國家治理現代化視閾下我國環境會計改革與發展策略研究

周信君,楊小芳,張婧婷

(吉首大學 商學院, 湖南 吉首 416000)

一、引言

黨的十九屆六中全會通過的《中共中央關于黨的百年奮斗重大成就和歷史經驗的決議》強調“全面深化改革總目標是完善和發展中國特色社會主義制度、推進國家治理體系和治理能力現代化”。黨的二十大進一步把“中國特色社會主義制度更加成熟更加定型,國家治理體系和治理能力現代化水平明顯提高”和“堅持綠水青山就是金山銀山的理念,生態文明制度體系更加健全”作為新時代黨和國家事業發展取得的歷史性成就和歷史性變革的重要內容,為我國環境會計發展提供了絕佳的機會和窗口。中國特色社會主義新時代如何推進環境會計改革與發展,提升國家治理現代化水平和效率,是會計理論研究和實踐探索值得關注和思考的重要議題。

會計在實現國家治理體系和治理能力現代化目標過程中具有基礎性作用。環境會計是對企業有關的環境經濟活動進行反映和控制,在國家治理現代化戰略的實踐中將被賦予新的使命。環境會計如何影響國家治理?環境會計如何改革以助推國家治理現代化?這正是本文要研究的問題。

基于提高國家治理現代化水平和治理效率的需求,完善生態文明制度建設,實現環境會計改革與發展的研究目標,結合環境會計的基本理論、方法,本文試圖從市場、社會和政府的角度論述環境會計對國家治理的影響,并基于國家治理對生態文明建設的需求提出環境會計改革與發展的思路。

本文首先對已有環境會計及國家治理研究進行回顧,指出相關研究的不足;其次,探討環境會計通過市場、社會和政府對國家治理現代化的影響機理;最后,根據受托責任理論分析環境委托人與受托人之間的關系,以及受托人如何履行環境受托責任,從政府、社會和企業層面探討在國家治理現代化背景下如何進行環境會計改革。

二、文獻回顧

20世紀90年代以來,隨著工業化、城鎮化進程的不斷加快,環境問題日益凸顯,成為政府和學者們關注的重點。有關環境會計代表性的研究成果主要集中在環境會計核算[1-3]、環境管理會計[4-5]和環境會計信息披露[6-10]。

近年來,隨著生態文明制度建設的推進,特別是“國家治理現代化”概念的提出和加強,我國有關會計與國家治理關系的研究主要集中在以下兩個方面:

一是會計信息對國家治理的影響。周守華等[11]認為會計信息的支持是國家治理有效運轉的重要工具。張先治等[12]認為會計信息會對宏觀層面的國家治理產生影響,并以資源配置為切入點,通過政府和市場兩種配置機制闡述了會計信息在經濟、政治、文化、社會、生態領域對國家治理產生的影響,提出了會計改革的具體思路。曲吉林等[13]認為會計信息共享對于充分發揮會計信息的資源配置效應、推進國家治理現代化具有重要作用。武輝等[14]認為會計監督是國家治理體系的重要組成部分,提出創建以“善治”為導向的會計信息質量綜合評價指數,強化會計監督的力度,進而提升國家治理能力。會計作為各類組織治理(政府治理、社會治理和企業治理)的微觀信息基礎,在資源有效配置中具有重要作用。因此,驅動會計轉型、實現高質量的信息披露有利于全面提升資源配置效率,助推國家治理現代化[15]。

二是國家治理視角下的會計改革研究。李英[16]認為應拓展會計領域、增強會計功能和改進會計方法等,使更廣泛的主體參與國家治理。尹啟華[17]認為政府會計制度是國家制度體系中的重要子系統,合理的制度安排會提高國家治理效率;并在國家治理有效性五維度模型的基礎上構建分析框架,從新制度主義分析范式的視角對國家治理和政府會計進行重構和耦合。張軍等[18]結合現代財政制度,從會計信息供給和會計制度等方面構建政府會計作用機制,并提出推進政府會計改革,充分發揮政府會計功能,為完善國家治理體系提供支撐。潘俊等[19]闡釋了黨的百年發展經驗對政府會計治理能力提升的促進作用,基于學科融合和改革創新視角探究了政府會計治理功能發揮的具體路徑。政府會計在國家治理中發揮著基礎性的制度支撐和信息支撐作用,并在公共權力的優化配置、保障運行、監督運行和評價效果等方面具有國家治理功能,國家治理主體可以有效利用政府會計的這些治理功能[20]。章貴橋等[21]認為傳統的政府會計功能結構和維度在人工智能時代必須進行改變和拓展,以適應和滿足政府治理現代化的需求。吳杰等[22]基于國家治理的視角探究我國自然資源會計準則制定的相關問題。

