增強律師行業稅收政策適配度的思考

漆亮亮

律師隊伍是落實依法治國基本方略、建設社會主義法治國家的重要力量，在推進中國式現代化進程中發揮著重要作用。隨著法治中國建設的推進，我國律師行業快速發展。司法部公布的《2022年度律師、基層法律服務工作統計分析》（以下簡稱《統計分析》）顯示，截至2022年底，全國共有律師事務所（以下簡稱律所）3.86萬多家，執業律師65.16萬多人。

律師行業具有很強的政治性、法律性、專業性、公益性等特征，然而現行稅收政策未充分考慮律師行業特點，存在適配度不足的問題，從而增大了律師行業涉稅風險，不利于促進律師行業高質量發展。根據中共中央辦公廳、國務院辦公廳2016年印發的《關于深化律師制度改革的意見》（以下簡稱《意見一》）和2019年印發的《關于加快推進公共法律服務體系建設的意見》（以下簡稱《意見二》）的精神，有必要完善律師行業稅收政策，從而深化律師制度改革。

一、律師行業現行稅收政策的適配度不足

我國律師行業現行稅收政策主要涉及增值稅和個人所得稅，這些稅收政策與律師行業特點的適配度存在不足。

1.與律所屬性的適配度低

我國律所由司法行政機關審批設立，持有執業許可證，目前主要有合伙律所和個人律所兩種形式。因律所無須在市場監管部門進行登記，沒有營業執照，所以不屬于合伙企業或個人獨資企業，而是屬于《民法典》關于“非法人組織”規定中的“不具有法人資格的專業服務機構”。在法人和其他組織實施統一社會信用代碼前，律所在《組織機構代碼證》中登記為“其他機構”，而不是“企業法人”或“企業非法人”。2015年法人和其他組織實施統一社會信用代碼后，律所也未歸入企業、個體工商戶所在的機構類別。可見，在我國現行法律制度框架中，律所既非法人，也非企業。

但實踐中，律所不僅在會計處理上參照《小企業會計準則》或《企業會計準則》，而且合伙律所在法律上適用《合伙企業法》相關規定，因此現行稅收政策在征稅時也多將律所視為“企業非法人”。例如，將合伙律所和個人律所分別視為合伙企業和個人獨資企業，對出資律師從律所取得的收入按照個體工商戶計稅方法征收個人所得稅；一般納稅人律所只能按一般計稅方法（稅率6%）計征增值稅，而不能適用非企業性單位提供鑒證咨詢服務可選擇簡易計稅方法（征收率3%）計征增值稅的政策。然而，一些減稅降費政策又把律所視為非企業單位，導致律所不能享受某些針對企業的稅費減免政策。例如，在疫情期間階段性減免企業社會保險費政策的執行過程中，律所因被視為非企業的“其他參保單位”，一度不能享受免征中小微企業三項社會保險單位繳費部分的政策。現行稅費政策對律所定性的模糊和矛盾，致使律所的納稅義務與應享權益不匹配，顯失公平。

2.與執業生態的適配度低

第一，在律師行業快速發展的今天，現行稅收政策不僅明顯滯后，而且存在政策盲點。以律師行業個人所得稅政策為例，雖然《個人所得稅法》在2018年進行了重大修訂，但目前律師行業個人所得稅的主要政策依據還在沿用國家稅務總局2002年發布的《關于律師事務所從業人員取得收入征收個人所得稅有關業務問題的通知》和2012年發布的《關于律師事務所從業人員有關個人所得稅問題的公告》。這些政策依據中不僅有很多表述與現行個人所得稅法脫節，而且很多規定已過期失效或語焉不詳，對律所分支機構律師個人所得稅申報方式等很多細節也缺乏明確規范。

第二，我國絕大多數律所為中小型律所，實行全行業查賬征收個人所得稅方式不僅征納成本高，而且收效并不理想。《統計分析》顯示，截至2022年底，在全國3.86萬多家律所中，律師10人（含）以下的律所就有2.53萬多家，占65.5%；律師100人（含）以上的律所僅415家，占1.14%。我國關于律所個人所得稅征收方式的政策先后經歷了全行業核定征收方式和全行業查賬征收方式，可謂一波三折。全行業查賬征收方式大大增加了征納雙方成本，且并未有效促進律師行業財稅管理規范化。雖然在2016年又取消了對律所全行業實行查賬征稅的規定，但現實中絕大多數中小型律所想要適用核定征收方式還存在很大困難。

