研究型審計模式 在關聯方交易審計中的應用研究

[摘要]在全面注冊制背景下，上市公司魚龍混雜，部分上市公司會通過財務舞弊來達到編制虛假財務數據或侵占資產等非法目的，尤其是關聯方交易財務舞弊具有難以發現且風險較高的特點。研究型審計模式具有以審計事項的特征分析為起點，以提高審計效率為導向等技術特征，能夠通過宏觀視角較好發現潛在關聯方交易財務舞弊，發揮審計動態監管和分析預警作用。本文通過分析研究型審計模式的技術特征，闡述了研究型審計模式在關聯方交易審計中的運作流程及實施保障，以期為審計人員提供一種更好發現關聯方交易財務舞弊的新路徑。

[關鍵詞]關聯方交易審計" "研究型審計" "運作流程" "實施保障

本文系國家社科基金項目“基于腐敗治理視角的國家審計問責機制優化與實施路徑研究”階段性研究成果（項目編號：18BZZ062）

一、引言

隨著注冊制在中國股市的全面推行，企業上市的門檻極大降低，對于不合格上市企業采取退市等懲戒措施的制度執行也更為嚴格。非公允性的關聯方交易具有隱蔽性強、潛在危害性高等特點，審計人員作為維護企業健康經濟秩序的“守衛”，應當重點關注關聯方交易，并將其作為高風險審計事項。研究型審計模式具有宏觀性、前瞻性和高效率等特點，可以有效發揮“治已病、防未病”的審計功能。研究型審計模式在關聯方交易審計的充分運用可以有效發現和報告上市公司存在的非公允關聯方交易，進而提高關聯方交易的審計效率。本文首先討論了研究型審計模式涵義和技術特征；其次，對該模式在關聯方交易審計中的運作流程進行了分析；最后，提出研究型審計模式的實施保障條件，其研究結論可供學界交流與討論。

二、研究型審計模式的概念及其技術特征

（一）研究型審計的概念

研究型審計的概念于2009年被審計署南京特派辦首次正式提出，其認為，在該審計模式下，審計項目應當作為課題進行調研、分析與求證，并鼓勵審計人員在體制、機制與政策等方面更深入地研究問題，形成層次更高、影響更大的審計調研成果，進而提出更有深度、更加科學合理的審計建議（李玲，2012）。此后，研究型審計被用于創新工作方法、加深工作內涵、總結工作經驗，將審計工作總結成理論依據，并依靠理論知識指導工作，即研究型審計是以研究的方式開展審計工作（晏維龍，2022）。

2021年，中央審計委員會辦公室、審計署印發《“十四五”國家審計工作發展規劃》，提出要“積極開展研究型審計，系統深入研究和把握黨中央、國務院重大經濟決策部署的出臺背景、戰略意圖、改革目標等根本性、方向性問題，不斷提升審計工作政治性和前瞻性。轉變審計思路，既要善于發現問題，更要注重解決問題，發揮審計的建設性作用。根據審計實踐需要，強化審計理論研究，推動審計理論、審計實踐和審計制度創新”。2022年，各級審計機關積極探索研究型審計實踐，并取得一定的理論成果，為高質量的審計工作提供了實踐與理論相結合的重要保障。

（二）研究型審計模式的技術特征

研究型審計，關鍵在于審計人員要將研究分析作為審計工作的重點，審計是為了創造更高價值，研究是為了能夠形成高質量的價值。本文認為，研究型審計模式具有如下技術特征。

1.宏觀性。

在開展審計項目前，在研究型審計模式下，審計人員需要將研究作為開展工作的必要條件，應深入研究與理解相關政策法規，時刻了解行業動態，抓住時代背景，把握改革目標，以宏觀角度確定本次審計工作的出發點與重點方向，從而為審計工作的高質量開展打下堅實基礎。

