稅收征管規(guī)范化與稅負(fù)公平

內(nèi)容提要：2008年后，我國各省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)部門陸續(xù)出臺稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)，明確了不同違法行為的性質(zhì)、構(gòu)成要件、法定處罰等關(guān)鍵要素。文章以此為“準(zhǔn)自然實(shí)驗(yàn)”，利用多期雙重差分模型進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)，探討稅收征管規(guī)范化與稅負(fù)公平的關(guān)系。結(jié)果表明，稅收征管規(guī)范化對稅收公平具有顯著的改善效應(yīng)，這一效應(yīng)在稅收征管強(qiáng)度低、政府干預(yù)程度高的地區(qū)更加明顯。機(jī)制檢驗(yàn)表明，抑制企業(yè)避稅和壓縮“征納合謀”空間，是稅收征管規(guī)范化改善稅負(fù)公平的兩個具體渠道。基于此，應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)運(yùn)行，強(qiáng)化稅收執(zhí)法監(jiān)督，促進(jìn)稅負(fù)公平，營造更優(yōu)質(zhì)的營商環(huán)境。

關(guān)鍵詞：稅收征管規(guī)范化；稅收執(zhí)法；自由裁量權(quán)；稅負(fù)公平；依法治稅

中圖分類號：F812.423" 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A" 文章編號：2095-1280（2024）03-0059-09

一、引言

依法治稅是依法治國的重要組成部分。《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出了“落實(shí)稅收法定原則”的要求。《法治政府建設(shè)實(shí)施綱要（2020-2025年）》就加快構(gòu)建職責(zé)明確、依法行政的政府治理體系做出了安排部署。落實(shí)依法治稅各項(xiàng)工作，對于科學(xué)正確處理政府與市場、政府與社會等一系列基本關(guān)系具有重要作用，是堅(jiān)持法治國家、法治政府和法治社會一體化建設(shè)，促進(jìn)社會公平正義，維護(hù)社會和諧穩(wěn)定的題中應(yīng)有之義。

稅務(wù)機(jī)關(guān)是行使稅收執(zhí)法權(quán)的行政主體，依法進(jìn)行稅收執(zhí)法活動是稅務(wù)機(jī)關(guān)的核心職責(zé)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為能否做到公平公正、規(guī)范統(tǒng)一，關(guān)系到稅收職能作用的發(fā)揮。但在實(shí)際工作中，由于相關(guān)法律法規(guī)不完善、自由裁量權(quán)過大等原因，稅收執(zhí)法不規(guī)范、不一致現(xiàn)象大量存在，導(dǎo)致部分納稅人稅收負(fù)擔(dān)高低不一，且給基層稅收工作者帶來執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

稅收公平對于地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和營商環(huán)境有著極為重要的影響。稅收公平是稅收法治的重要體現(xiàn)。它要求征稅機(jī)關(guān)對所有市場主體一視同仁，意味著所有企業(yè)面臨一樣的稅收待遇，同樣企業(yè)在同等條件下不存在稅負(fù)差距或差異較小。只有公平的稅收環(huán)境才能營造公平的營商環(huán)境，以激發(fā)市場活力，助力企業(yè)良性發(fā)展。稅收征管不規(guī)范容易對稅負(fù)公平造成損害。首先，不規(guī)范的稅收征管對企業(yè)的約束力較弱。企業(yè)可以尋找各種模糊性的稅收規(guī)定和灰色空間進(jìn)行逃避稅。其次，不規(guī)范的稅收征管導(dǎo)致企業(yè)面臨的征管強(qiáng)度不同，一部分納稅主體可能通過規(guī)避手段減輕稅收負(fù)擔(dān)，并加重其他納稅主體的負(fù)擔(dān)，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)公信力。最后，不規(guī)范的稅收征管使納稅人可以通過行賄等非法手段獲取更優(yōu)惠的稅收待遇，加劇稅負(fù)不平衡。因此，推動稅收征管規(guī)范化是維護(hù)稅負(fù)公平的重要手段。