綜上所述,學者們從不同角度分析環境會計以及會計與國家治理之間的關系,取得了豐碩的成果。但已有研究尚存在以下不足:首先,對環境會計缺少系統性研究。現有研究大多圍繞環境會計基本理論、環境會計要素、環境信息披露展開,鮮有文獻從國家治理現代化的角度探討環境會計如何提供國家治理所需的相關環境信息,缺少對環境會計宏觀影響效應的研究。其次,基于國家治理背景對會計信息需求的研究主要集中在政府會計方面,缺乏環境會計對國家治理現代化的影響研究。最后,生態文明視角下的環境會計改革缺少連續性。已有文獻多從某一領域(如從生態文明)提出具體的會計改革問題,缺少相應的理論支持,也沒有將環境會計改革置于國家治理現代化這一戰略背景下提出相應的改革整體思路。基于此,本文將環境會計置于國家治理現代化的視閾下進行研究,探討環境會計對國家治理現代化的影響機理,并在此基礎上提出環境會計改革的具體思路和發展路徑。

三、環境會計對國家治理現代化的影響機理分析

國家治理體系是紛繁龐大的系統工程,其基本內涵是政府、民眾、企業、社會其他組織等多元主體參與的治理[23],是由與國家治理有關的組成要素及其體制機制相互作用而形成的一個系統[24],是涵蓋各治理領域、治理環節、治理方面的制度體系[25]。國家治理現代化是國家治理領域的理論體系和治理能力向世界先進水平轉變的過程[26],也是一個持續的歷史過程[27]。國家治理本質上是包括政府治理、社會治理和市場治理等多元社會治理主體的合作治理[28],社會治理、政府治理、市場治理等都是國家治理的重要方面[29]。國家治理也是國家管理各種公共事務的過程,在這個過程中,國家必須不斷調整政府、市場和社會之間的利益關系,最大限度滿足社會大眾的各種需求,調和、處理好社會矛盾,穩固國家的統治需要[30]。環境會計在國家治理現代化中具有基礎性作用,能夠對國家治理現代化產生重要影響。

(一)環境會計對國家治理的影響機理研究框架

國家治理現代化最重要的目標之一是完善生態文明制度體系,而健全和完善生態文明制度體系離不開保護和改善生態環境,環境會計在保護和改善生態環境過程中起基礎性作用。環境會計作為一種指導性工具,應通過政府、企業、社會各方借助法律保障、公眾參與、社會監管等方法,使宏觀與微觀相結合,不斷推動環境會計與各個領域的融合,不斷創新,以實現我國生態文明建設目標,助推國家治理現代化。

生態文明建設是實現國家治理現代化的重要內容,生態環境資源的有效配置是保護和改善生態環境的有效途徑。因此,國家治理必須考慮生態環境資源是否得到合理有效利用,是否得到相關各方的有效監督。市場、社會和政府是生態環境資源開發和利用的重要監督方,環境會計通過市場治理、社會治理和政府治理影響國家治理,通過本體治理、橫向治理和縱向治理影響國家治理進程、治理水平和治理效率,進而對國家治理體系現代化產生影響(如圖1所示)。在此影響過程中,環境會計主要通過市場和社會有效監督代理人(如企業和政府)的環境受托責任的履行情況和執行結果,換言之,環境會計通過企業受托責任和公共受托責任確保代理人(治理主體)如實履行按契約約定的義務。