2.以審計對象的特征分析為起點。

在研究型審計模式應用前期，針對審計對象的財務狀況、人員信息、產業特點等基本情況，審計人員要做到全面深入的了解，以此發現可能存在的重大審計風險，并形成問題清單；根據實際情況以及工作出發點制定詳實、有針對性、操作性強的應對措施。

3.以提高審計效率為導向。

審計工作實施階段需要落實到組、分配到人，做到邊審計、邊研究、邊落實。審計人員要追根溯源，研究已發現的審計風險，通過調研分析尋找可能的風險根源，并找出避免產生審計風險的辦法，從而實現“防已病，治未病”的高質量審計目標。與此同時，還需要加強對先進技術方法的研究，并養成利用“大數據意識”開展審計工作的習慣，通過引入大數據挖掘、多維分析等智能審計技術，提高自身計算機應用水平與行業專業能力，如利用財務數據與非財務數據的勾稽關系開展審計風險分析，推動審計數字化轉型；將無人機技術，BIM（Building Information Modeling，建筑信息模型）技術、視覺識別技術等新型信息技術手段引入存貨、在建工程、固定資產的盤點中，提升審計質量；搭建財務共享中心，開發財務自動機器人，將重復性較高、工作量大的審計工作實現自動化，提高審計效率。

三、研究型審計模式在關聯方交易審計中的運作流程

（一）關聯方交易審計的涵義和內容

1.關聯方交易會計核算內容。

《企業會計準則第36號——關聯方披露》將關聯方定義為：一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。將關聯方交易定義為：關聯方之間轉移資源、勞務或義務的行為。關聯方交易行為包括：商品或資產的交易、租賃和資金的借貸等資產輸送行為；咨詢、勞務或代理等無實物服務行為；抵押、擔保或質押等擔保行為。

2.關聯方交易審計內容。

在實施關聯方審計時，審計人員首先應進行風險評估程序及相關工作，如向企業內部相關知情人員詢問關聯方特征、關聯方與被審計單位之間關系的性質以及關聯方交易特征等事項，并初步了解關聯方交易的內部控制；其次，識別并評估可能產生重大錯報風險的重大關聯方交易，并考慮與具有支配性影響的關聯方相關的舞弊風險因素，以便抓住審計重點；最后，針對識別出的重大錯報風險，實施進一步審計程序，以評估關聯方關系及其交易的特別風險，并采取積極應對措施。

（二）研究型審計模式在關聯方交易審計中的運作流程

利用關聯方交易進行財務舞弊在現實中普遍存在，具有較高的重大錯報風險，會同時產生編制虛假財務數據和侵占資產的錯報，且關聯方交易往往比較隱蔽，審計人員不容易發現和定性隱形關聯方和非公允關聯方交易，因此，關聯方交易審計難度更大，潛在審計風險更高。而如果能運用研究型審計模式進行關聯方交易審計，就可以做到高效且準確地識別和評估關聯方交易中存在的重大錯報風險，從而起到監督企業和保護利益相關者的作用。關于研究型審計模式的運作流程，李竹（2022）認為，研究型審計往往通過研究審計客體、研究現有政策法規、研究業務基礎工作以及研究審計成果四方面展開。晏維龍（2022）認為，研究型審計模式的審前階段要梳理被審計單位制度及其出臺背景，利用大量翔實數據助推審計工作提質增效，并制訂審計方案；審中階段要注重證據嚴謹性、問題多發性、投入產出比；審后階段要提出審計整改的問題清單、制度整改的審計意見，提升審計定性的準確程度。研究型審計模式在關聯方交易審計中的運作流程如圖1所示。

