注冊會計師審計中函證程序的集約化執行現狀及建議
——以A事務所L函證中心為例

彭淑娟 李永麗

○中審眾環會計師事務所(特殊普通合伙)云南亞太分所

一、函證導致審計失敗概述

函證即外部函證，是指注冊會計師直接從第三方(被詢證者)獲取書面答復為審計證據的過程，書面答復可以采用紙質、電子或其他介質等形式[1]。注冊會計師在年報審計過程中都會用到函證程序以獲取發表審計結論的相應審計證據，函證程序所獲取的審計證據具有一定程度上的不可替代性。

函證及回函程序不規范所引發的審計失敗屢有發生。函證程序因其標準比較明確、在事務所的執業質量檢查中便于被定性，在事務所的各項監督檢查中函證程序的執行基本上是現在的必查項目。另外如果函證程序出現問題，特別是銀行函證導致的審計失敗往往都是影響很大的審計失敗和財務重大舞弊，特別是2019年上市公司康得新和康美藥業巨額銀行存款不實的舞弊行為，在資本市場上引起了極大的負面影響，也讓注冊會計師在整個公眾中的公信力大打折扣。我們根據公開的資料統計了2019—2022年安徽、北京、福建、甘肅、廣東五省(市)證監系統披露的會計師事務所違法違規行為處罰情況，證監系統出具的93份行政監管與行政處罰決定書，其中59份與函證事項有關，占比為63%。

因函證受到處罰的幾個高頻原因：①回函率低，或回函日期晚于審計報告日(監管處罰中涉及16次)。②未留存發函和回函的快遞相關信息、回函原件等發、回函證據(監管處罰中涉及10次)。③未對函證保持控制，包括對函證發出過程及回函過程未保持必要的控制(監管處罰中涉及39次)。具體如發函地址有誤，未對發函地址進行充分驗證，快遞單地址與天眼查、企查查地址查詢情況不符；函證存在發函收件地址與回函發件地址不一致、回函方名稱不一致、收函回函人員姓名、電話不一致等回函可靠性存疑的情況；部分往來詢證函由保薦機構代為發出或收回；回函存在公司使用非公章代替公章回函的情況；銀行函證缺少經辦人的簽章等。④審計工作底稿中未見回函異常解釋、函證樣本選取方式、發函回函的比例統計表等(監管處罰中涉及7次)。⑤對于未回函的函證未執行替代測試或替代測試程序執行不到位(監管處罰中涉及7次)[2，4-5]。

二、目前對函證的要求

(一)目前事務所執行函證程序的規范性文件

1.財政部、中國注冊會計師協會發布的《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證以及應用指南》(財會〔2010〕21號)。

2.財政部和銀保監會印發的《關于進一步規范銀行函證及回函工作的通知》(財會〔2020〕12號)。

3.國務院辦公廳發布的《關于進一步規范財務審計秩序 促進注冊會計師行業健康發展的意見》(國辦發〔2021〕30號)。

4.財政部、銀保監會發布的《關于加快推進銀行函證規范化、集約化、數字化建設的通知》(財會〔2022〕39號)。

(二)相關文件對事務所執行函證程序的要求

1.注冊會計師應當對銀行存款(包括零余額賬戶和在本年注銷的賬戶)、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證，除非相關重大錯報風險很低[1]。

2.注冊會計師應當對應收賬款實施函證，除非很不重要，或函證很可能無效[1]。

3.注冊會計師應當對詢證函保持控制[1]。

4.銀行函證要規范化操作。

5.銀行加強函證數字化平臺建設，加快推進函證集約化、規范化、數字化進程。

三、集約化執行函證程序的現狀分析

為了解決注冊會計師在執行函證過程中可能導致的審計失敗以及在具體執行函證程序過程中面臨的困境，監管部門非常重視，財政部制定的《會計改革與發展“十四五”規劃綱要》中提出“大力推薦函證數字化工作，加快推進函證集約化、規范化、數字化進程”。在此基礎上，2022年財政部、銀保監會印發《關于加快推進銀行函證規范化、集約化、數字化建設的通知》(財會〔2022〕39號)，要求自2023年1月1日起，備案從事證券業務的會計師事務所開展上市公司年報審計業務時，應當實現上市公司銀行函證業務集約化。即由會計師事務所指定處理函證的內部專門機構(或崗位)統一、集中處理函證銀行業務，不得由項目組或注冊會計師個人自行收發函證。其他會計師事務所和其他審計業務應當于2023年12月31日前實現銀行函證集約化。

