淺談境外工程建設項目納稅籌劃

姜潔萍

摘要：本文以中國企業在境外實施工程建設項目為背景，論述了納稅籌劃的必要性，實施的途徑，納稅管理應注意的問題，通過對境外項目稅務案例和實踐經驗的分析，總結納稅籌劃在保障項目利益最大化上的重要作用，同時針對目前中國企業境外項目的納稅籌劃水平和避稅風險的管控能力有待進一步提升的現狀，分享應對策略。

關鍵詞：境外工程建設項目；納稅籌劃；合法避稅；轉移定價

境外工程建設項目涉及多個國家，不同國家在稅種、稅率和稅基等稅收政策上存在較大的差異，同一筆收入在多個國家可能面臨被雙重征稅的風險，而跨國合規避稅又非常復雜和困難，合法納稅和避稅已經成為決定工程建設企業在境外項目成敗的核心因素。面對跨國稅務管理方面存在的挑戰，企業可以通過有效的納稅管理策略和管理體系來應對，確保境外項目在合法經營的基礎上，實現納稅和避稅的最優化。

一、全球稅收政策變化趨勢

從世界范圍看，各國財稅政策越來越關注可持續性和精準性，并朝著促進經濟復蘇，實現“雙碳”目標的方向發展。

趨勢一：統籌支持經濟社會，扶持企業發展，逐步降低關稅和所得稅稅率。

趨勢二：推動適配數字經濟，數字技術的稅改方案逐步出臺，各國的稅收監管力度不斷加強。

趨勢三：兩國以及多國之間簽訂稅收互免協議，避免雙重征稅。

趨勢四：一些國家對部分商品實施出口退稅政策，部分國家對支柱產業、重點項目實行進口材料、設備免征關稅、增值稅。

境外工程建設項目風險大，成本高，納稅籌劃的前提是了解本國和所在國的稅收法律法規，尤其要充分利用稅收優惠政策，并結合該國經濟發展，預測稅收政策導向，盡一切可能減少稅務負擔，爭取盈利空間。

二、境外工程建設納稅籌劃的必要性

納稅籌劃的目標是合理合法節稅、避稅，同時降低企業境外運營風險，減少稅負。

（一）境外工程建設項目的特點

一般工程建設項目的合同額都比較大，尤其是EPC總承包項目，從投標、概算，到初步設計、詳細設計，再經過采購、施工，到最后的驗收、試運行，工期長，成本費用結構復雜，項目盈虧受所在國稅收制度、政策導向影響較大。

（二）境外工程建設項目納稅籌劃案例

某跨國公司在一個稅收年度，以1565億美元的營業收入，557.6億美元的稅前利潤，僅繳納了140億美元稅款，實際稅率22%，遠低于總部所在國35%的稅率。其納稅籌劃的關鍵是營業收入和稅前利潤的三分之二被計入海外公司賬上，根據該國法律規定，海外收入不匯回本國，就無需在該國納稅。

從上述案例中，納稅籌劃的作用可見一斑，好的納稅籌劃，不僅可以降低企業稅務負擔，還能保留企業的流動資金。

三、境外工程建設項目納稅籌劃的途徑

（一）將中國境內發生的費用計入項目成本

境外工程項目實施的各個階段，包括投標、設計、采購、施工等，都會在中國境內發生相關費用，比如投標費，項目人員的差旅費、工資、簽證費、體檢費，材料設備運輸費等等。如果中國公司中標總包合同里的工程設計，很可能大部分設計費都發生在中國境內。這部分境內設計費如果得到所在國稅務機關認可，計入項目成本，可以大大降低項目在當地應繳納的所得稅。因此，在企業在項目實施前期就應當考慮：1）在合同條款中寫明，在中國境內發生的，與完成項目相關的費用允許計入項目成本；2）企業境外項目不能脫離總部的管理與支持，應允許將總部管理費用合理分攤計入項目成本。