研究型審計模式在關聯方交易審計中的具體運作流程主要包括以下幾方面。

1.初步了解關聯方交易的事項特征。

在開展關聯方交易審計前，審計人員應從基本特征與財務指標特征兩方面初步了解關聯方交易產生的原因與結果。對于企業而言，關聯方交易可能主要存在兩個動機：一方面，企業能夠充分調用內部資源，保證低成本的同時提高企業經營效率，助力自身多元化、一體化戰略順利實施；另一方面，企業能夠通過與關聯方的溝通與協商，發生不公允或不符合商業實質的關聯方交易，實現降低稅負、壟斷市場份額、分散投資風險等與非關聯方無法進行的“合法”調節，更進一步的則是通過關聯方交易實現利潤調節或利益輸送的財務舞弊。在了解關聯方交易的基本特征后，審計人員在進行關聯方交易審計時能夠有效識別出企業發生的關聯方交易。

同時，企業在出現關聯方交易財務舞弊后，往往會通過異常財務指標傳遞出財務舞弊的信號。比如，陳澤藝（2018）實證研究表明，大股東股權質押率越大，其占用上市公司資金的可能性越高，越容易引發關聯方交易財務舞弊，因此審計人員需要增強對發生大股東高股權質押的公司可能存在非公允關聯方交易的警惕性；葉欽華（2023）發現如果企業利用關聯方虛構收入時，會產生收入與應收賬款、預付賬款、長期資產、貨幣資金異常聯動、毛利率偏高、存貸雙高等異常特征。被審計單位如果出現以上異常特征，很有可能存在利用關聯方交易的財務舞弊行為，審計人員因此要加大相關行為審計力度。

2.熟悉關聯方交易的審計標準。

研究型審計模式下，對于關聯方交易的風險識別和總體應對策略，審計人員既要熟悉關聯方交易相關準則與法律法規，又要高瞻遠矚，把握大局，密切關注關聯方交易審計的具體標準及其動態。

關聯方交易具體準則對關聯方類型、關聯方交易類型、關聯方披露等進行了詳細規定，是企業披露關聯方關系及其交易信息的主要依據。比如，《企業會計準則解釋第12號》（2018）主要針對關鍵管理人員服務的提供方與接受方是否為關聯方進行了規范。2018年9月30日，證監會發布修訂后的《上市公司治理準則》，其中第七十一條指出，“上市公司應當依照法律法規和公司章程建立健全財務、會計管理制度，堅持獨立核算。控股股東、實際控制人及其關聯方應當尊重上市公司財務的獨立性，不得干預上市公司的財務、會計活動”。相較于舊準則，新準則加入了對公司實際控制人及其關聯方尊重公司財務獨立性的要求。2022年1月28日，中國證監會與國資委等部門聯合發布了《上市公司監管指引第8號——上市公司資金往來、對外擔保的監管要求》，要求加大對違規占用資金和對外擔保行為的查處力度，依法追究相關當事人的法律責任。另外，《中華人民共和國證券法》（2020）、《上海證券交易所股票上市規則》（2022）等法律法規對上市公司的關聯方及關聯方交易提出了詳細的規范要求，制定了更為嚴厲的懲罰標準。以上法律法規表明國家對審計人員發表高質量審計報告提出了更高要求。

3. 制定關聯方交易的總體審計策略。

總體審計策略，是用以確定審計范圍、時間安排和方向，并指導具體審計計劃的確定。對于關聯方交易審計的范圍，要根據相關準則的指引確定預期審計工作需要涵蓋的被審計單位關聯方，包括關聯方數量及其所在地；了解審計工作的可利用性；確定以前審計工作中獲取的關聯方相關審計證據的利用程度。根據預期的審計范圍以及與被審計單位管理層、治理層、項目組成員、第三方的溝通，制定初步的時間安排。在確定審計方向時，根據重要性水平識別出重大錯報風險較高的審計領域，規劃審計人員的選擇、工作的分工、調配資源的多少以及何時調配這些資源。

4.編制關聯方交易的具體審計計劃。

雖然具體審計計劃的制定在總體審計策略之后，但是兩者是緊密聯系、存在互動關系的，審計人員應根據具體審計計劃中發現的關聯方交易審計風險的結果，及時調整總體審計策略的內容。