從2022年開始，開展上市公司年報審計業務時，注冊會計師執行上市公司銀行函證程序必須采用集約化的方式進行。而且對于其他的業務最晚在2023年年報審計時也必須采用集約化的方式處理銀行類函證業務，對于往來類函證業務這也會是一個必然的發展趨勢。

在2022年的年報審計過程中，A會計師事務所采用了設立區域性函證中心的方式來落實財會〔2022〕39號文件的要求，其L函證中心在具體執行過程中的情況如下。

(一)具體工作量及成本耗費統計

1.函證數量統計

2022年L函證中心函證數量統計如表1所示。

表1 函證數量統計表 單位：件

2.函證回函時間統計

2022年L函證中心函證回函時間統計如表2所示。

表2 函證回函時間統計表

3.耗費的函證費用以及工時統計

2022年L函證中心耗費的函證費用以及工時統計如表3所示。

表3 耗費的函證費用以及工時統計表

(二)執行過程中的問題及痛點

1.成本居高不下

(1)函證郵寄費用高

由于各大銀行的銀行函證區塊鏈服務平臺對一家事務所只開放一個接口，而A會計師事務所是按設置的區域質控中心為維度設立的函證中心，所以沒有辦法采用各銀行的數字化函證平臺，仍需要采用紙質函證、通過郵寄的方式進行函證的收發。這加大了事務所進行函證的時間成本、人力成本以及快遞費用。從表3可以看出該函證中心僅2023年1-4月發生的函證快遞費用就高達58萬多元，投入的人工成本按當地最低工資標準計算也高達了10.85萬元(不包含五險一金等費用)。

(2)函證集中收發處理成本高

由于采用了紙質函證的方式，函證的紙質原件的處理也帶來了很大的壓力。該函證中心自行開發了相應的函證軟件(并已嵌入了其信息化的作業系統中)，項目組的人員在作業系統中根據審計計劃批量生成函證，批量生成快遞面單，自動調整函證打印模式、自動進行了地址驗證等功能。但回函的原件需要按被審計單位進行分類、存儲、歸檔，按該函證中心的處理規模，目前需要按單位進行分類，需要的場地至少 3 000 個獨立存儲空間，還需要配備專門的裁剪設備、掃描設備、打印設備、電腦以及復印設備等。

每一封企業函證發出的時候需要經過登記、掃碼、打印快遞單、封裝，銀行函證則需要掃碼、蓋章、打印快遞單、封裝。收到回函，需要經過簽收快遞、核對，拆封、剪裁快遞殼、掃描處理、入柜、存儲、歸檔等操作，還需要配備專業的經過訓練的工作人員。

(3)集約化處理軟件的開發、運維成本高

整個函證要能自動實現與各快遞的接口，以及實現根據審計計劃批量生成函證、批量生成快遞面單、自動調整函證打印模式、自動進行地址驗證、實時催函等功能，還需要開發相應的專門的軟件，并按時進行維護。軟件的開發、升級、維護也需要耗費相應的成本。

2.整個函證的時效較差

該函證中心整個函證最長的需要28天才能回函，平均也需要21天左右才能回函。每天最高的處理量為1300封，平均正常處理量為每天800封左右。要發出3.8萬多封函證，光發出就需要接近50天的處理時間，然后再加上從發出到回函的平均耗時21天，整個年報作業期的時間非常緊張。導致函證耗時長的主要原因如下。

