出版企業存貨跌價準備的應用新探

周 洋

○上海交通大學出版社有限公司

2007年1月1日，我國新《企業會計準則》在全國上市公司內實施，實現了與國際財務報告準則的實質趨同，對于完善市場經濟體制起到了重要促進作用。從出版業來看，中信出版集團股份有限公司和浙江出版傳媒股份有限公司等中央及地方大型出版集團前后在資本市場亮相，新會計準則在出版企業的執行對于提高出版業的會計信息質量，推動出版業穩健經營和發展起到了重要的促進作用。

一、出版業存貨跌價準備的相關規定

(一)我國會計準則對于存貨跌價準備的相關規定

根據《企業會計準則第1號—存貨》規定：資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。如果存貨成本小于其可變現凈值，期末存貨仍按成本計量。其中，可變現凈值反映的是資產的現時成本或者現時價值，是與歷史成本獨立的計量屬性，應用于計提存貨減值情況下的后續計量。我國企業會計準則對于存貨跌價準備的規定體現了資產能夠產生未來經濟利益流入的會計理念，進一步提升了企業資產的信息質量。

(二)我國出版業存貨跌價準備的相關規定

出版業企業按照2004年發布的《新聞出版業會計核算辦法》(以下簡稱《核算辦法》)執行核算，在“存貨跌價準備”科目下設立二級科目“出版物提成差價”，并實行分年核價，提取提成差價[1]。《核算辦法》主要內容為：紙質圖書分3年提取，當年出版的不提；前1年出版的，按年末庫存圖書總定價提取10%～20%；前2年出版的，按年末庫存圖書總定價提取20%～30%；前3年及3年以上的，按年末庫存圖書總定價提取30%～40%；所有圖書各類提成差價的累計提取額不得超過實際成本。

二、 出版業存貨跌價準備存在的問題與不足

由于紙質出版物具有品種繁雜和數量較多的特點，期末庫存數據的確認十分復雜，不同出版社“存貨跌價準備—出版物提成差價”計提方法和標準存在一定差異。考慮到大部分出版企業財務數據無法取得，筆者根據我國20家出版業上市公司2022年年度報告選取了存貨跌價準備的相關數據、一般類圖書銷售成本及銷售碼洋等數據進行分析，具體如表1所示。

表1 2022年出版業上市公司相關財務情況

(一)出版物提成差價計提比例不合理

自1993年國家放開圖書定價權后，出版社開始自主定價，助推了圖書市場高定價的格局。面對大批同質化的圖書，經銷商在采購時會優先考慮折扣更多的圖書，更多的折扣意味著更大的利潤空間，所以折扣率成為經銷商采購及讀者選購的標準[2]。出版社之間面對日益增加的市場競爭壓力，不得不降低銷售折扣，但同時為了維持現有利潤而提高圖書定價，這種行為導致我國現階段的圖書定價持續走高，如圖1所示。

圖1 新書定價發展趨勢圖數據來源：北京開卷信息技術有限公司《渠道洞察：圖書零售開啟內容驅動階段》(2023年4月)

2004—2022年期間，我國圖書定價持續走高，2022年新書定價中位數是2004年新書定價中位數的2.67倍，漲幅為167%。而同期圖書的印制和排版等工價標準漲幅有限，因此，出版社圖書的成本漲幅應低于圖書定價漲幅。為了驗證上述觀點，筆者對表1中20家出版業上市公司財務數據進行統計，如表2所示。

表2 3年以上庫齡/賬齡提成差價計提比例統計表

對于3年以上版齡/庫齡，60%的樣本公司提成差價比例高于30%；20%的樣本公司提成差價比例15%～25%之間，其中3家民營出版上市公司的提成差價比例為20%。過半數的出版業上市公司對于3年以上存貨跌價準備的計提比例大于30%。

根據表3所示，有55%的樣本公司當年圖書成本占銷售碼洋的比例低于24%，而前述60%樣本公司出版物提成差價為高于30%，反映出超半數樣本公司提成差價的計提比例高于實際成本占銷售碼洋占比。因此，目前多數上市公司的出版物提成差價計提比例仍按20年前發布的《核算辦法》計提，已造成計提的存貨跌價準備超過圖書真實成本，形成存貨被低估，公司利潤被低估，從而誤導財務信息使用者的決策[3]。

(二)出版物分類維度仍不完善

考試類教輔圖書銷售周期一般在1年以內，受考試大綱調整因素的影響較大，這類圖書時效性較強，過期滯銷損失較大。因此，若將考試教輔圖書和一般出版物不予區分，按照統一標準提取提成差價，將高估考試類圖書期末實際價值。

根據圖2所知，有75%出版社在存貨跌價準備計提時未對考試類教輔出版物進行單獨分類，反映多數出版社存貨跌價準備計提未考慮考試教輔圖書分類的影響。

圖2 考試教輔藍圖書分類計提

工具書等長銷圖書每年的銷售量比較穩定，通過一段時間可按照預定售價銷售。但將長銷書仍按照統一標準按分年核價提取提成差價的后果，將低估圖書期末實際價值。對于長銷書，目前沒有出版上市公司在存貨跌價準備計提時將長銷書單獨分類。