為有效預(yù)防稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，推動稅收征管規(guī)范化，保證稅收征管公平合理，我國各省、自治區(qū)、直轄市于2008年開始逐步出臺稅務(wù)行政處罰裁量的基準(zhǔn)（下文簡稱裁量基準(zhǔn)），明確了不同違法行為的性質(zhì)、構(gòu)成要件、法定處罰等關(guān)鍵要素，壓縮了稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)。國家稅務(wù)總局也先后在2012年和2016年出臺了《關(guān)于規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導(dǎo)意見》（國稅發(fā)〔2012〕65號）、《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》（國稅發(fā)〔2016〕78號）兩個文件，對稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)的范圍、種類和幅度做出更細(xì)化的規(guī)定。

上述舉措為壓縮稅收執(zhí)法自由裁量空間，防止納稅人逃避納稅義務(wù)創(chuàng)造了條件。那么，這些規(guī)范稅收征管的措施，是否如預(yù)想那樣促進(jìn)了稅負(fù)公平呢？為回答這一問題，本文將對稅收征管規(guī)范化與稅負(fù)公平之間的關(guān)系進(jìn)行探討。具體來說，基于各地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)實(shí)踐的“準(zhǔn)自然實(shí)驗(yàn)”，根據(jù)2006—2016年我國A股上市公司數(shù)據(jù)，計(jì)算得到地市層面的稅負(fù)公平指數(shù)，利用多期雙重差分模型進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，以期獲得關(guān)于主要命題的令人信服的結(jié)論。與既有文獻(xiàn)相比，我們的研究對企業(yè)稅負(fù)影響因素進(jìn)行了拓展，為稅務(wù)部門完善征管機(jī)制，優(yōu)化稅收營商環(huán)境提供了參考。

二、文獻(xiàn)回顧與理論假說

（一）文獻(xiàn)回顧

以往研究發(fā)現(xiàn)，稅收征管是一種有效的公司治理機(jī)制。Xu et al.（2011）、曾亞敏和張俊生（2009）認(rèn)為稅收征管不僅可以提高公司透明度從而降低股東和管理層之間的代理成本，還能通過降低大股東對公司財(cái)產(chǎn)侵占的可能，從而降低大股東和小股東之間的代理成本。葉康濤和劉行（2011）發(fā)現(xiàn)高強(qiáng)度稅收征管會提升公司通過盈余管理增加利潤的稅收成本，從而抑制公司向上進(jìn)行盈余管理的動機(jī)。劉春和孫亮（2015）、Kim et al.（2011）發(fā)現(xiàn)高強(qiáng)度的稅收征管可以提高上市公司的信息披露程度，使得上市公司的壞消息可以及時釋放給市場，以此降低公司股價崩盤的風(fēng)險(xiǎn)，起到保護(hù)投資者利益的作用。張玲和朱婷婷（2015）發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查不僅減少企業(yè)避稅行為，也可以減少公司管理層在職消費(fèi)、大股東企業(yè)侵占公司財(cái)產(chǎn)等稅源侵蝕行為，從而緩解委托代理問題。

可見，目前稅收征管對于公司治理的效應(yīng)已為一些學(xué)者所關(guān)注，但稅收征管對稅負(fù)公平的改善效應(yīng)目前研究較少。Alstadsaeter et al.（2019）研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)的避稅活動會導(dǎo)致稅負(fù)不公平。李艷等（2020）研究發(fā)現(xiàn)金稅三期的實(shí)施顯著減少了企業(yè)通過不開發(fā)票逃避增值稅的情況，提高了企業(yè)納稅規(guī)范性，能有效改善企業(yè)稅負(fù)不公平現(xiàn)象。孫鯤鵬等（2022）發(fā)現(xiàn)稅務(wù)部門通過大數(shù)據(jù)采集第三方信息，可以改善企業(yè)間的稅收不公平。因此，本文借鑒李艷等（2020）和倪紅福等（2020）對于稅負(fù)公平的測算方法，研究稅收征管規(guī)范化與稅負(fù)公平的關(guān)系，以進(jìn)一步加深對稅負(fù)公平影響因素的理解。

