論增值稅法上的消費

內容提要：“消費”是我國《增值稅法（草案）》（二次意見稿）中的關鍵概念。受增值稅間接稅特性的影響，增值稅法具有較強的技術性和繁雜性。然而，從目前的理論和實務來看，消費的判斷標準還存在爭議和模糊之處。這造成了在面臨復雜交易、數字經濟等場景時，消費行為無法被清晰識別的困境。結合增值稅對消費征稅的屬性，消費概念應分別以“給付利益”“有償性”“經營性”加以歸納和解釋。同時，以“經營目的”作為生產性消費與個人消費的區分標準，保障納稅人抵扣權的行使。

關鍵詞：消費；增值稅；有償性；經營性

中圖分類號：F812.422" 文獻標識碼：A" 文章編號：2095-1280（2024）03-0001-08

增值稅是對消費的課征。我國增值稅法研究無不涉及“增值稅的本質屬性”這一最基本概念，但學者們甚少將消費的界定作為單獨議題加以討論，多是將該問題作為一個既成事實，對其簡單描述后便轉向了其他議題。2023年，《增值稅法（草案）》（二次意見稿）公布，“消費”在法律文本中頻繁出現。但在稅務執法、司法實踐中，究竟如何認定消費，仍然是一個待解的難題。“消費”界定困難，不僅因為交易本身的復雜性和多樣性，也因為消費本身就是個眾說紛紜的概念。當前，增值稅法的設計漸趨復雜，這也加劇了消費的判斷難度。

事物的發展過程離不開對先驗規律與邏輯的認識。厘清消費概念的內涵，一方面有助于提升增值稅的技術規則設計，劃定準確的增值稅征稅范圍；另一方面為納稅人提供判斷其交易行為是否構成增值稅課稅義務的明晰標準，使納稅人可以準確地預期稅收成本，避免由于法律規定的模糊性而增加不必要的合規成本。在統籌所有交易的基礎上為消費注入具有較高實踐意義的規范性內涵，既不現實，也無必要。本文嘗試以我國增值稅法中涉及消費概念的兩個主要面向為著力點，展開對消費概念的討論。其中，消費的判定框架旨在探求構成消費概念的一般要素，以決定某一交易是否構成消費從而產生課稅義務；生產性消費與個人消費的區分則關系到納稅人抵扣權的行使，并最終影響納稅人的實際稅負。

一、界定增值稅法“消費”屬性的必要性

雖然增值稅對消費課稅的屬性已在學界形成共識，但我國增值稅法并未明確增值稅的消費屬性，也沒有突出其旨在由消費者承擔稅負的立法目的。2023年我國增值稅稅收收入為69332億元。①與增值稅所產生的巨大財政收入相比，作為增值稅本質屬性的消費概念卻并不清晰。消費界定的模糊性導致增值稅應稅行為的模糊性，增加了增值稅征收管理的難度，且極易造成稅收管理的漏洞。當前正值增值稅立法階段，科學、合理地界定增值稅法意義上的“消費”顯得十分重要。這主要基于以下三方面的原因：

第一，復雜交易消費概念的界定難題。隨著納稅人稅權意識的覺醒，實踐中關于違約金、補貼、實物出資、逾期票證等交易情形是否屬于“增值稅法的消費”的追問愈加猛烈。雖然我國稅務機關已出臺針對性的文件，但實踐中交易情形的復雜多變也會影響政策的針對性。這表明“什么是消費”這一經典問題其實尚未真正解決。概念是解決法律問題所必需和必不可少的工具。沒有限定嚴格的概念，我們便不能清楚理性地思考問題。①雖然良好的增值稅制建立在稅基廣泛、稅率結構簡單、抵扣鏈條完整的基礎上，但稅基不能盲目擴大。增值稅法消費的界定可以避免將不屬于消費的交易納入增值稅征稅范圍，從而產生重復征稅和觸及課稅禁區的現象。