圖1 環境會計對國家治理的影響機理

1.環境會計的市場治理

環境會計的市場治理主要涉及企業的受托責任。環境會計是運用一定技術與方法對企業涉及環境的相關經濟活動進行確認、計量、記錄和報告的過程,以全面反映和監督企業利用和保護環境資源的情況。實際上,許多環境資源無法準確確認,甚至難以用貨幣準確計量,只能以市場交易價格作為計量標準,為準確核算環境會計帶來困難,也讓環境受托人(環境資源的使用者)無法及時向環境委托人(環境資源的提供者)提供客觀、真實和可靠的環境信息,從而無法履行環境受托管理職責。因此,環境會計的市場治理可以有效解決環境會計要素的正確確認和計量,對企業的環境活動和環境績效進行評估,實現環境資源的有效配置,幫助企業更好地履行環境受托責任。

2.環境會計的政府治理和社會治理

與環境會計的市場治理涉及企業受托責任不同,環境會計的政府治理和社會治理主要關乎公共受托責任。環境會計反映和監督公共受托責任是通過環境會計的確認、計量和報告的合規性、效率性與可持續性來評判政府和社會受托責任的履行情況。具體來說,一是受托的生態資源資產合理合規的利用情況,生態環境資源的安全性和存在性;二是生態環境資源運用的有效性和效率,即生態環境資源用在了何處、如何利用以及利用的效果如何等,反映了其經營管理的受托責任;三是生態環境的保護、修復和改善情況,即采取了什么方法和技術保護生態環境資源,生態環境修復和改善的效果如何。另外,為了逃避責任或處罰,代理人在履行環境公共受托責任時往往設置了較為復雜的評價指標體系和評價標準,導致委托人難以對代理人形成有效的監督合力。同時,在公共委托代理關系中,相對于受托方的政府和企業,委托方的社會公眾往往處于弱勢地位,有時甚至無法有效監督受托方的環境履行情況。因此,需要環境會計反映和監督機制加強環境會計信息的剛性和披露的強制性,具體可以通過以下3種形式解決委托人對受托人監督弱化問題:一是以立法形式予以強制約定,即由國家和地方立法機關制定嚴格的生態環境保護法律法規,以立法形式規定企業必須承擔的環境責任;二是以文件或合同約定,即委托人通過簽訂責任書或合同的形式要求代理人(如企業)對所在地環境污染和損害以及環境治理承擔相應的責任;三是以慣例、道德義務等方式約定。如委托方要求代理方通過捐贈等承擔社會責任的方式來履行環境受托責任,也可以通過支持環境保護團體承擔必要的環境美化費用等形式監督企業的環境責任履行情況。

3.環境會計的本體維度治理

國家治理的本體維度認為國家治理是一個龐雜紛繁的體系,由治理制度、治理模式、治理理念和治理技術等多個治理要素共同組成,這些要素都屬于治理能力和治理體系的一部分。環境會計是一整套全新的會計核算制度和體系,是運用全新的計量方法和計量技術對生態環境資源進行確認、計量和報告的過程,它要求把生態環境問題納入國民經濟核算體系。因此,環境會計可以更新原有的治理理念,通過優化治理模式、完善治理制度和改進治理技術提升國家治理水平。

4.環境會計的橫向維度治理

國家治理現代化是中國“四化”之后的又一“化”,堪稱現代化的“第五化”。從橫向維度來看,國家治理現代化是一個包括政治、經濟、社會、文化和生態治理等多個領域的現代化建設體系。其中,生態環境治理在國家治理現代化中處于突出位置,生態環境的國家治理要求發揮政府、社會以及市場的主導作用。生態環境治理又是生態文明建設最為關鍵的一環,而環境會計在生態環境治理中具有基礎性作用,是實現國家治理現代化的重要工具。在國家治理現代化進程中,生態文明治理可以協同國家治理的其他子系統,共同推動和提升國家治理現代化。

環境會計通過強化政府、企業的環境受托責任,提供經濟社會可持續發展的環境會計信息,推動自然資源離任審計,加強對生態環境資源的管理,提升社會公眾對政府和企業的滿意度,推動環境會計的國家橫向治理維度,提高國家治理現代化水平。