（二）研究假說

稅收征管規(guī)范化對企業(yè)間稅負(fù)公平的改良效應(yīng)，可能通過以下兩路徑實(shí)現(xiàn)。第一，從企業(yè)角度看，根據(jù)經(jīng)典A-S模型，企業(yè)避稅的激進(jìn)程度主要取決于避稅收益以及被處罰風(fēng)險(xiǎn)之間的權(quán)衡。當(dāng)避稅收益大于避稅成本時，企業(yè)將選擇激進(jìn)的避稅策略；當(dāng)避稅風(fēng)險(xiǎn)或成本大于避稅收益時，企業(yè)將選擇更穩(wěn)健的合規(guī)行為。裁量基準(zhǔn)的制定，為稅務(wù)機(jī)關(guān)處理違法行為提供了更為明確和有力的處罰規(guī)則，企業(yè)逃避稅所面臨的風(fēng)險(xiǎn)成本上升。在此情況下，違規(guī)避稅策略面臨較高的預(yù)期成本，企業(yè)將有更大可能減少自身避稅行為，主動增強(qiáng)稅務(wù)合規(guī)性。因此可以預(yù)期，隨著該基準(zhǔn)的實(shí)施，稅務(wù)處罰的震懾效應(yīng)使得原本有逃避稅收欲望的企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)成本顯著增加，促使其更謹(jǐn)慎地遵循稅收規(guī)定（游家興等，2023），這使得其稅負(fù)水平重新趨向正常水平，縮小了不同企業(yè)間的稅負(fù)差異。第二，裁量基準(zhǔn)的制定為地方稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)立了外部約束，這限制了其權(quán)力行使過程中的自由裁量空間，有效減少了可能的權(quán)力濫用風(fēng)險(xiǎn)（田彬彬和范子英，2018）。這也將減少稅務(wù)人員通過接受賄賂等手段縱容企業(yè)逃避稅收的可能性。當(dāng)一部分企業(yè)享有的“特權(quán)”消失時，所有企業(yè)面臨的稅收征管待遇趨于一致，整體稅負(fù)公平環(huán)境將得到改善。據(jù)此提出假設(shè)H1：稅收征管規(guī)范化之后，企業(yè)之間稅負(fù)公平得到有效改善。

裁量基準(zhǔn)的實(shí)施會改變企業(yè)的避稅預(yù)期，而企業(yè)原有的避稅預(yù)期收益通常主要受所在地原有稅收征管力度的影響。在原有執(zhí)法力度相對較小的地區(qū)，企業(yè)可能認(rèn)為避稅的風(fēng)險(xiǎn)較低，其稅收策略往往更加激進(jìn)，更傾向采取避稅行為。當(dāng)裁量基準(zhǔn)實(shí)施后，更為明確和有力處罰的威懾降低了企業(yè)的避稅動機(jī)，這對于稅收策略激進(jìn)的企業(yè)的沖擊往往更大。此外，原有征管力度小的地區(qū)更可能存在稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)力濫用的問題，這意味著該地區(qū)所有企業(yè)面臨的稅收征管待遇存在差異，即一些企業(yè)通常會受到偏袒，企業(yè)間稅負(fù)差距較大。當(dāng)裁量基準(zhǔn)實(shí)施后，當(dāng)?shù)囟悇?wù)局的自由裁量權(quán)被壓縮，所有企業(yè)面臨的稅收征管待遇趨于一致，部分企業(yè)受到的“照顧”降低甚至消失。這意味著裁量基準(zhǔn)的影響在這些原存在自由裁量權(quán)濫用的地區(qū)更加明顯。據(jù)此提出假設(shè)H2：稅收征管規(guī)范化之后，原有稅收征管力度低的地區(qū)稅負(fù)公平邊際改善效應(yīng)更明顯。

在政府干預(yù)程度更高的地區(qū)，政府往往可以通過行政手段更多地介入企業(yè)資源的分配，市場機(jī)制的作用相對更弱。這意味著企業(yè)在稅收方面受政府政策和執(zhí)法部門裁量的影響更大，整體稅負(fù)更容易受到非經(jīng)濟(jì)因素影響。當(dāng)裁量基準(zhǔn)實(shí)施后，稅收征管行為得到規(guī)范，這減少了稅收機(jī)關(guān)對市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行額外的干擾和扭曲。規(guī)范的征管程序可以建立更加透明和法治的稅收環(huán)境，可以防止政府對企業(yè)資源分配的過度干預(yù)，改善稅收負(fù)擔(dān)的公平性。據(jù)此提出假設(shè)H3：稅收征管規(guī)范化之后，政府干預(yù)程度高的地區(qū)稅負(fù)公平改善效應(yīng)更明顯。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）數(shù)據(jù)來源