第二，增值稅抵扣鏈條的順暢需要明確消費概念。增值稅是實行抵扣機制的稅種。消費可以分為生產性消費和個人消費。但就單項交易而言，消費者用于生產性消費抑或是私人消費并不重要。只要交易滿足增值稅課稅要件，便需要繳納增值稅。只不過經營者出于生產、經營目的購進的貨物或服務可以通過抵扣鏈條將稅負轉嫁于消費者。我國《增值稅法（草案）》（二次意見稿）明確購進用于個人消費和直接用于消費的餐飲服務等項目對應的進項稅額不得抵扣，但并沒有進一步明確個人消費的一般標準。事實上，餐飲消費也可能用于生產性消費。為了提升不可抵扣進項稅額條款的可操作性，需要進一步界定消費的概念，并明確生產性消費與個人消費的區分標準。

第三，我國增值稅法應對消費概念挑戰的不足。當前，消費概念以明示或暗示的方式出現在不同的增值稅法條款中，這側面增加了消費界定的復雜程度。一方面，我國《增值稅法（草案）》（二次意見稿）第一條將征稅范圍表述為納稅人的銷售行為。雖然該條款沒有使用“消費”概念，但卻體現了增值稅對消費課稅的思路。不僅我國如此，歐盟《增值稅指令》（2006/112/EC）雖然在第一條明確增值稅對消費征稅的屬性，但也未說明何謂消費。而是在第三條以應稅交易的形式確定了增值稅的征稅范圍。這主要源于增值稅的間接稅屬性。即相較于零售環節流動廣泛的消費者，生產經營者數量相對較少且易于監督管理。出于稽征經濟考量，增值稅的征收建立在基礎交易之上，依托于納稅人征收，并轉嫁于最終消費者。這有助于降低增值稅征管成本并提高征管效率。然而，我國增值稅法在對銷售行為作出一般規定的同時，又通過概念拓展的形式，對與消費具有經濟實質相似性的交易課以相同的稅負。這突出表現為視同應稅交易規則。視同應稅交易是我國增值稅法中一項重要的基礎規則，旨在將原本沒有用于正常銷售的行為也按照銷售處理。最大的特征就是似是而非。從本質上而言，增值稅法上大多數視同應稅交易規則屬于對消費的擬制。即在貨物發生轉移、用于集體福利或贈與時，雖然從民商事法律關系角度來看屬于贈與行為，但通過擬制仍然要產生課稅義務。另一方面，通過概念限縮，明確將一些交易類型排除在增值稅征收范圍之外。這些交易主要包括員工基于勞務關系而為受雇單位提供的服務、行政事業性收費、征收征用補償、存款利息收入等。值得注意的是，在排除上述交易的同時，往往也有規范性文件將與之相類似的交易類型納入增值稅征稅范圍，側面增加了消費界定的難度。此外，基于法秩序的一致性要求，同一概念在不同部門法之間需要具有貫通性。即便我國《消費者權益保護法》第二條對消費者進行了定義，強調消費是一種為滿足需要而購買、使用商品或接受服務的行為。然而，面對復雜的商業交易，依據如此簡單的定義，我們往往難以輕易判斷出交易中是否存在消費。

二、何謂消費：經濟學視角與法學視角辨析

（一）經濟學的一般進路

自亞當·斯密提出“消費是生產的唯一目的和宗旨”這一論斷以來，②消費概念就在經濟學理論中發揮了重要作用。當代西方經濟學分為微觀經濟學和宏觀經濟學，兩者對消費概念的定義各有側重。宏觀經濟學理論主要從國內生產總值角度，探討什么是消費。宏觀經濟學理論認為，一國經濟的總收入等于一國在產品和服務產出上的總支出。由于投資的增加也提高了國家的生產產出，因此消費支出與投資支出共同成為一國整體上支出的組成部分。①相反，增值稅法要求消費以市場交易為基礎，即商品或服務由生產經營者向私人領域的轉移。因此，單純的投資行為并不屬于增值稅法上的消費。此外，宏觀經濟學受生產與消費關系的影響，沒有將違法交易、二手交易等納入消費范圍。事實上，違法交易也伴隨商品或服務的消費。可見，宏觀經濟學上的消費與增值稅法上的消費并不完全一致。

