，對固定資產(chǎn)的核算提出了新的要求。許多事業(yè)單位，為了提升資產(chǎn)的核算質(zhì)量和效率，都選擇了資產(chǎn)管理系統(tǒng)作為管理的工具，但從目前開發(fā)的系統(tǒng)功能來看，還尚不完善，比如固定資產(chǎn)的確認(rèn)、累計折舊、折舊年限、凈殘值等，到固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理，即從采購到報廢的整套管理，迫切需要更完全的智能化，以實現(xiàn)各個平臺的資源共享，提供數(shù)據(jù)的查詢與分析，從而達到全流程的動態(tài)管理，實現(xiàn)固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)、財務(wù)系統(tǒng)與政府采購系統(tǒng)的互聯(lián)互通。為了優(yōu)化資產(chǎn)系統(tǒng)的功能模塊，加深信息化技術(shù)在各個領(lǐng)域的應(yīng)用。我們可以通過加強與軟件開發(fā)公司的合作，增加軟件開發(fā)的力度，拓展軟件的使用功能，實現(xiàn)各個財務(wù)軟件數(shù)據(jù)的銜接，深化現(xiàn)代信息化技術(shù)在固定資產(chǎn)管理方面的運用，以增加單位資產(chǎn)管理的透明度和可信度。另外，我們還需要提高資產(chǎn)管理員的操作水平和業(yè)務(wù)水平，以實現(xiàn)從嚴(yán)配置、高效使用的管理能力，減少人為因素造成的失誤，最終達到“過緊日子、高效利用資產(chǎn)”的目標(biāo)。

（四）提高固定資產(chǎn)的清查盤點工作的質(zhì)量

為了保障國有資產(chǎn)的安全性與核算的準(zhǔn)確度，事業(yè)單位需要每年定期安排固定資產(chǎn)的清查盤點工作。每次的清查盤點，都是單位摸清家底，檢驗資產(chǎn)是否賬賬相符、賬實相符、賬卡相符的最好契機。為了厘清單位的資產(chǎn)狀況，首先，我們應(yīng)該解決歷史遺留問題。面對以前的資產(chǎn)，在實物上，我們要具有不畏難的決心，通過盤點對過去的資產(chǎn)進行一次大清查，徹底解決賬外資產(chǎn)、閑置資產(chǎn)、盤盈、盤虧等問題；在會計賬務(wù)處理上，新制度的出臺，使固定資產(chǎn)的折舊由虛提轉(zhuǎn)變到實提。面對以前年度的資產(chǎn)，我們也要科學(xué)準(zhǔn)確地進行折舊補提，以解決舊制度帶來的資產(chǎn)核算后患。其次，我們要以資產(chǎn)管理員牽頭，成立以財務(wù)部為主、資產(chǎn)責(zé)任人為輔的資產(chǎn)盤點小組，專項對單位實行每年至少一次的清查盤點工作。通常，盤點內(nèi)容包括確認(rèn)固定資產(chǎn)的標(biāo)簽，資產(chǎn)的名稱、編號、型號規(guī)格，使用人和存放地點等，盤點流程要有資產(chǎn)使用人的初盤和財務(wù)人員的復(fù)盤，并在盤點表上簽字以明權(quán)責(zé)。清查盤點后，我們還要對盤點工作進行疏理和反饋，遇到疑問及時查找原因，落實處理方案，并采取有效措施，以確保固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確無誤。

五、結(jié)束語

應(yīng)時代的需求與發(fā)展，《政府會計制度》應(yīng)運而生，新制度的實施，為行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)核算帶來了新的革新與挑戰(zhàn)。本文以改革為出發(fā)點，從會計核算的角度，通過落實權(quán)責(zé)發(fā)生制，創(chuàng)新信息技術(shù)，健全監(jiān)管機制、提高財務(wù)人員的專業(yè)水平等方面，淺層剖析了事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的問題與解決思路。同時，新會計制度的變化與推行，切實提高了固定資產(chǎn)核算的質(zhì)量和效率，降低了財務(wù)風(fēng)險，增強了單位的競爭力，為事業(yè)單位的長遠(yuǎn)穩(wěn)定發(fā)展奠定了良好的基礎(chǔ)。

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