本文使用的企業(yè)層面數(shù)據(jù)來自2006—2016年我國滬深兩市上市公司樣本，對原始數(shù)據(jù)進(jìn)行了以下處理：（1）刪除稅前利潤為負(fù)的樣本；（2）鑒于金融行業(yè)上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的獨(dú)特性，排除了該行業(yè)樣本；（3）刪除了ST標(biāo)記的上市公司樣本；（4）剔除因變量數(shù)值缺失或者關(guān)鍵變量存在明顯錯誤的樣本；（5）對文中所有連續(xù)變量進(jìn)行上下限各1%的縮尾處理，以緩解異常值對實(shí)證結(jié)果的潛在影響。本文所有數(shù)據(jù)均來源于CSMAR數(shù)據(jù)庫。

（二）變量設(shè)定

1.被解釋變量：稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)差。先計(jì)算稅收負(fù)擔(dān)率（稅收負(fù)擔(dān)率=企業(yè)應(yīng)交稅費(fèi)總額/營業(yè)總收入），用于刻畫企業(yè)的稅負(fù)水平。接下來，再計(jì)算這些稅收負(fù)擔(dān)率在地級市層面的標(biāo)準(zhǔn)差，得到稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)差（Sdtax），用來衡量地級市層面企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的公平程度。Sdtax越小，意味著地級市層面企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的分布越趨于均衡，稅收負(fù)擔(dān)較為公平；Sdtax越大，則表明企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)存在較大差異，可能存在稅負(fù)不均衡的情況。

2.核心解釋變量：裁量基準(zhǔn)實(shí)施的虛擬變量。以各省份裁量基準(zhǔn)的生效時間作為虛擬變量Policy，將各省份裁量基準(zhǔn)的生效當(dāng)年及之后的Policy取值為1，之前取值為0。

3.控制變量。考慮到影響稅負(fù)公平的因素較多，為盡可能排除其他因素干擾，在回歸中加入一系列控制變量。主要包括各地區(qū)的人均GDP（Pgdp）、人口數(shù)量（Peo）、進(jìn)口額（Imp）、出口額（Exp）、各地級市財(cái)政收入水平（Rev）、財(cái)政支出水平（Pay）、企業(yè)平均貸款能力（Meanloa）、企業(yè)平均稅負(fù)水平（Meantax）、第二產(chǎn)業(yè)比重（SInd）和第三產(chǎn)業(yè)比重（TInd）等。具體的變量定義見表1。

（三）模型設(shè)定與實(shí)證策略

本文所探討的裁量基準(zhǔn)在各省份推行的時間存在差異，缺乏所有省份在同一時間點(diǎn)實(shí)施政策的情況。為更精確地評估政策實(shí)施效果，本文采用多時點(diǎn)雙重差分的方法來研究稅收征管規(guī)范化對稅負(fù)公平的影響，設(shè)定回歸模型如下：

其中，下標(biāo)c表示地級市，t表示年份，被解釋變量TaxFAct反映了t年c市的稅負(fù)公平程度。核心解釋變量Policypt刻畫了該地級市所在p省t年是否已出臺稅務(wù)行政處罰裁量的政策，若已出臺取1，未出臺則取0。Xct代表地級市層面隨著時間變化的控制變量。εct為隨機(jī)誤差項(xiàng)。λc和分別代表城市固定效應(yīng)和年份固定效應(yīng)。

四、實(shí)證分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

表2報(bào)告了主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。表中可看出，稅負(fù)公平程度（Sdtax）的平均值為0.16，最大值和最小值分別是0.44和0.01，說明各地區(qū)稅負(fù)公平程度存在顯著差異，研究裁量基準(zhǔn)實(shí)施對稅負(fù)公平的影響具有現(xiàn)實(shí)意義。政策虛擬變量（Policy）的均值為0.61，即表示受到裁量基準(zhǔn)影響的樣本數(shù)占到總數(shù)的61%。

（二）基準(zhǔn)回歸檢驗(yàn)