與宏觀經濟學不同，微觀經濟學認為消費源于商品對消費者帶來的愉悅或幸福感，這種幸福感在學理上被稱為“效用”。②理性經濟人會在預算約束下選擇效用最大化的商品或服務以實現最優決策。一些增值稅法經典案例在討論消費時，也借鑒了理性經濟人和效用概念，提出了一般消費者標準。一般消費者指的是，在發生稅收征稅糾紛時，對消費的界定應基于一般消費者的視角，以確保不同交易之間的中立性。③然而，由于效用自身存在定義不明的問題，微觀經濟學的效用概念也難以直接應用于增值稅法消費概念的界定。

（二）法學視角：消費概念界定的歐盟經驗

從國際視角來看，增值稅在其發展過程中衍生出歐盟模式、新西蘭模式、日本模式。盡管彼此有稅基和征收方法的區別，但本質上都是對消費的課稅，并在司法實踐中對消費的定義進行了不同視角的闡釋。我國增值稅立法正在進行，面對我國增值稅法消費概念的模糊性，有必要研究和借鑒國外增值稅的立法經驗，貫徹增值稅對消費課稅的立法理念。鑒于我國增值稅主要繼受于歐洲模式，本文以歐盟對消費概念的闡釋作為研究對象。

歐盟對消費的解釋主要來自歐洲法院。歐洲法院作為歐盟法的解釋者，對增值稅征稅范圍和征稅結構所作的解釋對成員國具有直接效力。由于缺乏統一的消費概念作為指導，歐洲法院對消費概念的解釋逐漸形成了“法律關系說”“實質內容說”“綜合說”等不同觀點。“法律關系說”的基本觀點是將交易雙方之間締結的法律關系作為消費的外在表現形式。比如在Tolsma案中，歐洲法院以風琴演奏者與捐款者之間不存在可以強制履行的法律關系為由，否定了增值稅法消費的存在。④按照該標準，法律關系說將增值稅法消費與民法上的實體法律關系進行了完全等同化的處理，在形式與實質之間畫上了等號。若依此邏輯，只有雙方之間的交易以締結法律關系為前提，才具有納稅能力。該種觀點將為避稅行為打開“方便之門”。“實質內容說”則認為消費是一種由給付者向消費者提供利益的行為。雖然市場交易中的消費往往以合同作為交易載體，但顯然不能將法律關系這種載體形式等同于消費本身。這種觀點出現于Mohr案。Mohr經營一家乳牛飼養企業。德國政府為了調節牛奶市場，聲稱只要奶農停止牛奶生產，便可以向其發放停產補貼。為此，Mohr賣掉了奶牛，并將奶場變成了騎馬學校。德國稅務機關認為停產補貼是對牛奶停產的支付，牛奶停產行為構成增值稅法上的給付，因此應當對補貼繳納增值稅。該案中Mohr與政府就補貼與牛奶停產行為簽訂了協議，若僅依據Tolsma案的判斷方法，兩者之間具有法律協議，則停產行為作為一種消極義務，也構成增值稅法上的消費。然而，與Tolsma案不同，歐洲法院在Mohr案中采用了一種實質判斷方法。歐洲法院遵循了總法務長的觀點，認為奶農停止牛奶生產的行為，并不能使政府獲得可消費利益，使他們成為服務的消費者。相反，牛奶停產行為使公眾受益。①“實質內容說”更加關注于消費者是否獲得了相應的利益，而不僅以交易雙方是否締結法律關系作為判斷標準。與“法律關系說”“實質內容說”相比，“綜合說”并未作出非此即彼的論斷。相反，這種學說認為消費的界定需要兼顧法律關系和實質內容，兩者并不矛盾。一方面，需要考察交易雙方締結合同等法律關系，就相關爭議內容進行定性；另一方面，也需要從經濟實質角度判斷。比如在MEO案中，總法務長朱利安妮·科克特（Juhane Kokott）認為應當從廣義上理解法律關系。MEO案中客戶支付的金額屬于損害賠償還是報酬并不能僅依據合同作出判斷。由于客戶違約應當賠償的金額等同于正常締約情形下的服務費用，因此該筆金額屬于消費支出，應當繳納增值稅。②“綜合說”看似面面俱到，實則不然。最為突出的一點是，綜合說并不關注于消費者是否獲得了利益，而是強調將爭議情形中的支付與正常交易中的價款進行比較。若一致則認為存在消費，若不一致則認為不存在消費。由此，增值稅法上“消費”一詞難以形成統一而準確的定義，從而人為制造了稅法的不確定性。相比之下，“實質內容說”能夠較好地契合于增值稅的征稅原理。“可稅性的判斷，除需對交易形式的性質予以界定外，也需對交易行為的目的與實質加以考察。”③以法律關系呈現的形式內容本身并不直接具有經濟意義上的可稅性，在未發生商品或服務與貨幣的交換之前，僅締結合同等法律關系并不具有增值稅法上的可稅性。因此，增值稅法意義上的消費主要體現在實質內容層面。換言之，通過流通交易而使消費者獲得可消費利益。