第三，律所是人合機構，律師在律所間的流動性極強，出資律師雖是律所的出資人，但其本色還是法律服務提供者，故出資律師與雇員律師之間更接近于合作關系而非雇傭關系，因此對出資律師收入一律按“生產經營所得”征收個人所得稅并不合適。此外，按照現行稅收政策規定，雇員律師可直接從其分成收入中無票扣除不高于30%的辦案支出費用后，按“工資、薪金所得”計征個人所得稅，而出資律師的辦案支出費用必須憑合法有效憑證才能在其個人所得稅前扣除。由于很多辦案支出費用難以獲得有效憑證，導致出資律師相比雇員律師在辦案支出費用上扣除不足，不僅造成稅負不公，而且容易增大律師行業涉稅風險。

3.與智力服務的適配度低

一方面，律師行業提供的法律服務屬于智力服務，很少需要外購貨物或服務，因此一般納稅人律所可抵扣的增值稅進項稅額少，導致其增值稅實際稅負不僅高于其他鑒證咨詢服務行業，而且高于適用3%征收率的小規模納稅人律所。目前一般納稅人律所可享受的增值稅“加計抵減”政策也由于可抵扣的增值稅進項稅額少，導致減負效果不如小規模納稅人律所目前享受增值稅征收率直接減為1%的政策明顯，從而進一步擴大了兩類律所的稅負差異，加劇了當前律所“大者愈大、小者愈小”的兩極化趨勢。

另一方面，律師行業屬于終身學習型行業，需要在學習培訓上投入大量資源，但律所因套用個體工商戶個人所得稅計稅辦法，其發生的職工教育經費支出只能在工資薪金總額的2.5%內據實扣除，遠低于企業所得稅對職工教育經費支出在工資薪金總額8%內據實扣除的標準。此外，除律師按照律師協會規定參加的業務培訓費用外，律師個人自行參加的業務培訓費用一律不能在稅前扣除。顯然，這不僅不利于加強律師教育培訓工作和提高律師專業服務能力，也不利于促進律所財稅管理的規范化。

4.與公益性強的適配度低

在所有鑒證咨詢服務中，法律服務與人民群眾的日常生活和切身利益最為相關，因此人民群眾對法律服務的現實需求最為迫切。近年來，廣大律師積極主動參與辦理法律援助案件、開展公益性法治宣傳活動、提供免費法律咨詢服務、擔任志愿律師參與法治扶貧等各類公益法律服務，律師公益法律服務也逐步制度化、規范化。《統計分析》顯示，2022年我國律師行業共提供各類公益法律服務141.3萬多件，還為弱勢群體提供免費法律服務130.9萬多件。因此，相比其他鑒證咨詢服務業，律師行業具有很強的公益性特征。

然而，現行稅收政策除對法律援助補貼免征增值稅和個人所得稅外，幾乎沒有其他專門針對律師行業公益性的優惠待遇，而是多把律師行業作為需加強稅收征管的高收入行業。2022年開始執行的《律師事務所相關業務會計處理規定》雖已要求律所在“主營業務成本”科目下增設“公益法律服務成本”明細科目，但該科目只能核算和反映從事公益法律服務產生的交通費、手續費、資料費等少量可開票成本，而無法體現律師投入的時間、智力等主要隱性成本。因此，與公益捐贈貨物的全部成本都可以稅前扣除不同，律師參與公益法律服務的主要成本無法實現稅前扣除，從而不利于激勵律師參與公益法律服務。

二、增強律師行業稅收政策適配度的建議

新形勢下，我國必須適應全面依法治國對律師工作的新要求，立足于律師行業定位和發展實際，加快推動完善符合律師行業特點、更加科學公平合理的稅收政策，從而促進律師行業高質量發展。