（二）將環保費用計入項目成本

世界各國對環境保護的重視，增加了工程建設企業的環保支出，尤其施工現場在易于污染的海、河、湖泊附近區域，政府對環保的要求更高。因此應當提前了解、運用所在國環保法律法規，合理合法將與環保相關的費用都計入項目成本，并且盡量避免在所在國發生環境糾紛，甚至導致環保罰款賠償。

（三）運用轉移定價，合理提高材料設備成本

轉移定價是指跨國公司內部，在母公司和子公司、子公司和子公司之間進行產品、勞務或技術交易時，所確定的企業集團內部價格。合理合法運用轉移定價，增加施工設備、材料的進口價格，從而達到提高項目成本，降低所得稅費用的目標。如果所在國對某個項目給予稅收優惠政策，該項目進口的施工設備、材料可減免關稅和增值稅，轉移定價在節稅方面的優越性就更加顯著。

（四）做好出口退稅管理

出口貨物退（免）稅 簡稱出口退稅，是指在國際貿易中貨物輸出國對輸出境外的貨物免征其在本國境內消費時應繳納的稅金或退還其按本國稅法規定已繳納的稅金（增值稅、消費稅）。

辦理出口退稅的主要流程如下：

1）歸集、審核出口貨物報關資料，包括收集和整理供貨商的裝箱單、發票、商檢憑證（法檢物資）、檢驗放行單等資料，審核資料真實性、準確性。

2）制作出口報關發票，其中合同號、貨物品類、計量單位、數量、金額等應符合海關規定。

3）嚴格按照獲準文件資料進行報關，確定貨物申報品名及報稅編號等信息后，提交海關。

4）收到出口貨物報關單后，通知供貨商開具增值稅專用發票。

5）收到發票后進行審核，確保實際出口貨物與發票開具金額相匹配。

6）審核、登記出口退稅單證。

出口退稅是政府給予出口單位的稅務優惠，涉及國家利益，歷來是稅務稽查的重點，企業應當梳理好退稅流程，避免操作漏洞，一絲不茍地執行相關法律法規，做好出口退稅管理。

（五）適當增加項目在當地的支出

境外工程建設項目除了會有一些因常駐所在國而發生的生產、生活支出，雇傭當地雇員發生的薪酬支出外，可以考慮在發放中方員工的工資時，其中一部分改用當地幣支付，因為各國法律法規和經濟政策不同，在中國境內給項目人員發放的人民幣工資，不一定能得到所在國稅務機關的認可計入項目成本，而采用當地幣給項目人員發放工資則不存在這樣的問題，另一方面，動遷到項目現場的員工，也會因為需要購買一些個人物資，對當地幣有一定的需求。企業還應當考慮給境外員工發一些當地幣，作為安全風險金，用以應對突發事件，這些都可以計入項目成本。

（六）對固定資產采用加速折舊法計提折舊

境外工程建設項目可按承包合同的工期作為項目固定資產折舊期限，但要取得當地稅務機關的認可或在稅務機關備案，也可以根據所在國的法律法規，結合項目實際情況，提前或推后加速固定資產折舊比例，即在項目前期或后期多計提折舊。

四、對境外工程施工項目的納稅管理

納稅籌劃涉及項目的戰略分析、成本分析，還需要根據當地經濟條件、政策的變化不斷調整、修正。納稅籌劃是稅收管理、財務管理的重要內容，企業國際化程度越高，面臨的不確定性因素越多，需要應對的風險越大、越復雜，合同涉及金額越高，應交稅費對項目盈虧的影響越大。因此企業經營決策者應從根本上重視納稅籌劃工作。

（一）納稅籌劃調研

境外工程建設項目中標后，企業應組織調研團隊，盡快了解當地與執行項目相關的政治、經濟、法律等方面情況。

1）對所在國政策、法律、法規的調研

a）了解所在國的稅務環境，比如所在國是否與中國簽訂了避免雙重征收協議；所在國稅收征管體系；所在國現行稅收政策及變化趨勢；項目執行涉及的稅種、稅率、稅基和征收方法等。

b）了解與境外項目經營運作密切相關的各類法規，比如所在國公司法、外商投資法等投資類法規；海關、貿易、保險等商貿類法規；外匯管理、銀行等金融類法規；勞動法、工會等人力資源類法規；會計、審計、財政等財政類法規等。