表3報(bào)告了基準(zhǔn)回歸模型的檢驗(yàn)結(jié)果。第（1）列沒有加入控制變量，且僅控制城市固定效應(yīng)，結(jié)果顯示Policy的回歸系數(shù)為-0.0132，且在5%水平上顯著；第（2）列加入了控制變量，結(jié)果顯示Policy系數(shù)為-0.0287，且在1%水平上顯著；第（3）列進(jìn)一步控制時間固定效應(yīng)，結(jié)果顯示Policy系數(shù)為-0.0296，在1%水平上顯著。這意味著稅收征管規(guī)范化對于企業(yè)稅負(fù)公平有著顯著的改善作用，即當(dāng)裁量基準(zhǔn)出臺后，該地的稅負(fù)公平得到顯著提升，驗(yàn)證了假說H1。

（三）異質(zhì)性分析

1.稅收征管強(qiáng)度。地區(qū)稅收征管強(qiáng)度不足的地區(qū)，由于法規(guī)執(zhí)行不力等原因，企業(yè)稅收容易出現(xiàn)“跑冒滴漏”等現(xiàn)象。因此在這些地區(qū)，裁量基準(zhǔn)出臺之后，稅負(fù)公平改善的情況應(yīng)該更明顯。我們采用稅收征管力度測度方法（葉康濤和劉行，2011；陳德球等，2016），引入了交乘項(xiàng)Te×Policy。表4的第（1）列中，Te×Policy的回歸系數(shù)在10%顯著水平上顯著為正。驗(yàn)證了假設(shè)H2。

2.政府干預(yù)程度。在政府干預(yù)程度更高的地區(qū)，稅收負(fù)擔(dān)的分配更容易受到非經(jīng)濟(jì)因素的影響。因此裁量基準(zhǔn)出臺后，在政府干預(yù)程度更高的地區(qū)稅負(fù)改善程度的邊際效應(yīng)可能更強(qiáng)。為驗(yàn)證這一假說，引入了交乘項(xiàng)Gov×Policy，同時采用樊綱等（2011）編制的《中國市場化指數(shù)》中“政府與市場關(guān)系”指標(biāo)的各地區(qū)得分來衡量政府干預(yù)強(qiáng)度。該指標(biāo)值越大，表明上市公司所在地區(qū)的制度環(huán)境越好，政府干預(yù)越少。回歸結(jié)果如表4第（2）所示，Gov×Policy的系數(shù)在10%的水平上顯著為正，驗(yàn)證了假設(shè)H3。

（四）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

1.平行趨勢檢驗(yàn)。平行趨勢假設(shè)是使用雙重差分法的前提，即在各地推行裁量基準(zhǔn)之前，實(shí)驗(yàn)組和控制組的稅負(fù)公平水平應(yīng)有相似的變化趨勢。如圖1所示，政策實(shí)施前各項(xiàng)系數(shù)并不顯著；然而，一旦政策實(shí)施，回歸系數(shù)開始顯著為負(fù)。這表明企業(yè)稅負(fù)公平程度的改善確實(shí)是由裁量基準(zhǔn)出臺引起的，而非單純的時間效應(yīng)。

2.安慰劑檢驗(yàn)。為驗(yàn)證結(jié)果的穩(wěn)健性，在政策實(shí)施地區(qū)隨機(jī)選擇進(jìn)行安慰劑檢驗(yàn)，重復(fù)該過程500次并回歸模型，得到“偽”處理變量相關(guān)系數(shù)的核密度圖。結(jié)果如圖2顯示，稅收征管規(guī)范化對稅負(fù)公平的回歸實(shí)際系數(shù)在安慰劑的核密度圖中屬于小概率事件范圍內(nèi)。這表明稅收征管規(guī)范化對稅負(fù)公平的改善不是偶然事件，驗(yàn)證了結(jié)果的穩(wěn)健性。

3.替換被解釋變量。為進(jìn)一步驗(yàn)證結(jié)果的穩(wěn)健性，本文替換了被解釋變量的衡量方法，參考倪紅福（2020）的稅負(fù)基尼系數(shù)指標(biāo)（GiniTax），重新衡量稅負(fù)的不公平程度。回歸結(jié)果如表5第（1）列所示，Policy的回歸系數(shù)在1%水平上顯著為負(fù)，與基準(zhǔn)回歸結(jié)果基本一致，再次驗(yàn)證了本文結(jié)論的穩(wěn)健性。