作為審計的靈魂，風險評估程序應貫穿審計工作始終。在設計關聯方交易審計的風險評估程序時，要獲取被審計單位以及其關聯方的內外部數據，根據行業狀況、監管環境、經營規模、治理結構、經營戰略、財務指標、交易對手方的信息等數據，與發生過財務舞弊的公司案例進行匹配，結合審計人員的審計經驗及相關文獻研究，評估出重大錯報風險。同時，風險評估也是一個動態發展的過程，一旦發現關聯方交易財務舞弊的跡象，就要實施更多的審計程序來驗證前期風險評估結果的準確性，這需要審計人員擁有時刻保持職業懷疑的態度和較高的專業勝任能力。

5.了解內部控制。

在進行下一步審計程序之前，審計人員要清楚了解企業的內部控制體系；治理層對管理層勝任能力的重視程度；管理層對內部控制的重視程度等內部控制環境的審計證據；了解企業識別、評估與應對經營風險的風險評估工作；評價其內部信息系統與溝通的支持程度、控制活動的設計情況和內部控制體系監督的適用性。據此進一步確定企業重大錯報風險，并合理分配審計資源。

6.針對關聯方交易的內部控制測試。

內部控制的有效性是影響企業是否實施關聯方交易財務舞弊的重要因素，只有有效的內部控制才能最大程度預防與杜絕關聯方交易財務舞弊行為，這也說明，有效性不高的內部控制是滋養關聯方交易財務舞弊的溫床。審計人員如果希望能夠依賴企業關聯方交易相關的內部控制，就應該獲得較高的保證水平；面對有效性不高的內部控制，則應當選擇直接進行實質性程序的審計工作，切莫為了提高審計效率而犧牲了審計質量。

7.實質性程序。

研究型審計模式下，關聯方交易審計的實質性程序需要做到查深查透、見微知著。

首先，要注重證據嚴謹性，做到證據完備、邏輯清晰。只有嚴謹的審計證據，才能形成高質量的審計報告，并總結出實用的審計經驗。審計被審計單位的商品和其他資產的購銷業務、勞務、融資、抵押、擔保等情況，確保其交易價格符合市場公允價值，仔細核查發票、合同等原始憑證，重視對函證全過程的絕對控制，研究合同條款有無異常。對于涉及較多專業知識的領域，如農林牧漁業、互聯網行業、新型制造業、醫療行業等，且金額較大或存在重大錯報風險的交易，應及時尋求專家的專業幫助。

其次，對于查出的非公允關聯方交易，應剝絲抽繭、以點帶面，了解問題的深層原因所在，以微觀和宏觀相結合的方式發現被審計單位的關聯方交易財務舞弊趨勢。在微觀層面以舞弊三角模型為基礎探究被審計單位發生關聯方財務造假的壓力、機會和借口；在宏觀層面了解產生財務舞弊行為的制度性漏洞、體制性障礙、機制性缺陷等可能產生共通性的原因。以此舉一反三，繼續挖掘被審計單位存在的其他財務舞弊問題。

8.提出審計意見。

研究型審計模式下，審計人員要加強對審計結果運用的研究，做到既要治標也要治本。

第一，揭示主要問題和風險隱患。對本次審計工作中的技術方法、組織方式、項目成本等行為進行系統性總結，對識別關聯方和關聯方交易的事項進行全面復盤，總結提煉經驗，查找反思不足，研究出適合當前行業的關聯方審計規范化流程，使得后續關聯方審計工作能夠更加高質高效。

第二，審計建議的質量是衡量研究型審計水平的重要指標。在整個嚴謹的審計工作基礎上，審計人員應以宏觀視角看待審計過程出現的問題，對于可能存在的制度性漏洞、體制性障礙、機制性缺陷，向相關主管部門提出針對性和可操作性的優化建議，促進資本市場的健康發展。