1.盡快制訂出臺律師行業專屬的稅收政策

《意見一》和《意見二》都提出，要“統籌研究律師行業稅收政策和會計處理規定”。這在一定程度上說明律師行業有其特殊性，有必要研究制訂有別于一般市場主體和商業服務業的稅收政策規定。尤其是現行律師行業個人所得稅政策已明顯滯后，必須盡快更新調整。一是應引入“綜合所得”“經營所得”等個人所得稅法新概念，以便與現行個人所得稅法兼容。二是律師行業稅收政策規定應表述清晰準確，以避免出現各地因對政策規定理解存在差異而導致的執行混亂現象。三是應緊密結合律師行業的生態現狀和發展趨勢，針對性和前瞻性地制訂相關稅收政策。例如，對律所規模化發展和律師團隊化趨勢下的個人所得稅政策問題，以及海南律師行業創新舉措下的稅收政策問題都應有充分考慮。

2.調整出資律師收入計稅方法，并加大律師行業辦案支出費用的稅前扣除力度

出資律師兼具法律服務提供者和律所出資人雙重角色，其來源于律所的收入也對應由個人提供法律服務取得的收入和律所年終利潤分配構成，因此建議對出資律師個人提供法律服務取得的分成收入按勞動性的“綜合所得”計征個人所得稅，而對出資律師取得的年終利潤分配按照“經營所得”征稅。同時，建議參照保險營銷員展業成本的稅前扣除方式，對出資律師和雇員律師統一采取無票稅前扣除40%的比例。加大律師行業辦案支出費用的個人所得稅前扣除力度，有利于激勵律師行業提升法律服務質量，也是對律師行業智力服務成本扣除不足的一種補償。

3.加大律師行業教育培訓費用的稅前扣除力度

《意見一》不僅提出“要加強業務素質建設，大力加強律師教育培訓工作，提高律師專業服務能力”，而且提出“要加強職業道德建設，完善律師職業道德規范，健全職業道德教育培訓機制”。根據這一精神，應加大律師行業教育培訓費用的個人所得稅前扣除力度，以鼓勵律師參加教育培訓，提升職業道德水準和專業服務能力。因此，建議將律所職工教育經費支出在工資薪金總額2.5%內據實扣除的標準提高到8%以上，使其至少不低于企業所得稅職工教育經費支出的稅前扣除標準。同時，對律師個人自行參加的業務培訓費用，只要符合相關性原則并有合法有效憑證，應允許列入職工教育經費支出，按規定標準在稅前扣除，從而促進律師行業教育培訓費用稅前扣除的規范化。

4.加大律師行業參與公益法律服務的稅收扶持力度

《意見二》提出，要引導律師“積極參與公益性法律服務”，并“建立公益性法律服務激勵保障機制”。2019年司法部《關于促進律師參與公益法律服務的意見》也提出，要讓律師參與公益法律服務的“激勵保障措施更加完善”。為此，應完整核算和反映“公益法律服務成本”，并允許在相應律師個人所得稅前全額扣除，或者對公益法律服務工作量（時長和件數）超過規定標準的律師，提高其辦案支出費用在個人所得稅前扣除的比例。此外，建議對積極支持律師參與公益法律服務的律所也給予一定的增值稅優惠。具體而言，可以考慮對公益法律服務工作量（時長和件數）超過規定標準的一般納稅人律所按6%稅率計征增值稅后，其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退或先征后退。

5.對律師行業個人所得稅采取查賬征收為主、核定征收為輔的方式

當前律師行業人士的主流觀點認為，由于我國律師行業在地區、規模和利潤等方面發展很不平衡，統一全行業查賬征收個人所得稅方式并非最優選擇。然而，如果前述四點政策建議能夠被采納，那么對律師行業就可以采取查賬征收為主、核定征收為輔的個人所得稅征收方式。除極少數不設置賬簿或賬目混亂的小規模個人律所可以考慮核定征收外，絕大多數律所都應完善賬簿設置，規范財稅管理，從而實行查賬征收。即便是對少數小規模個人律所核定征收個人所得稅，也應適當提高其應稅所得率或核定稅額標準，促進其加強財稅管理，盡快轉向查賬征收方式。對律師行業采取查賬征收個人所得稅有利于加強稅收征管，促進稅收公平，并推動律師行業在依法納稅方面發揮示范引領作用。