中醫院校教學成本現狀與對策研究

摘要：隨著新政府會計制度改革的實施，高校會計制度從強調收付實現制轉變為財務會計和預算會計雙重核算制，促使高校會計向企業會計核算轉變。以某省屬中醫藥大學教學成本及財務工作實踐為例，研究發現，中醫院校教學成本存在著教學成本多且復雜、教學成本間接補償性、教學成本兼容經濟效益與社會效益的特性。實際調研驗證了中醫院校教學成本管理與控制中存在教學成本管控意識薄弱、教學經費投入大且浪費嚴重、缺少財務預算及教學成本控制硬指標等核心問題。由此提出提升教學成本管控意識、提升教學資源利用效率、強化財務預算執行并建立教學成本指標3個方面對策，以期為降低中醫院校教學成本提供新思路。

關鍵詞：中醫院校；教育成本；教學成本；成本核算；成本管理

0 引言

合理、有效分擔高等教育成本，緩解財政資金緊張已成為高等教育健康發展必須面對的現實問題［1］。高校教學成本是高校教育成本的重要組成部分，其管理水平直接影響高校人才培養質量。長久以來，高等學校承擔著公益性組織的角色，致使其教育經費主要依賴財政全額撥款，繼而促使高校教育缺少外部壓力、缺乏教學成本核算及管理意識［2］。高等教育改革背景下，教育經費由“財政全額撥款”向“財政撥款為主、多渠道籌措為輔”轉變，這導致了部分高校教育經費緊張甚至不足，引起了理論研究者及實踐工作者的重視。目前，高校普遍采用收付實現制會計核算，財務會計和預算會計雙重核算較為缺乏，同時隨著高校收支渠道的多元，收付實現制會計核算在收入管理、支出管理等財務信息提供上存在較大缺陷，無法滿足高校會計核算要求。尤其是2019年《政府會計制度——行政事業單位會計科目與報表》的正式實施，促使高等學校在內的多行業事業單位會計制度顛覆性變革，其后《政府會計制度》的補充規定和銜接規定，對特殊業務的會計處理方法都予以了確定，指明了新科目設置的具體方案，這對高校教學成本控制及管理提出了更高的要求。

中醫院校作為高等教育體系中的重要組成部分，在傳承中華文明、建設健康中國等方面發揮了重要作用，尤其是新冠狀肺炎疫情抗擊中，中醫藥在新冠肺炎預防、治療、康復，人體免疫力增強、抑制和殺滅病毒中發揮了積極作用。加快高質量中醫人才培養得到進一步關注，但中醫藥專業教育（如藥學、針灸推拿、中醫臨床學等特色專業）同其他非醫學專業相比，中醫藥專業人才培養具有教育周期長、生均教育成本高特點。同時，由于省屬高校財政撥款數額不高，科研收入、社會服務收入占全校總收入比重小［3］，省屬中醫院校教學成本核算及管理中面臨較大壓力和挑戰。研究結合中醫院校教學成本特點及高校《政府會計制度》改革實際與實踐，通過提升教學成本管控意識、提升教學資源利用效率、強化財務預算執行并建立教學成本指標等，優化配置教學資源，降低不合理教學資源消耗，緩解中醫院校教學成本壓力。

1 中醫院校教學成本特性

1.1 教學成本多且復雜

有效的成本控制是高等教育高質量發展的必然要求［4］。中醫類院校作為高校的重要組成部分，擁有高校教學成本的一般特性，同時又具備自身特點。教學間接成本多且復雜這一特性在高校教學成本管理中普遍存在。原因是任何高校的教學活動不可能由一個部門（或單位）獨立完成，需教學管理部門、行政管理部門、教輔單位、二級學院（系）等部門相互協作、密切配合。高校教學成本主要包括直接成本和間接成本。首先，直接成本主要為培養學生、實現教學目標所產生的，可以直接追溯到教育對象的成本。如工資性支出（教學人員的基本工資、福利待遇、社會保險費等）；業務費（課程建設、教材開發、教學實驗實習及實踐、招生與就業、教學改革等支出）；公務費（主要用于消耗性教學用品、水電、園林綠化、教職工學術交流差旅等教學管理支出）；教學科研儀器設備購置及維修支出；學生助學金和獎學金等。其次，間接成本主要指與學生培養并未產生直接聯系，不能夠直接追溯到教育對象的成本。需通過成本分配的方法將成本分配給高校教輔部門、行政管理部門。具體如辦公經費、房屋建筑折舊費等。直接成本、間接成本產生的費用成本核算形式不同，需按一定的分配標準分年度計入相應的核算對象成本［5］，這是高校教學成本多且復雜、直接費用少、間接費用多的主要原因。