4.排除同期政策。樣本期內(nèi)相關(guān)影響力較大的稅收政策可能對稅收公平產(chǎn)生影響，從而混淆裁量基準(zhǔn)實(shí)踐的效應(yīng)。為進(jìn)一步控制這種潛在影響，實(shí)施了如下穩(wěn)健性測試。第一，考慮金稅工程三期（下文簡稱金稅三期）的作用。金稅三期工程的實(shí)施不僅意味著技術(shù)和管理層面的升級，更是對稅收征管理念的深刻變革。通過數(shù)字化和智能化手段，稅收管理更加公正、透明，有助于維護(hù)稅收體系的公平性。因此，金稅三期的影響可能會對研究結(jié)論產(chǎn)生干擾。第二，考慮“營改增”政策影響。這一改革改變了原有的稅制結(jié)構(gòu)，所有商品與勞務(wù)服務(wù)統(tǒng)一適用增值稅政策，使得不同行業(yè)和地區(qū)在稅收上更為一致，減少了稅收差異，有利于推動稅負(fù)的公平分擔(dān)。為排除上述政策對稅負(fù)公平產(chǎn)生的影響，做如下安排：將金稅三期（Goldentax）納入回歸，如果各省份企業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)對應(yīng)的年份在金稅三期實(shí)施當(dāng)年及以后，則Goldentax取值為1，否則取值為0，回歸結(jié)果如表5第（2）列所示。為了控制“營改增”政策影響，將“營改增”之前的樣本刪除后重新回歸，結(jié)果如表5第（3）列所示。實(shí)證結(jié)果表明在剔除金稅三期和“營改增”的影響后，Policy的回歸系數(shù)依然顯著為負(fù)，證明基準(zhǔn)回歸結(jié)果是穩(wěn)健的。

5.考慮稅收優(yōu)惠政策的影響。企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)差異可能產(chǎn)生自政府的稅收優(yōu)惠政策，這種差異符合國家政策導(dǎo)向，并不是由企業(yè)避稅所致，也不能被定義為稅負(fù)不公平。這意味著在衡量裁量基準(zhǔn)對稅負(fù)公平的改善效應(yīng)時，需要將稅收優(yōu)惠的作用考慮在內(nèi)。因此，本文剔除稅收優(yōu)惠的影響，重新計(jì)算了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，具體計(jì)算方法為：（稅金及附加+所得稅費(fèi)用-企業(yè)收到的稅費(fèi)返還）/營業(yè)收入。根據(jù)剔除稅收優(yōu)惠的企業(yè)稅負(fù)重新計(jì)算城市層面的稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)差，重新回歸。具體結(jié)果如表5第（4）列所示，可以看出在剔除稅收優(yōu)惠影響后，稅收征管規(guī)范化對于稅負(fù)公平的改善效應(yīng)仍然顯著。

（五）機(jī)制檢驗(yàn)

1.機(jī)制檢驗(yàn)一——企業(yè)避稅代價提高。稅收征管規(guī)范化的實(shí)施對稅收體系和企業(yè)行為產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，其中懲罰威懾效應(yīng)作為其重要組成部分，對改善稅負(fù)公平具有關(guān)鍵作用。具體而言，裁量基準(zhǔn)的制定使得稅務(wù)機(jī)關(guān)必須遵循更明確和有力的處罰規(guī)則，導(dǎo)致企業(yè)逃避稅所面臨的風(fēng)險(xiǎn)成本上升，減少了逃避稅帶來的短期經(jīng)濟(jì)利益，促使企業(yè)改變稅收策略，選擇更穩(wěn)健的合規(guī)行為。當(dāng)稅收策略激進(jìn)的企業(yè)放棄避稅行為轉(zhuǎn)向合規(guī)時，這些企業(yè)與其他合規(guī)企業(yè)的稅負(fù)差距將被縮小，這意味著地區(qū)稅負(fù)公平程度將重新趨向正常水平。為驗(yàn)證這一假說，參考以往文獻(xiàn)選取了兩個指標(biāo)來衡量企業(yè)避稅：一是使用Rate表示企業(yè)的名義所得稅率與實(shí)際所得稅率之差；二是使用Lrate表示名義所得稅率與實(shí)際所得稅率之差的五年平均值（t-4年至t年）。在計(jì)算出Rate和Lrate之后，再匯總到城市層面計(jì)算出地區(qū)平均避稅程度MeanRate和MeanLrate。回歸結(jié)果如表6第（1）-（2）列所示，可看出裁量基準(zhǔn)實(shí)施后，地區(qū)平均避稅程度有所降低。這驗(yàn)證了本假說，即裁量基準(zhǔn)的實(shí)施通過增加企業(yè)避稅的風(fēng)險(xiǎn)成本，減少了企業(yè)避稅行為。