5.環境會計的縱向維度治理

從縱向維度來講,國家治理實質上是一個由中央政府治理、地方政府治理和基層組織治理組成的多層次治理體系,由中央政府主導和引領,中央政府和地方政府通過制定相關環境法律法規和政策來督促基層組織遵守和實施。地方政府和基層組織在參與國家治理過程中通過社會、市場和網絡進行積極的改革,共同提高國家治理水平。同時,環境會計作為全社會共同的商業語言和工具,可以促進中央政府治理、地方各級政府治理與基層組織治理的互動和制衡,實現國家縱向維度治理。

(二)環境會計治理內容之間的基本邏輯關系

環境會計的目的是環境資源的受托方如實履行并最終解除環境資源委托方的環境受托責任,將加工、處理過的環境會計信息向社會公眾和企業利益相關者及時披露和公開,以反映企業或政府履行環境受托責任的效率和結果。因此,環境會計生成和披露具有全面性、真實性和可靠性的高質量環境會計信息在政府履行公共受托責任中發揮著重要作用,不僅有助于委托人公正、規范和科學地評價受托人環境受托責任的履行狀況,還可以對評價結果產生附加增值效應,以便社會公眾等利益相關者更加有效地監督和規范受托人的環境治理,督促受托人盡職盡責、完美高效地履行環境受托責任。

綜上,環境會計通過市場、社會和政府受托責任及治理,可以保護和改善生態環境,促進生態文明建設,更好地實現國家治理現代化目標。

四、國家治理現代化視域下環境會計改革與發展思路

(一)國家治理現代化視域下的環境會計改革思路

國家治理現代化目標的實現離不開生態文明建設,生態文明建設需要環境會計提供高質量的環境會計信息。隨著國家治理現代戰略目標的推進,現有的環境會計信息已不能滿足國家治理現代化的需求。因此,國家治理現代化情境下必須對環境會計進行改革。本部分基于生態文明建設理論,根據國家治理現代化對高質量環境會計信息的需求,闡述環境會計改革的基本思路(如圖2所示),為后續探索環境會計的改革和發展路徑提供具體建議。

圖2 國家治理現代化下環境會計改革思路

自國家治理現代化的戰略目標提出并執行以來,生態文明制度建設越來越受到重視,已成為有效實現國家治理現代化戰略目標的重要內容。生態文明建設強調社會經濟的發展不能以犧牲環境為代價,其核心是人與自然的協調發展,要求人們轉變現有生產方式、生活方式,推行低碳生產、綠色出行,保障人與大自然和諧共生、互惠互利、共同進步。因此,生態文明建設符合時代需求,是國家治理現代化順利實現的基礎保障。

1.環境會計與國家治理其他子系統間的協同

環境會計作為生態文明建設的基礎性工具,在國家治理現代化戰略中發揮著重要作用。國家治理現代化由經濟、政治、文化、社會和生態文明等各個子系統構成,將環境會計與國家治理其他子系統進行協調,必須拓展環境會計在其他子系統中的應用范圍,增強環境會計功能和改進環境會計方法,提高其他子系統治理所需的環境信息。如利用環境會計的核算方法為國民經濟提供綠色GDP的核算,提高國民經濟的發展質量,實現環境會計與經濟治理的協調;環境會計可以提供考評政府的環境指標以及監督政府環保部門的環境履職責任,實現與政治治理的協調;環境會計通過綠色發展理念倡導人們選擇綠色健康的出行方式和消費娛樂方式,繁榮社會主義文化,實現與文化治理的協調;環境會計向社會公眾提供資源環境信息,使社會大眾及時了解掌握企業與政府對生態環境資源的利用和保護情況,同時提供相應的建議和意見,使政府和企業改善生態環境質量,實現與社會治理的協調。一方面,環境會計滿足了各子系統對環境會計信息的需求,充分發揮了環境會計的治理功能;另一方面,各子系統為環境會計的發展提供了必要保障和條件,促進了環境會計的發展。