1.2 教學成本間接補償性

高校教學成本的間接補償性是高校有別于其他生產經營類組織的最明顯特性。作為一般生產經營性組織其成本補償方式主要是產品銷售收入，待獲利后進行直接成本補償。而高校的教學成本補償，從補償形式上看，主要包含兩個方面：一是學生在校期間繳納的學費；二是學生畢業后利用在校期間所學的專業知識、培養的專業技能及其他技能服務于社會，獲取收益后以稅收方式或其它形式上繳國家，國家以財政撥款的方式撥付高校進行補償。從補償周期看，根據高校畢業生成長規律，其補償周期較一般生產經營性組織周期長，其教學成本在教學過程中或教學完成的短期內并不能得到全部補償，需要一個漫長的過程。另外，教學成本除具備間接補償特性外，與一般生產經營類組織單位產品生產成本遞減規律相比，高校教學成本分配到每個學生身上的培養成本并未出現遞減規律。其主要原因在于，高水平人才的培養需要高水平師資隊伍培育，高水平教學、科研實驗室的建立，先進教學儀器設備配備等，以上支出均會促使高校教學成本遞增。

1.3 教學成本兼容經濟效益與社會效益

商業企業作為獨立的經濟實體其經營的主要目標是利潤最大化。與企業經營利潤最大化的經濟目標不同，高校承擔著為社會培養人才的重要職責和特殊使命［6］，這決定了高校教學成本兼容經濟效益與社會效益，尤其是社會效益，通過醫學人才培養建設生命健康人才高地。“健康所系，生命相托”，中醫院校人才培養不僅是專業知識的傳授、專業技能的提升，還要培養學生的家國情懷、擔當意識，為國民健康及人類健康做出醫學人的貢獻。從這方面講，中醫院校教學成本的社會收益即經濟學中社會溢出效益明顯。但隨著高等教育在社會經濟發展中戰略地位的提升，高校辦學的經濟效益問題增加，集中表現是對高校教學成本的重視。部分中醫院校在教學成本管理中引入成本控制觀念，針對高校人員支出成本比重高等問題，加大對內涵建設的投入，提高教學成本經濟效益。

2 中醫院校教學成本管理與控制中存在的問題

2.1 教學成本管控意識薄弱

教學成本管控意識薄弱主要起源于財政全額撥款的教育投資機制。隨著政府投入經費的增加，高校成本管控問題隨之凸顯［7］。其中教學成本管控意識薄弱是較為明顯的問題。在財政全額撥款教育投資機制下，高校預算及收支管理主要以核定收支、定額撥款、量入為出、超支不補、節余留用的方式開展教學經營管理活動，繼而導致高校教學活動缺少成本觀念及盈虧意識。加之，高校長期采用收付實現制進行會計核算，在日常業務活動中，不計算利潤只需進行簡單的收支相抵，其資金提供者如政府、捐贈人等并不對利潤作要求，促使高校行政管理人員及廣大教職人員普遍缺乏成本效益觀念及成本管控意識。2019年高校實行《政府會計制度》，高校會計制度不再強調收付實現制，而是實行財務會計和預算會計雙重核算制度，實現高校會計向企業會計核算方式的轉變。但由于運行時間短，高校“全成本核算”的理念還未形成，打破傳統的核算模式，做到全員、全過程、全要素的成本核算及管理、控制并非易事。另外，在實際工作中發現，無形教學資產成本投入及管理還存在意識淡漠、核算制度不健全問題［8］。以上問題在對國內3所中醫院校32名教職員工的實際調研中得到了認證，尤其是在成本核算、成本效益、成本管控調研數據整理中發現“否”的比例遠高于“是”的比例，具體見圖1，這驗證了當前中醫院校教學成本管控意識還很薄弱。