2.機(jī)制檢驗(yàn)二——征納合謀空間被打破。裁量基準(zhǔn)出臺之后，對地方政府而言，標(biāo)志著稅收征管體系的現(xiàn)代化和法治化，有助于規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)行為，限制權(quán)力濫用風(fēng)險(xiǎn)，提升稅收征管的透明度和公正性。總體看，明確的法定裁量權(quán)減少了腐敗機(jī)會，有助于打破“政企合謀”現(xiàn)象，從而改善稅負(fù)公平。為驗(yàn)證這一假說，參考田彬彬和范子英（2018），用企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)占營業(yè)收入的比重來衡量征納合謀，計(jì)算出地區(qū)平均征納合謀程度MeanMc，將其作為被解釋變量，回歸結(jié)果如表6第（3）列所示，Policy項(xiàng)在5%水平上顯著為負(fù)，這說明裁量基準(zhǔn)出臺確實(shí)抑制了稅企合謀的可能，驗(yàn)證了本文的機(jī)制假說。

五、結(jié)論與啟示

通過理論分析和實(shí)證檢驗(yàn)，本文研究發(fā)現(xiàn)，隨著各省、自治區(qū)、直轄市出臺并執(zhí)行稅務(wù)處罰裁量基準(zhǔn)，稅收征管規(guī)范程度不斷提高，這增強(qiáng)了稅收執(zhí)法的震懾力度，也給稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法提供了更為嚴(yán)格的外部約束，對于構(gòu)建地區(qū)公平的稅收環(huán)境具有重要意義。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，稅收征管規(guī)范化對稅負(fù)公平的改善效應(yīng)尤其體現(xiàn)在稅收征管強(qiáng)度低和政府干預(yù)程度高的地區(qū)。

本文的研究啟示如下：第一，應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮稅收征管規(guī)范化對稅負(fù)公平的優(yōu)化作用，以改善地區(qū)營商環(huán)境。要進(jìn)一步完善稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)制度，針對納稅人的偷漏稅行為引入更多維度的判斷標(biāo)準(zhǔn)，提升裁量基準(zhǔn)的針對性和適用性。第二，本文發(fā)現(xiàn)稅收征管規(guī)范化對稅負(fù)公平的改善效應(yīng)因地區(qū)特征而存在異質(zhì)性，這為進(jìn)一步完善公平的稅收環(huán)境提供了抓手。未來稅收征管制度的完善應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注稅收征管強(qiáng)度低和政府干預(yù)程度高的地區(qū)，持續(xù)推動市場化改革，保證不同性質(zhì)的企業(yè)公平參與市場競爭，平等適用稅收法規(guī)。第三，本文發(fā)現(xiàn)稅收征管規(guī)范化主要通過稅收震懾效應(yīng)以及限制“征納合謀”空間來改善稅負(fù)公平。這為進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)稅收公平、優(yōu)化營商環(huán)境提供了啟示。一方面，要推動稅收信息的公開，強(qiáng)化稅收征管，提升企業(yè)的預(yù)期避稅成本和稅收遵從度。另一方面，需要完善稅務(wù)執(zhí)法的監(jiān)督管理機(jī)制，通過內(nèi)部監(jiān)督、外部審計(jì)、社會監(jiān)督以及紀(jì)委部門等多種監(jiān)督方式，確保稅收執(zhí)法的合法性和公正性，以實(shí)現(xiàn)執(zhí)法權(quán)力的規(guī)范化使用，限制“征納合謀”空間。

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