(1)銀行方面導致的時效下降

由于2023年是銀行詢證函集中受理的第一年，銀行也存在處理模式不同、流程有差異、接收方名稱要求不統一、集中處理中心業務不熟悉導致回函的周期遠超過規定的10個工作日的情況。

一方面，由于銀行退函而導致函證時效延長的情形有：有些銀行要求填寫客戶開戶行名稱，有些銀行則要求填寫集約化處理分行名稱，有些銀行要求填寫函證處理機構名稱。某些銀行要求函證抬頭寫“XX市” “運營中心”“運營管理部”等，否則退函。有些銀行要求必須加蓋扣款賬戶的預留印鑒，不同銀行加蓋騎縫章要求不同。有些銀行要求加蓋預留印鑒即可，有些銀行又要求騎縫章必須有公章，否則退函。因賬戶注銷受限，金額低于應扣除的函證費用的直接退函，有些銀行分行只是看到快遞殼上寫函證就直接拒收函證。一份函證會有在銀行集中化處理中心和開戶行之間進行多次郵寄又被退回情況。有些銀行集中化處理中心因系統無法獲取相關函證信息(如授信額度)導致退函，函證需要再寄至開戶網點辦理[3]；另一方面，由于有些銀行集中化處理中心不能對支行的某些業務與賬號進行查詢回函(如保證金虛擬賬戶、基金賬戶等)，導致會計師事務所需要二次發函[3]。同時也出現了多封函證信息回復錯誤、漏回復、漏蓋章等情況，增加函證二次發函的數量。另外還出現了會計師事務所之間銀行回函寄錯的情況，有時無法找回函證，只能再次發函。

(2)事務所方面導致的時效下降

一方面，事務所對于發函信息以及格式要求不事先與銀行溝通。例如對于多個年度信息填寫一份詢證函進行詢證是填在一份函證上，還是按年分開填寫；對于分行下面的所有支行是填在一份函證上，還是按不同支行分別填寫沒有事先跟相關銀行溝通好；另一方面，在發函集中爆發期事務所的工作人員不足，工作出現疏漏，導致發出的函證要件不全、地址錯誤、函證裝錯、丟失等，在發出函證后未及時跟進函證的進展狀態，被退函了也不知道，不積極地與被函證單位溝通，等到發現函證進程延滯才再次跟進。

(3)函證流程中的簽章要求導致的實效下降

銀行函證需要被審計單位和發函事務所蓋章。由于函證中心設立的地方與具體執行審計的分所不在同一地方，被審計單位與執行審計的分所、函證中心不在一個地方，導致一封函證在發出前就需要多次郵寄的情況。函證是需要蓋事務所總所的章，還是執行分所的章、還是函證中心的章，各個銀行要求不一，也導致了一部分的銀行退回函證而二次發函。

3.銀行的部分回函可能無法滿足審計要求，無法作為注冊會計師的審計證據

以建行、工行為代表的的銀行收到事務所發出的按格式一或格式二的函證后不直接回函，而是以銀行的自有格式回函，回函的信息非常有限，通常只有銀行存款、銀行借款的信息。

注冊會計師對于每一個需要函證的事項均需要獲得銀行方面的確認。對于許多事項注冊會計師是在相應欄目里填寫的“無”，銀行等金融機構應核實是否確實無此事項，而銀行理解為不需要函證該事項，與事務所發函本意相偏離。注冊會計師從其他渠道獲取的信息發現與銀行回函出現矛盾，導致銀行函證無法作為充分適當的審計證據。而且回函上沒有事務所的二維碼導致事務所無法用掃描的方法對回函直接進行處理，需要人工查找。

4.要求被審計單位必須開通網銀

對于接受數字化的函證的銀行要求被函證的單位必須開通網銀，否則只接受紙質函證。

5.部分渠道不受理函證

越來越多的企業采用了支付寶、微信等收付款渠道。支付寶和微信目前不接受紙質函證，只能用被審計單位的名義申請核對，不接受事務所的申請，這難以滿足獨立性的相關要求。

6.數字信息的安全性保障程度不足

在函證過程中相應的函證系統進行了函證的生成、導出、回函處理以及存儲等，這就不可避免地在線上進行了相關信息的傳遞、存儲，而有關單位對于被審計單位的相關信息的安全、保密還沒有專門的應對措施。