出版企業產成品(即圖書)分為發出商品、在途商品(簡稱“外庫”)和庫存商品(簡稱“內庫”)。相較于內庫，外庫轉為貨幣資金的涉入程度更深，實現銷售并收回銷售款的可能性更高。內庫若當年沒有發貨、出庫或形成退貨入庫，事實上就接近滯銷甚至將來要成為廢品，銷售價值劇減，在不考慮渠道信用風險的前提下內庫可變現凈值低于外庫的可變現凈值。但是《核算辦法》及會計準則并未考慮劃分內庫和外庫。根據圖3，有5%出版社在計提存貨跌價準備時將內、外庫進行區分，分別計提存貨跌價準備，而多數出版社未考慮內庫外庫的分類。

圖3 內庫/外庫分類計提

(三)成本核算準確性仍需完善

紙質出版物具有品種多、印次多和環節多等特點，很多出版社的存貨成本核算準確性無法達到預期。首先，圖書付款結算周期較長，從圖書立項到各類成本核定及最后的付款等任一環節的延遲均可能對存貨財務核算產生影響，業務人員習慣于實際結算費用時才在系統提交成本數據，財務在得到準確數據后方能進行圖書的成本計量，從而導致圖書成本不準確，影響存貨跌價準備的計提基礎；其次，稿酬版稅制。稿酬版稅制需要根據圖書銷售數量確定最終支付的稿酬，實務中部分圖書已實現銷售出庫，但在版稅制下圖書稿酬仍未支付，將導致圖書成本不完整，圖書成本準確性也無法保證，準確計提存貨減值金額成為空談。

(四)以出版社版齡作為分類標準有待商榷

根據《核算辦法》相關規定，紙質出版物“出版物提成差價”提取的重要指標是出版時間，即當年出版的不提，以后年度分3年提取，但上述規定沒有考慮到圖書重印問題。實踐中，同一個版次的圖書可以多次重印，即版權頁上出版時間也可能是當年重新印刷的。圖書重印標志著該類圖書銷售價值非但沒有下降，反而存在可觀的銷售價值，因此，以圖書出版時間判定圖書價值流失有待商榷。

根據圖4所示，有65%樣本出版社在計提存貨跌價準備時仍以版齡作為提成差價劃分維度，而35%的出版社在計提存貨跌價準備時以庫齡作為劃分維度，其中包括4家民營出版上市公司。反映過半數的出版業上市公司仍以版齡作為提成差價計提劃分維度。

圖4 時間選取維度

三、 出版業存貨跌價準備的改進建議

為確保出版物存貨跌價準備計提符合客觀實際，有利于信息使用者的決策，出版業企業應結合自身實際情況對存貨跌價準備的核算進一步完善。

(一)確定合適的提成差價比例

出版社應結合自身產品線結構確定合適的提成差價比例，并根據出版社每年圖書產品成本測算結果定期調整提成差價比例。

1.對于版齡超過2年或3年的出版物，在結合出版社近年圖書成本數據基礎上確定與出版物成本一致的差價比例，反映資產的真實價值。

2.對于不同維度分類圖書，根據歷史數據和產品線確定不同分類維度下的提成差價比例。

(二)細化出版物分類維度

出版社應結合自身圖書產品結構制定合適的分類維度及減值準備核算規則。

1.將考試教輔圖書單獨區分，與一般類圖書區分統計，若考試大綱變化，原版圖書基本無法再銷售。故此類圖書可根據當年考試大綱是否改版提取差價。例如考試大綱修改周期一般為1年，可將考試教輔圖書在出版次年按照實際成本全額提取減值準備。

2.將工具書等長銷圖書單獨區分，與一般類圖書區分統計，因長銷圖書產品生命周期較長，銷售價值不受時間的影響。故此類圖書在出版后3年之內提取較低的提成差價比例。

3.將出版社外庫與內庫圖書分類統計，對于內庫計提較高的提成差價比例。

4．依托ERP信息化平臺，以圖書的庫齡作為區分提成差價的分類標準，從而避免當年重印圖書計提存貨跌價準備的不合理情況。

(三)加大出版社信息化建設投入力度

對于出版物多維度分類需要出版社信息化平臺的大力支持方可實現，通過出版業務信息化建設，出版物各項數據將全面清楚地展示，滿足多維度查詢和分析出版物的多種需求。多數出版社均已上線ERP系統，而ERP作為企業資源管理系統，可有效承載圖書各類數據，提升業務數據管理效率，并通過智能審核及預警提醒等新技術作為控制工具提升數據管理效果。因此，出版社應在信息化平臺建設和信息化人員配置等方面加大資源傾斜和投入力度。