2）國際及當地慣例的調研

a）了解同行業當地公司、中方及西方公司的正常贏利水平。

b）了解所在國就業保護，勞資環境。

c）了解所在國特定專項費用及其開支標準，比如代理費，技術服務費，總部費用，租賃費用，各類保險等。

d）了解所在國海關可以接受的進口物資清關價格，和對支持文件的特殊要求。

3）了解所在國社會及經濟狀況

a）當地人員的工資水平，中資公司人員的收入水平，西方公司雇員的收入水平；按高級、中層、一般管理人員，各主修工種、特別工種和力工分類統計。

b）當地消費水平，勞動力市場，租賃市場、物資供應市場及價格。

4）了解所在國存在的不同經營方式，對各經營方式做風險分析

a）常設機構的方式和非常設機構的方式；

b）子公司、分公司、辦事處方式和項目注冊方式。

境外工程建設項目在進行調研時，可自主調研，也可委托調研，或將二者結合使用。

調研的主要渠道有，通過業主；當地中國公司；當地中國領使館、經參處；當地稅務局等政府部門；當地會計師、審計師事務所；當地銀行等金融機構；當地各種咨詢中介、服務機構；以及其它獲取所需信息的渠道。

前期調研工作的優劣，直接影響分析結果的準確性、方案的可行性和有效性，決定稅務籌劃的成敗。境外項目應當在詳細、可靠的調研基礎上，進行橫向、縱向比較和風險分析，形成詳實、高質量的調研報告，據此提出可行的稅務籌劃操作方案。

（二）代扣代繳所得稅的風險

境外工程施工項目在選擇第三國分包商時應考慮代扣代繳所得稅的風險。這里通過案例說明：某跨國公司（以下簡稱甲方）中標某境外EPC項目（以下簡稱項目），將工程設計授標給某第三國專業設計公司（以下簡稱乙方），合同額760萬美元，合同簽訂后，乙方按合同要求在第三國進行設計。在甲方給乙方支付第一筆進度款后，甲方境外項目所在國稅務機關要求其代乙方繳納所得稅（稅率24%），經咨詢當地會計師事務所，甲方了解到，其所在國稅法規定，在本國取得的收入均需繳納所得稅，如合同未規定繳納義務人，則由合同甲方代為繳納，合同額視為不含稅金額。照此規定，該合同甲方應繳納24萬美元所得稅（（760萬美元/76%）*24%），此合同的代扣代繳所得稅給項目造成了一定的損失。所以，境外工程建設項目應當把項目重要的分包商在所在國繳稅情況，也歸入納稅籌劃的范疇進行全面管理。

（三）多個項目的納稅管理

境外工程建設項目如果在一國分別執行多個項目，各項目日常獨立核算，年終匯算清繳時編制合并會計報表，使項目之間能夠盈虧互補，合并納稅。

（四）境外稅務咨詢管理

境外項目可以聘請當地資深會計師事務所，他們應與稅務機關有良好關系，這樣比聘用國際知名的會計師事務所更有利于處理當地稅務問題。國際知名的會計事務所，在管理上更優秀，英語溝通能力強，更加專業化，但收費更高，然而在把握當地稅收政策和賬務處理方面，當地會計師事務所應該更熟悉相關的制度規定，當然如果有條件，可以兩個會計師事務所一起聘用。另外還可以在財務部門設置稅務管理崗，聘用有經驗、有職業道德的當地雇員處理稅務事項。

