財政核撥事業單位會計監督與內部審計協同運行的建構原則

郭夢凝 福建閩越王城博物館

引言

隨著財政體制改革的不斷深化，財政核撥事業單位在資金的分配、管理和使用中的權力也逐漸增大。財政核撥事業單位會計監督與內部審計協同運行的建構是指在財政核撥事業單位的內部審計與會計監督協同運行中，強化兩者協同運行機制的建設，推動兩者協同運行機制在財務管理、經濟管理、風險防范等方面實現有機融合。建構財政核撥事業單位會計監督與內部審計協同運行的原則包括：基于內部控制框架，實現兩者在目標、機制和流程上的有效融合；基于權責對等原則，實現兩者在人員配置和崗位分工上的有效融合；基于相互制衡原則，實現兩者在制度規范和信息傳遞上的有效融合。同時，會計監督與內部審計協同運行原則也是財政核撥事業單位內部控制與風險管理的重要內容。

一、內部審計與會計監督的關系

（一）概念

1.會計監督

財政核撥事業單位的會計監督是指由財政部門及其他部門對事業單位的財務收支等進行審計監督。會計監督通過對財務收支活動進行審核、分析、評價和預測，以確保相關的經濟活動在法律法規允許范圍內進行，為單位提高經濟效益和社會效益提供信息保障。財政核撥事業單位會計監督是確保單位財務信息真實、完整的重要手段，也是確保國家財政資金使用安全的重要保障。

2.內部審計

內部審計是指組織中獨立的第三方，在本組織機構內部開展審計活動，以促進組織目標實現為目的，對本組織及其內部控制、風險管理實施審查和評價的活動。內部審計具有獨立性和權威性，是獨立客觀的證明和咨詢活動，并向其他部門或人員報告結果。財政核撥事業單位的內部審計包括業務部門的內部審計和財務部門的內部審計兩種形式。業務部門內部審計是指對本部門或單位財務收支、會計資料及其他有關經濟活動進行審核和監督。財務部門內部審計是指對本單位財政收入、支出以及財務收支等情況進行審核和監督，并出具相關審查報告。

（二）兩者區別

財政核撥事業單位的會計監督和內部審計，兩者有很多不同點，主要表現如表1 所示。

表1 財政核撥事業單位會計監督和內部審計的區別

（三）兩者聯系

1.監督與再監督

財務與會計活動是事業單位內部審計的基礎審計對象，會計監督為第一道監督，對事業單位各類經濟活動的財務核算方面進行首次監督；內部審計是對會計監督進行再監督。監督是內部審計的基本職能之一，內部審計作為對內部控制和風險管理體系進行監督的重要手段，在財政核撥事業單位中發揮著不可替代的作用。強化財政核撥事業單位會計監督與內部審計協同運行，能夠進一步完善和規范財政核撥事業單位的經濟活動、提升會計信息質量，同時能夠強化財政核撥事業單位的內部控制和風險管理體系建設，防范財政核撥事業單位可能發生的財務風險和經營風險。

2.相同目標和依據

財政核撥事業單位會計監督與內部審計協同運行，兩者的目標相同，都是為了保障事業單位財務管理和經濟管理的合法、合規、有效進行；兩者的依據相同，都是基于國家和財政部門的相關法律法規和制度。例如，《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）、《內部會計控制規范》（以下簡稱《內部會計控制規范》）、《企業內部控制基本規范》（以下簡稱《基本規范》）、《行政單位財務規則》（以下簡稱《財務規則》）、《事業單位財務規則》（以下簡稱《財務規則》）等相關法律法規和規章制度，還有財政部門制定的一些會計準則和制度，以及財政部門制定的事業單位內部控制規范等[1]。

3.兩者相互作用

在財政核撥事業單位內部，會計監督與內部審計兩者相互聯系、相互依存。在財務管理、經濟管理和風險防范等方面，兩者互相補充、互相促進，從而提高單位管理效率，降低成本費用。在財務管理方面，會計監督可以為內部審計提供基礎數據，內部審計可以對會計監督中發現的問題進行深入分析，從而提升會計監督的有效性；在經濟管理方面，會計監督能夠有效識別風險并提供預警信息，而內部審計則可以通過對經濟活動進行全面審查和評價，為財政核撥事業單位的財務管理提供重要依據；在風險防范方面，會計監督可以為內部審計提供重要信息，而內部審計則可以通過對會計信息進行全面審查和評價，為財政核撥事業單位的風險防范提供有效支持[2]。

二、理論基礎

（一）內部控制理論

內部控制理論最早產生于20 世紀70 年代，是一門相對獨立的學科，被譽為“控制領域的黃金標準”，是內部審計和風險管理的理論基礎。隨著社會經濟的不斷發展，內部控制理論也在不斷更新和完善。內部控制理論的發展經歷了四個階段：即萌芽階段（1963-1990 年）、形成階段（1990-2000 年）、完善階段（2000-2012 年）、發展階段（2012 年至今）[3]。內部控制理論歷經多年的發展，形成以COSO 內部控制框架為核心、以其他相關理論為支撐的一套完整體系。其中，COSO 內部控制框架由五要素組成：分別是內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及內部監督。