7.境外函證的難度較大

目前國外的函證主要可以采用紙質郵寄和電子郵件的方式。紙質函證耗費的周期更長，郵寄費用也較高，一般一封函證需要100元左右的快遞費用。電子郵件的方式很難驗證被函證方的真實性以及證明注冊會計師在函證過程中滿足了全程控制的要求。

四、建議

針對目前集約化函證中存在的成本高、效率低的問題，本文建議從以下幾個方面加以改進。

(一)大力推進函證的數字化建設

早在2000年，境外在線函證平臺證實網(Confirmation.com)就提出了電子詢證的理念。經過20余年的發展，其已在全球范圍內對接 4 000 家銀行，服務超過 16 000 家會計師事務所，年函證金額超過1萬億美元。我國在這一領域起步較晚，發展前景十分廣闊。目前市場上已經有了多個數字化平臺服務的提供商，久其軟件推出了電子函證云平臺，中國銀行業協會著力研發了銀行函證區塊鏈服務平臺，中國互聯網金融協會也建成了數字函證平臺。我國現有函證平臺舉例見表4。

表4 我國現有的函證平臺舉例

在推進數字化函證建設過程中有關部門應關注以下幾個方面的需求：①現在的會計師事務所基本上都是全國性的事務所，分所遍布全國各地，建議在保證授權控制、安全的前提下對一家事務所開放多個權限。②對于函證的數字化建設不僅是大所需要，中小所也一樣需要，建議行業協會組織各事務所與函證產業鏈里的重要服務商進行統一商談，以實現行業的規模效應。③對數字化函證平臺與事務所現行的信息化作業平臺、電子簽名技術等的兼容和協調性進行前瞻性考慮。根據目前的發展趨勢，今后事務所工作底稿以電子形式存檔將成為主要的發展方向，那么不同的數字化平臺之間的兼容性和協調性一定要有前瞻性考慮，以避免后面的二次開發。

(二)銀行對函證流程及標準需明確并公開

數字化建設也需要投入大量的成本。在2023年的年報中所有的事務所均要采用與項目組隔離的函證中心，進行集約化操作。銀行應規范自身的操作流程，將2022年年報過程中出現大量退函的流程、程序予以優化提升，對于具體操作細則進行更加細致有操作性地公示，以提高函證的效率

(三)事務所需進一步優化函證流程

事務所應從以下方面改善函證程序，提高函證的效率，以獲取充分適當的審計證據：①事務所應將在函證執行過程中退函的原因進行總結，制定問題清單并實時完善。②根據問題清單以及函證準則要求加強培訓。③增加與銀行強制性的事前溝通，以及對發函前的審核程序，特別是針對本年新增被詢證銀行，應提前與該行集中化處理部門就問題清單提前溝通并逐一落實，包括但不限于以下內容，具體如表5所示。④要求對發出的函證定期跟蹤函證進程，及時發現問題，及時處理。

表5 發函前與銀行溝通事項

(四)類銀行機構接入電子函證系統

支付寶和微信渠道的收付款業務、專門的財務公司也應接入電子函證系統，采用同樣的標準執行相應的函證程序。

(五)加強銀行回函格式的規范及監管

對于銀行的回函的要求，監管部門應出臺相應的文件，規定銀行不能采用自制格式進行回函，必須按照規定的格式全面完整地回函，對于不按照規定執行的應有明確的處罰措施。

(六)重視相關信息的安全及保密

對于集約化函證、數字化函證中收到、產生、發出、存儲的企業相關信息，應按照注冊會計師職業道德守則中的客戶保密性的相關要求設計相應的制度、程序，對職業活動中獲取的涉密信息予以保密。