（五）境外清關業務管理

境外工程建設項目可通過招標選擇2-3家當地清關運輸公司。選擇的公司應具備一定的運輸設備和豐富的清關經驗，清楚當地海關法律和法規，熟悉清關流程，并與海關和稅務部門保持較好的社會關系。成熟的清關運輸公司，能及時掌握清關政策的變化，協助項目及時取得免稅許可，加快清關進度，保證項目物資安全到達現場，有力地支持項目施工。

（六）合同分立

合同分立是指在業主同意的前提下，根據合同中的“不同活動”在不同地區、不同經營主體所對應納稅模式的不同，將“活動內容和價格”進行拆分的行為。通過這種操作，實現降低合同總體稅負的目標。

五、境外納稅籌劃的一些實踐經驗

中方企業在項目所在國的稅收，多交是成本，少交是風險，納稅籌劃的目標是決不多交，也不少交。

（一）及時辦理稅務注冊

境外工程建設項目簽訂合同后，應立即著手進行稅務注冊登記。如果登記及時，那么在收到業主預付賬款的當月，就能依照所在國法律，按時完成所得稅、營業稅的申報、預繳，這樣既樹立了中方企業的良好形象，又避免了遲繳稅費的罰款。

（二）重視項目外部審計

境外工程建設項目需要聘請兩家有能力的當地會計師事務所作為項目財務外審，遇到重大事項，可以同時征詢兩家事務所意見，相互印證，取長補短，最大限度規避項目稅務風險。

（三）采購成本轉移定價

在EPC總承包合同中，通常采購成本在合同總成本中占有重要比重，項目購買材料設備的費用不僅體現為采購訂單的合同額，還應將國內采購人員的相關費用，包括工資、差旅、動遷等相關支出，廠家監造、運輸、報關等費用，合理合法轉移到報關發票內，避免采購成本缺失。

（四）增值稅進項抵扣

境外工程建設項目每月從增值稅銷項稅額中抵扣進項稅額，再向所在國稅務機關申報納稅，值得注意的是，有些國家規定，持有政府頒發的增值稅經營許可證的商戶，才能在交易中收取對方的增值稅。而當地一些不法商戶偽造增值稅經營許可證，向買方索取增值稅后，私吞稅款，當項目向當地稅務申請增值稅進項抵扣時，會因這些賣方沒有增值稅許可證而被拒絕，不但損失了材料款，還因銷項稅無法抵扣造成雙重損失。因此，境外項目應嚴格審查當地供應商、分包商的經營資質。

（五）與工程施工相關的保險費

EPC總承包項目施工風險大，不確定因素多，對工程投保是總包合同的必要條款，包括工程一切險，施工機械險，雇主責任險等。關于由誰承擔保險費有兩種情況，一種情況是：業主方承擔保險費用，由業主選定的保險公司承保工程一切險，以及和項目施工相關的財產險。這種情況的優點是業主通常會選擇當地實力較強的保險公司，保險費用由業主直接支付，減緩了項目資金壓力，如果項目出險，要求保險公司賠付時出現問題，業主可以幫助協調解決，缺點是總承包方在保險公司的選擇，保險條款、內容的認定上缺乏主動權，受制于業主方；另一種情況是：總承包商承擔保險費用，并選擇保險公司（通常由國內大型保險公司承保），保險費計入合同價款。這種情況的優點是出險時，賠付相對容易，保險費率可以商榷，缺點是所選的保險公司和保險合同條款需要通過業主批準，如果業主不同意，可能導致保險合同無法簽訂。

（六）建立稅務管理體系

為保障境外項目在不同國家的稅務政策下，合法合規的納稅和避稅，企業應建立完善的稅務管理體系，包括吸納項目所在國經驗豐富的稅務管理人員建立境外項目稅務管理團隊以及內部控制程序等。

納稅籌劃是把雙刃劍，用得好，能提升境外項目管理水平，增加企業收益，用得不好，不僅浪費企業資源，造成損失，還可能引發企業違法風險，所以跨國公司應統籌規劃、充分調研、多方求證、加強國際合作，在確保合法合規經營的情況下，最大限度實現節稅和避稅。

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