2.2 教學經費投入大且浪費嚴重

中醫院校人才培養具備自身人才培養規律。在人才培養中，中醫藥類本科學生的培養周期通常為5年，碩士研究生8年，博士研究生的培養周期至少為11年，這就導致中醫藥類院校學生總體培養成本高［9］。同時，由于醫藥類學生專業特性，學生在校學習期間除理論知識教學外，還需大量實驗、實踐教學，其實驗設備、試劑和實驗耗材量較大。個別專業，如中醫臨床，在學生培養中需要參與至少3個月醫院臨床見習實踐，由此產生較大實踐教學支出。同時，隨著國家對高等教育的重視及中醫藥院校在公共突發衛生事件預防、治療、康復中發揮的積極作用，其人才培養受到更大關注。中醫類院校為滿足教學、科研需要，購置很多高、精、尖儀器設備，部分有條件高校建設了較大規模實驗室、教學實驗中心，投入使用后收到較好效果。但部分中醫藥院校資產管理部門缺少對設備購置調研、缺乏規劃，造成設備重復購置、設備積壓，利用率低問題。同時，教學設備在教學折舊的計算上通常具有一定的難度［10］，導致固定資產方面引發的教學成本支出較大。如教學中較小教具購買、辦公耗材、試劑等低值易耗品采購較少采用集中采購的方式，致使實驗材料使用過程中出現無數量、無定額限制，增加了教學成本支出，造成教學資源的浪費。在對3所中醫院校的教務管理部門、國有資產管理部門、財務管理部門的9名教工調研與訪談信息整理發現，不同程度的存在教學科研設備采購或重置問題、校內教學科研設備共享不充分問題、低值易耗品未采用集中采購問題、教學經費浪費問題，具體見表1。

2.3 缺少財務預算及教學成本控制硬指標

中醫院校統籌經費中的預算通常采用經驗式預算方法。在預算定額經費中，與部門實際情況聯系較少，人均定額和比例缺少科學規劃。預算賬目中存在部分項目“年初有預算，年內無支出”或正相反情況，規范的財務預算評價考核及獎懲制度尚未建立，缺少規范財務預算制度，導致實際財務工作中財務預算調整項目較多，難以調動校內各部門實現年初預算目標的積極性。教學成本控制指標上，目前從國家層面還未出臺教學成本標準管理及控制的指標，導致高校在教學成本管理及控制指標制定中缺少政策依據和參考。同時，政府、教育主管部門和學校自身對會計信息的要求及需求只停留在財務賬面信息上，對衡量學校綜合辦學水平的人才培養成本指標缺少關注，致使教學成本指標在會計核算體系中被弱化。為進一步掌握中醫院校財務預算及教學成本控制執行情況，對所3所中醫院校的5名財務管理人員開展訪談與調研，調研數據見表2。從表中統計數據可看出，目前中醫院校財務預算執行程度不高、財務預算評價考核及獎懲制度執行還不到位、教學成本標準管理及控制指標落實還不高、教學成本指標在會計核算中體現還較弱。同時，隨著學校招生規模、事業經費和科研經費的快速增長，日常財務報銷、預決算和各類專項申報、檢查等工作，致使學校財務管理工作量增加，工作中重核算、輕考核，政府會計核算體系對高校教學成本控制指標的建立尚未形成約束力等問題仍存在。

3 提升中醫院校教學成本管理效率對策

3.1 提升教學成本管控意識

提升教學成本管控意識是中醫院校教學成本管理的基礎。教學成本核算與控制是一項綜合性系統工作［11］，中醫院校教學成本的降低及教學成本管理目標的實現基礎是成本管控意識的提升，改變不重視成本績效管理的觀念［12］。首先，提升主管教學及財務工作的責任人教學成本管控意識。主要表現是從高校教學成本管控角度出發，制定高校教學成本管控體制機制，建立教學成本管理機制，促使校內管理部門及教輔單位、教學單位增強成本管理責任感，提高教學資源管理效率。其次，提升財務人員教學成本意識。財務人員是教學成本管控的中樞，一方面是落實學校教學成本體制機制的執行人；另一方面是學校提升教學成本管理意識的宣傳者。實際工作中，需從最新財務會計理念入手，增強成本核算意識。具體以新政府會計制度在高校的落實為契機，加強財務人員政策及財務軟件培訓，提升財務業務能力。同時，梳理相應政策文件，出臺中醫院校教學成本管理制度和管理評價體系，通過制度的完善，約束高校形成良好的成本核算和成本管理氛圍。最后，提升全體行政與教學人員教學成本管控意識。按照教學成本管理責任機制，使全體教職工正確理解和使用教學成本核算與控制方面的信息，養成節約成本的習慣，在保證教學質量前提下，減少教學資源浪費。例如專業教師可積極開展實驗課教學改革，節約資源及教學成本。