（二）風險管理理論

風險管理理論是指在財政核撥事業單位財務管理中，通過建立有效的風險評估機制，識別和評估風險，將風險控制在可接受的范圍內，以保證會計信息真實、完整和可靠的一種管理手段。財政核撥事業單位風險管理理論包括：（1）基于預算管理的風險管理理論。預算是單位與國家進行資金交易的有效方式，通過預算來規范單位的各項經濟活動，能夠為會計信息質量提供保障。（2）基于全面審計理論。在財政核撥事業單位中，財務活動與非財務活動同時發生，所以全面審計在防范財政核撥事業單位會計信息失真方面有著重要作用。（3）基于內部控制框架的風險管理理論。內部控制是單位有效防范和化解風險的關鍵手段。

（三）制度變遷理論

制度變遷理論認為，制度變遷是由誘致性因素和強制性因素共同作用的結果。誘致性因素是指，在制度變遷中，人們總是會受到利益集團聯盟的影響，從而使得自己的行動從一種制度安排轉向另一種制度安排；強制性因素是指，在制度變遷中，在對不同群體的利益進行權衡時，不同的群體會形成不同的立場和觀點，從而使得不同的群體采取不同的行動[4]。總之，制度變遷是指在一種制度安排由一種狀態轉變為另一種狀態時產生的變化。誘致性因素和強制性因素是影響制度變遷的主要因素。

三、建構原則

（一）基于內部控制框架，實現兩者在目標、機制和流程上的有效融合

財政核撥事業單位內部控制制度是指為實現財政核撥事業單位目標，根據國家相關法律法規和單位內部規定，通過建立和實施一系列管理措施，以保證單位內部各經濟活動的合法性、合理性和有效性。它主要包括以下五個方面：（1）明確單位的發展戰略；（2）合理設置組織機構；（3）明確崗位職責和權限；（4）制定和完善相關制度；（5）建立良好的溝通渠道。基于對財政核撥事業單位目標、機制和流程的分析，將其與內部審計在目標和流程上相融合，將內部審計的控制手段運用于財政核撥事業單位的業務流程中，形成兩者在目標和流程上的有效融合，實現會計監督與內部審計協同運行[5]。

（二）基于權責對等原則，實現兩者在人員配置和崗位分工上的有效融合

在事業單位內部，會計監督與內部審計具有不同的定位和作用，因此在人員配置和崗位分工上也存在差異。通過構建二者協同運行機制，強化兩者協同運行，可以有效地整合和利用雙方資源，提升財政核撥事業單位內部審計與會計監督的效率和效果。在人員配置上，應當堅持“先內后外”的原則，內部審計部門應優先考慮具有內審經驗的人員來承擔任務。同時，外部審計部門應當對會計監督與內部審計協同運行機制進行監督和評價[6]。在崗位分工上，內部審計部門在履行內部監督職責的同時，應發揮更多的參與管理和決策職能。而會計監督部門則要在內部審計部門的參與下，對單位內部財務活動進行事前、事中、事后監督。

（三）基于相互制衡原則，實現兩者在制度規范和信息傳遞上的有效融合

財政核撥事業單位內部審計與會計監督是國家審計監督體系的重要組成部分，兩者在實現財務管理、經濟管理以及風險防范等方面都發揮著不可替代的作用，但是兩者在發揮作用的過程中信息的共享是構建協同機制的第一步，會計監督作為事業單位財會領域的第一道防線，可以直接發現單位相關業務中一些常見的問題，再將問題反饋到內部審計部門，在內部審計機構對單位進行審計時，重點關注這些問題。在事業單位的會計監督的基礎上，相對獨立的內部審計進行第二道監督，從而促進事業單位經濟活動健康有序發展[7]。

可以考慮從以下兩個方面實現兩者之間的有效融合：一方面，加強內部審計與會計監督的制度規范建設，確保內部審計與會計監督在制度規范上相互銜接；另一方面，強化信息傳遞的機制建設，通過加強兩者之間的信息傳遞，保證內部審計與會計監督在信息傳遞的過程中實現相互制衡，使得內部審計與會計監督能夠更好地發揮自身的職能，在財政核撥事業單位中實現良好的治理效果。

（四）基于相互監督原則，實現兩者在運行效果上的有效融合

財政核撥事業單位內部審計與會計監督協同運行的建構，一是要在預算管理、經濟管理等方面實現對會計監督和內部審計的相互制衡，即通過預算管理、經濟管理、資產管理等方面對會計監督和內部審計的相互制約，增強兩者協同運行的效果；二是要通過兩者的相互制衡，達到內部控制與風險管理的效果，即通過內部控制和風險管理等方面對會計監督與內部審計的相互制衡，增強兩者協同運行的效果；三是要在經濟管理上實現相互監督，即通過經濟管理中對會計監督與內部審計的相互制約，實現兩者協同運行的效果；四是要通過兩者相互制衡和內部控制等方面對外部環境進行監督，即通過外部環境中對會計監督與內部審計的相互制衡，增強兩者協同運行的效果[8]。

結語

財政核撥事業單位是我國重要的事業單位，其內部控制與風險管理體系的建設事關我國公共財政體系的構建和公共服務的高質量發展。明確財政核撥事業單位會計監督與內部審計協同運行的建構原則，建立健全內部控制框架，完善內部審計與會計監督的協同運行機制，確保兩者在目標、機制和流程上的有效融合，在工作中注重會計監督與內部審計協同運行機制的建設，真正發揮兩者的協同運行機制的作用，提升財政核撥事業單位內部控制與風險管理水平。