四、研究型審計模式在關聯方交易審計中的實施保障

在實施保障方面，鄭石橋（2022）認為，審計人員足夠專業的勝任能力以及恰當的激勵機制是運用研究型審計的基本條件；田冠軍（2022）認為，審計部門需要在組織機構、經費保障、師資培養、資源建設、考核體系、培養方式等方面完善研究型人才培養的保障機制。筆者認為，研究型審計模式在關聯方交易審計中的實施保障主要包括以下幾方面。

（一）政策法規等制度保障

良好的制度保障可以使審計流程產生更新迭代的效能?，F有審計案例庫資源并不豐富，無法使各項具有學習和借鑒意義的審計經驗產生最大價值，審計署可統籌優化審計資源，有效運用國家審計、內部審計、社會審計的審計結果，主導建立全國關聯方交易審計案例庫，采用適當的激勵機制，實時吸納優秀的關聯方交易審計案例，利用大數據技術對不同類型公司的關聯方交易財務舞弊產生趨勢預測，為全國各項審計工作的開展提供有效指導，打造有利于形成高質量高效率的審計報告的制度環境。

（二）組織保障

審計組織的有效性是實現關聯方交易審計目標的關鍵。公司治理層與高級管理人員需要為研究型審計的開展提供良好的平臺和氛圍，將研究型審計的宏觀性和高質高效貫穿關聯方交易審計工作始終。將現有的事中審計為主轉變為事前審計與事中審計并重，在現有的風險導向審計的基礎上也要增加在審計事后階段提出審計建議的環節。發現財務舞弊并不是審計的最終目的，還需要根據審計過程中的研究提出有針對性可落實的審計建議才能以高質量發展推進中國式現代化的實現。

（三）現代信息技術保障

先進的現代信息技術能夠極大促進關聯方交易審計全過程的高質高效。企業應建設信息系統，并覆蓋生產、建設、經營、財務管理、人力資源管理等全部管理經營業務，實現業務管理決策電子化、業務審核處理和財務核算處理集成化等，以期形成大量的業務數據，進而開發或引入智能審計軟件，減少審計人員進行客戶資料采集、成本與利潤計算、函證制作等重復性審計事項的時間，讓審計人員將精力集中在處理關鍵審計事項、分析證據內在邏輯、總結審計經驗等重要審計工作去。要大力探索地理信息技術、文本挖掘和大數據技術等新興技術的應用落地。如借助地理遙感、傳感器等技術解決農林牧漁業存貨盤點的難題；利用大數據技術挖掘企業的關系網絡，對企業財務舞弊行為進行預測（楊超，2022）。

（四）審計資源保障

實施研究型審計模式的重要策略就是培養綜合型審計人才。隨著現代技術的日益進步，關聯方交易財務造假手段也五花八門、層出不窮，政府和企業要引導并鼓勵審計人員對關聯方交易審計的研究，產出高質量、有力度、有分量的關聯方交易審計研究。加強對復合型人才的培養和多學科專業人才審計項目團隊的組建，激勵審計人員學習醫療、農業、鋰電池等企業相關領域的基礎知識，整合大數據技術、物聯網技術、區塊鏈等領域專家進入審計團隊，建立專家討論機制，大力培養既懂業務，也懂數據和技術的綜合型人才。

五、研究結論

研究型審計模式具有宏觀性、以審計事項的特征分析為起點、以提高審計效率為導向等技術特征。本文通過分析研究型審計在關聯方交易審計的運作流程發現，將研究型審計模式嵌入關聯方交易審計中，可以更好發揮審計動態監管和分析預警作用，從宏觀視角發現關聯方交易中潛在的財務舞弊情況，從而為審計人員提供一種更好發現關聯方交易財務舞弊的新路徑。同時，想要更好實現研究型審計在關聯方交易審計中的落地，其實施保障條件需要包括政策法規等制度保障、組織保障、現代信息技術保障、審計資源保障等。

（作者單位：浙江財經大學會計學院，郵政編碼：310018，電子郵箱：1033953515@qq.com）

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