3.2 提升教學資源利用效率

提升教學資源利用效率是中醫院校教學成本管理的關鍵。但大量的教學資源，尤其是減少教學儀器設備的重復購置造成的浪費是降低教學成本的關鍵。對于固定教學資產，如實驗室、教學儀器設備學校應根據現有設施情況，經充分調研，按需進行統一規劃、采購、管理，實現教學經費的優化配置，避免出現重復購買，控制單位固定資產的折舊費用［13］。對于辦公耗材等低值易耗品，雖在學校教學成本中占比不高，但對全校教職員工成本意識的提升、教學成本的降低具有導向作用，是教學成本控制的關鍵和有效路徑。為此，辦公耗材應實行按教職工數定額劃撥；對于打印機、復印機、硒鼓等花費較大的易耗品，可通過設備管理部門集中采購；其他花費小的辦公用品在部門定額經費內自行購買，但應使物品管理呈現科學有序狀態，通過“小支出”融入教職員工日常事務中。有條件中醫院校在教學資源利用效率提升方面可建立完整的儀器設備共享網絡和成本管理網絡，合理劃分責任中心，建立明確有效的成本制衡關系，實現對教學成本的有效管理。

3.3 強化財務預算執行并建立教學成本指標

強化財務預算執行力，建立教學成本控制指標是中醫院校教學成本管理的保障。學校財務預算要具有權威效力，要保證預算執行結果與最初預算一致。為此，中醫院校需建立科學、有效的預算執行機制，發揮預算對教學支出的指導作用。首先，教學支出方面，要根據財務預算，在教學任務安排、教學標準制定、教學活動設計等方面嚴格控制支出，對年初無預算或超預算的教學活動項目財務部門有權不予以支付。其次，在預算考核監督方面，需建立一套完整的預算考核制度，對考核內容、考核指標等予以明確，形成預算考核導向氛圍。尤其是專業教師科研經費預算、助研津貼等支出分配與預算考核目標要一致［14］。最后，各部門預算申報執行結果、預算申報及時性、準確性等，將預算執行情況和考核結果與部門經費劃撥產生直接聯系，發揮財務預算從源頭控制教學成本的目的。在財務實際工作中發現，合理、科學的教學成本控制指標對中醫院校教學成本控制具有重要作用。如聯合沃爾比重評分法與杜邦財務分析法構建財務評價指標體系［15］，從直接教學成本、間接教學成本、關聯教學成本等方面設計高校教學成本控制及考核標準，為中醫院校教育決策提供有價值參考。

4 結語

受高校內外部條件限制，加之中醫院校教學成本多且復雜、教學成本管控意識薄弱、教學經費投入大且浪費嚴重、缺少財務預算及成本控制硬指標等問題，其教學成本核算、控制及管理仍處于理論探討階段。提升中醫院校教學成本管控意識、教學資源利用效率、強化財務預算執行、建立教學成本指標，充分挖掘并降低高校教學成本，是高校深化改革、提升辦學質量的重要路徑。新時期，中醫院校應多視角探索教學成本控制，形成有效的教學成本管理模式、教學成本管理體系，解決中醫院校教育經費緊張、教育資源使用效率低的癥結，提升中醫院校人才培養質量和競爭力，以教學成本現代化推進高校教育現代化目標的實現。

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收稿日期：2023-02-20

作者簡介：

劉俊濤，男，1979年生，碩士研究生，高級會計師，主要研究方向：高校財務管理、教學成本管理。

魏桂杰，女，1964年生，本科，正高級會計師，主要研究方向：財務會計、成本會計。