不過，法律關系這一形式要求并非毫無意義，只不過此種意義主要作為消費外觀的一種表現。基于上述分析，歐盟對消費概念的界定緊緊圍繞可消費利益展開。可消費利益并非只注重內容，忽視形式，而是將內容與形式進行綜合判斷。事實上，形式上法律關系的要求也同樣重要，欠缺此種形式要件，即便具有可消費利益也不屬于增值稅的征稅范圍。比如在著名的荷蘭土豆案中，會員確實享受到合作社提供的存儲服務，但兩者并未就存儲服務簽署協議，合作社并未因該服務而收到相關費用，因此即便會員獲得了利益也不產生增值稅課稅義務。④由是，消費的概念便得以確定。消費是經營者與消費者之間進行的買賣活動，本質上屬于民法上互負義務的給付行為。經營者向消費者提供商品或服務，消費者則支付相應的價款。增值稅法上的消費與民商事交易具有內容與載體的關系，但兩者并非完全等同。即便沒有形成合同關系，只要消費者與經營者實際地開展了交易行為，也屬于增值稅法上的消費。

三、定性維度：消費概念的判定框架

法律是實踐性的，任何規定都要從抽象的立法文字走向現實生活。反向思考消費概念，其要表達的邏輯是：在與另一方當事人（經營者）的交易關系上是否存在消費行為。不論是《增值稅暫行條例》第一條，還是《增值稅法（草案）》（二次意見稿）第一條，應稅交易都被描述為納稅人銷售貨物、服務等行為。因此，判斷消費不可能是單純單義的，還需要關照交易概念。換言之，交易需要滿足一定的特征，以進一步剔除不符合增值稅征稅原理的交易類型。結合視同應稅交易條款與進項稅額抵扣條款，消費的認定可以分為“有給付”“有償性”“經營性”三項要素。由于增值稅的抵扣機制，課稅義務的成立并不需要嚴格區分消費類型。因此，這三項要素對生產性消費和個人消費同樣適用。

（一）給付利益：消費的第一要素

盡管增值稅的稅基呈現不斷擴大的趨勢，但增值稅的征稅范圍均強調納稅人向消費者的銷售行為，即納稅人向消費者提供一定的“給付利益”。所謂“給付利益”，是指消費者通過支付一定金錢報酬而獲得他人的貨物或服務，本質上是人們直接利用他人之力滿足自身利益的交易。

將“給付利益”作為界定消費的要素，可以將消費區別于一些常見的爭議行為。如因違約事項而支付賠償金等行為。長期以來，對于此類行為是否屬于增值稅法上的消費，非但理論研究爭論較大，各地稅務機關也立場相左。我國《增值稅暫行條例》第六條明確銷售額為納稅人發生應稅銷售行為收取的全部價款和價外費用，并在《增值稅暫行條例實施細則》將違約金納入價外費用范疇。因此實踐中稅務機關很容易將賠償金計入銷售額從而繳納增值稅。但是，根據“給付利益”要素，可能得出相反結論。若僅有違約金賠償，而缺乏相應的利益給付，則不屬于增值稅法上的消費。

問題在于，如何認定消費者已獲得“給付利益”。我國《增值稅暫行條例實施細則》和《增值稅法（草案）》（二次意見稿）將銷售貨物定義為轉移貨物所有權，而未明確銷售服務的定義。就貨物而言，轉移貨物所有權一般伴隨著利益的轉移。但兩者并非亦步亦趨的關系。比如售后回租的行為，雖然轉移所有權，但并不構成貨物給付。同樣，有時未轉讓貨物所有權，卻已實現利益的給付。比如分期買賣當中的所有權保留。對此，域外增值稅法近年來的處理模式傾向于關注消費者是否已就貨物享有實際控制權這一經濟實質，至于所有權是否發生形式上的移轉并不重要。①就服務而言，服務消費往往是在服務提供的過程中消費或者購買一定的消費機會，以借助他人提供的條件和勞動實現自身的目的。相較于貨物，服務消費在度量和評價上更加具有不確定性。貨物還有比較確定的消費標準，如商品的外形、所有權的轉移等外觀形式，而服務則沒有這種形式上的標準。服務經營者是否提供了服務，需要根據一定的標準予以度量。

實踐中，引發稅企爭議的案件糾紛主要發生于基礎私法關系與經濟實質不相一致的情形，進而產生交易形式與實質的爭論。形式與實質之爭的本質在于非典型化事實的涵攝問題。就給付利益的判斷而言，可以歸納為至少三層特征。從行為對象上來看，既包括對貨物利益的給付，也包括對服務利益的給付。利益的給付采取經濟實質的判斷標準。從行為內容上來看，消費者只需要獲得“給付利益”即可，而無需實際消費。這在預付式消費中特別重要。比如在Kennemer Golf案的判決中，歐洲法院強調高爾夫俱樂部為會員提供了消費和使用俱樂部設施的可能性，即使會員未實際使用高爾夫俱樂部的器械和場地，也已經實現了增值稅法上的消費。②從行為后果上來看，“給付利益”是一種已經發生或確定發生的行為結果，而不是一種過程性和待履行的中間狀態。

（二）有償性：消費的第二要素

雖然“給付利益”是界定消費的第一要素，但并不等同于說所有提供利益的行為都屬于增值稅消費。生產者（經營者）和消費者之間，依據貨物或服務的歸屬、流轉，形成了一系列合同關系。既包括買賣等有償給付，也包括贈與等無償轉讓。事實上，無償轉讓行為也為相對人給付了可消費利益，但除非構成視同銷售，否則無償轉讓行為并不構成增值稅法上的消費。原因在于，此時無償轉讓貨物或提供服務的行為人并未獲得相對應的對價。若對其課征增值稅，則可能違背增值稅的間接稅特性。可見，僅通過“給付利益”無法用以區分增值稅法上的消費與非消費行為，還需要在消費概念中補充第二要素“有償性”，從而將同樣滿足“給付利益”的非市場交易行為予以剔除。

那么有償性的判斷標準是什么？交易中有時存在形式與實質不相符的情形，影響了有償性的判斷。一方面，交易形式上雖然具有有償性，但實質上不屬于消費支出。如控股公司獲得的股息。對于控股公司是否就此繳納增值稅，我國增值稅法一般認為不屬于增值稅的征稅范圍。事實上，這種投資僅僅是將貨幣轉化為代表未來消費潛力的另一種形式的貨幣資產。至于投資回報或任何資本收益，它們將作為資本收入繳納所得稅。對此，歐盟在大多數情況下也持同樣的觀點，但也為該種情形設置了例外。即如果控股公司對子公司提供應稅管理服務，并在此基礎上獲得股息，則屬于應稅交易，應當繳納增值稅。相反，如果僅獲得股息而未參與管理服務，則屬于基于股權而獲得的增值，不具有營利性。①另一方面，交易金額形式上低于給付成本甚至具有無償性，但實質上屬于有償交易。比如網絡平臺服務商向在線用戶免費提供的商品或服務。雖然形式上雙方之間的交易具有無償性，但并非一種“施惠行為”。服務商不僅獲得了用戶數據的利用權，也為軟件使用者提供了增值服務。此外，商業交易中時常有以低于成本而出售商品或服務的情形。一般而言，這也屬于增值稅法上的消費。不過，這可能會影響消費的第三個認定要素——經營性。整體而言，有償性強調雙方義務的對稱性。這種對稱性不等于價值的絕對對等。在判斷方式上不能僅依靠法律形式，而應當從經濟實質的角度根據自身的交易事實與環境因素予以個案考量。

（三）經營性：消費的第三要素

經營性實際上是對交易主體中納稅人的要求。由于增值稅納稅人主體的廣泛性，判斷某主體是否可以成為納稅人，往往以其所實施的活動是否構成經營活動為依據。②按照主體劃分，買賣活動可以分為商業機構之間的買賣活動（B2B）、商業機構同個人之間的買賣活動（B2C）、個人同個人之間進行的買賣活動（C2C）以及個人同商業機構之間的買賣活動（C2B）。那么經營性這一要素便排除了私人消費者之間的交易或私人與納稅人之間的交易。換言之，增值稅僅對經營活動的增值課稅。我國增值稅法上雖無“經營性”的立法表達，但在應稅交易條款中，強調納稅人銷售貨物、服務等行為。增值稅作為現代工業社會的產物，其“銷售”概念并不是單純的出賣、出售行為。出賣行為僅強調交易主體之間的交換關系，而銷售則暗含著市場性要求，強調交易活動的持續性、反復性而非偶發性。與我國增值稅法未明確經營性不同，域外增值稅法常將交易行為限定于經營活動之中。比如歐盟《增值稅指令》在納稅人的專門定義條款中，將從事經營活動作為納稅人的構成要素。澳大利亞在應稅給付條款中，直接將從事經營活動作為構成應稅給付的必備要素之一。我國增值稅法將行政事業性收費排除在增值稅范圍之外，實際上也體現了“經營性”的要求。一般情況下，行政事業性收費遠低于市場價格。特別是在非營利組織提供的給付中，許多行為可能因符合“給付利益”“有償性”而被納入增值稅征稅范圍。典型如非營利組織向老年人提供的社區養老服務、法律援助服務中心提供的法援服務等。該類交易出于公益性質往往向服務受益者收取低于市場水平的費用。換言之，所收取的價款與享受的“給付利益”沒有直接關聯。這也是我國增值稅法對社區養老服務、法律援助服務補貼免征增值稅的原因。然而，免征并不等同于不征，兩者對進項稅額抵扣比例的測算是不同的。我國增值稅法之所以對該類行為免征，源于對消費所需的“經營性”仍缺乏全面認識。

“經營性”的判斷難題并非我國所獨有。考察國際增值稅法，對經營性的判斷主要體現為“主觀目的”和“客觀效果”兩條路徑。“主觀目的”主要體現于交易者的交易動機。比如在Lord Fisher案中，納稅人在主營業務范圍之外舉辦了一場朋友內部的射擊聚會，所涉花費由聚會人員資助。英國稅務機關認為納稅人在開展一項經營活動，因此應按照其收到的射擊資助款進行納稅評估。法院認為，納稅人組織射擊聚會的行為并不構成經營活動，理由是納稅人并非為了獲利而是為了更好地免費提供射擊服務收集射擊資助款。①主觀動機固然可以體現交易行為的目的，但數字經濟的發展進一步增加了交易動機的判定難度。例如，共享經濟下，生產消費一體化。加之平臺經濟側重價值關系，閑置勞動力資源轉變為專職化的趨勢愈加明顯。就這類消費者而言，其從事的活動是否具有經營性從而屬于納稅人不無爭議。針對這一現象，德國聯邦財政法院曾在裁決中認為，通過在線拍賣平臺銷售私人物品符合納稅人的標準，賣方應當對交易繳納增值稅。②與主觀標準不同，客觀效果標準則基于交易活動是否符合持續性、營利性、獨立性等特征而作出經營性判斷。對此，銷售者提供給付的頻率和專業性是認定經營活動的關鍵因素，偶爾提供給付的交易主體并未從事經營活動，仍然屬于私人消費者。實際上，客觀效果與主觀目的兩者并非截然對立。識別經營者的主觀動機通常需要依賴于客觀行為證據。由此，對經營性的判斷應關注客觀行為的外在表現。以往對經營性的判斷體現在持續性、職業性與營利性等方面。隨著數字經濟發展，私人主體之間的交易越來越頻繁，對經營性的判斷還需結合對競爭市場的影響，考察市場參與情況。換言之，如果某項交易的開展以極低的價格進行，從而影響交易的營利性，但倘若該交易依然會對市場上同類交易構成競爭關系，也具有“經營性”。

四、生產性消費與個人消費的區分

在我國《增值稅法（草案）》（二次意見稿）中，個人消費與餐飲服務、居民日常服務與娛樂服務都被明確列舉為不可抵扣的項目。從對法律的目的解釋來看，立法者之所以如此列舉，主要是因為這類項目用于個人消費還是生產性消費支出的劃分難度較大，因此在抵扣制度的設計上采取了從嚴限制的原則。這類規定更多是為了稽征經濟考慮而保障國庫利益。然而，個人消費作為一般概念，事實上可以涵蓋列舉的特別項目。在個人消費標準不明確的情況下，受解釋者價值取向的影響，實務中對消費的解釋偏向于國庫主義的立場，影響納稅人抵扣權的行使。

整體來看，國際上對生產性消費與個人消費的區分也并不統一，主要有兩種不同的路徑。一是以歐盟為代表，對兩者的區分堅持較為嚴格的立場。在BLP案中，為了償還公司債務，BLP需要出售股份并為此聘請了商業銀行、律師和會計師為其提供專業服務，稅務機關和BLP公司對上述服務的進項稅額能否予以抵扣產生爭議。歐洲法院認為納稅人所采購的貨物或服務與應稅交易沒有“直接密切聯系”（Direct and Immediate link），因此進項稅額不允許抵扣。同時，歐洲法院否認了購進貨物或服務的最終目的會對抵扣權產生影響。換言之，即便購進的貨物或服務與應稅交易間接相關，也不允許抵扣進項稅額。③二是以澳大利亞為代表。與歐盟不同，澳大利亞并不根據購進貨物或服務與提供的應稅交易之間的“直接密切聯系”來限制進項稅額的扣除權，而是要求貨物或服務與企業的整體經營（Enterprise）有聯系。強調購進貨物或服務的經營目的。原則上，澳大利亞較少限制經營者的抵扣權。只要購進貨物或服務是出于“可抵扣目的”（Creditable Purpose），且該經營者已支付或有責任支付該給付的對價便可以抵扣。①在限制抵扣的事項上，澳大利亞增值稅法注重與所得稅法的銜接，基本與所得稅稅前扣除項的判斷標準保持一致。不過，歐洲法院在后來的案件中也逐漸改變了嚴格限制的立場。雖然購進的貨物或服務沒有直接用于應稅交易，但如果與整體經營活動相關，也屬于納稅人運營成本的一部分，從而可以抵扣。②換言之，只要進項交易和納稅人的整體經濟活動之間存在因果關系，便可以滿足生產性消費的要求，而不額外要求在進項交易和銷項交易之間存在直接相關性。

域外增值稅法之所以采取“經營目的”作為生產性消費與個人消費的區分標準，是為了避免對生產性消費的重復征稅。如果某項非應稅交易有助于企業部分經濟活動或整體經濟活動的實施，那么納稅人仍然可以抵扣與之相關的進項稅額。增值稅的消費稅屬性要求增值稅應當是對私人消費征收的稅，并完全消除或盡可能減輕納稅人為從事生產經營活動所負擔的稅收。因此，國際增值稅法并沒有完全否定當購進貨物或服務用于非應稅交易時的抵扣權，而是予以有條件的認可。相較于第一種嚴格解釋的立場，歐洲法院目前的立場更為靈活。我國現有增值稅法雖然規定用于個人消費的項目不允許抵扣進項稅額。但未明確生產性消費與個人消費的區分標準。因此，在未來增值稅立法中，我國一方面可以在增值稅法中明確以“經營目的”作為區分個人消費和生產性消費的一般標準；另一方面，對于生產性消費與個人消費劃分較為困難的項目，不能僅因為難以劃分其用途而將其完全排除在抵扣范圍之外。對此，可以允許納稅人提供發票、交易報告等材料證明所購買的服務與納稅人應稅交易之間的相關性，避免納稅人在生產性消費中承擔不合理的增值稅。

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