2.環境會計內部各子系統間的協同

國家治理各領域的發展水平不同,特別是生態文明建設子系統內部發展情況各異。因此,環境會計需要彌補自身的不足,將國家治理各子系統,特別是生態文明領域對環境信息的需求與環境會計內部各子系統的發展結合起來,協同環境財務會計與環境管理會計、環境審計會計、環境資源會計、社會責任會計等,滿足不同子系統對環境會計信息的需求。同時將宏觀環境會計和微觀環境會計協同起來,針對環境會計在核算范圍、計量方法和計量屬性等方面的缺陷和不足進行改革與創新,使環境會計發展適應經濟社會發展的需要,滿足國家治理現代化的需求。總之,環境會計的改革應基于環境會計基本理論、基本方法和基本原則,改善環境會計各子系統間的協同,促進環境會計自身的發展和完善,提升國家治理現代化的整體水平和效果。

(二)國家治理現代化視域下的環境會計發展

環境會計以提供高質量的環境會計信息為基本方向,協同企業微觀和宏觀環境會計的發展,反映政府、企業和社會等主體的環境保護和改善受托責任的履行情況。

1.政府層面:加強以生態文明為主體的環境會計制度建設,助推國家治理現代化

生態環境保護和改善是生態文明制度建設的關鍵內容,更是國家治理體系現代化的重要舉措。環境會計與國家治理現代化的作用機制如圖3所示。加強以生態文明建設為主體的環境會計制度建設主要包括以下內容:一是建立、完善和實行統一的生態環境保護制度,包括建立健全生態環境保護法律法規,推進和完善生態脆弱地區、生態功能區的生態環境治理體系建設,推行排污許可證制度建設和綠色循環低碳發展。加快建立全國統一的排放權交易市場,探索制定并逐步推行排放權、生態資產、減排技術的環境會計確認與計量標準,有效解決環境會計發展的外部性問題。二是建立資源高效利用制度,包括樹立資源節約循環利用的觀念,嚴禁隨意浪費自然資源,開發先進的環保節能技術,加強資源約束性指標管理,實行自然資源有償使用和全面節約制度,明晰自然資源的產權,加快建立資源使用權、碳排放權等交易市場,逐步形成資源環境的價格競爭機制。三是完善生態保護和修復制度,建立一套行之有效的生態環境系統一體化保護、修復和利用體系,保護生物多樣性;制定國家、地區的環境保護和修復、自然資源使用等環境信息的核算方法,構建宏觀環境會計核算體系。四是建立健全生態環境保護責任制度,繼續實行和完善流域內的“河長負責制”,建立生態環境污染和破壞的追責制度,完善政府主要負責人的環境指標考評體系和流程,加強領導干部生態環境資源資產的離任審計,加快推行政府和地區自然資產負債表的編制,構建能夠如實反映生態環境資源存量、流量等的環境會計核算體系,反映地區居民和政府等主體的環境保護責任履行情況,為構建全民環境治理體系提供信息。

圖3 環境會計與國家治理現代化的作用機制

2.社會層面:公開環境會計信息,建立多方合作機制

環境會計核算實質上是環境會計信息生成、加工、處理和輸出的過程。政府相關部門向社會公開披露環境信息,是政府承擔生態環境資源管理公共受托責任的履行情況和執行結果,能夠讓社會公眾及時了解政府相關部門開發、利用和保護生態環境資源的狀況以及生態資源的價值存量和變動情況,并作出相應的評判。企業向社會公眾披露和公開環境會計信息,一方面為關心企業環境活動的外部投資者、債權人等利益相關者提供了與生態環境有關的決策信息,幫助他們做出正確的決策;另一方面企業可以從社會公眾處獲得良好聲譽并樹立良好形象,在同業競爭中獲得優勢地位,實現企業價值和社會價值最大化。

建立政府、企業與社會等多元主體之間的對話合作機制,可以使社會公眾、媒體等與政府和企業之間建立良性互動的紐帶和橋梁。一方面,可以倡導社會公眾等相關主體積極主動參與環境保護事業,支持他們承擔一定的環境保護責任,鼓勵社會公眾等參與者提出保護和改善環境的合理化建議和意見;另一方面,政府和企業通過對話合作機制可以及時改進環境管理水平和效率。

3.企業層面:構建環境會計核算體系,加強企業的環境核算

環境會計是傳統會計的進一步延伸和發展,是傳統會計不可或缺的一部分。企業作為環境會計核算的實踐者,可以驗證環境會計理論在實踐中的可行性和操作性,促進環境會計理論不斷向前發展。基于此,企業可以從環境財務會計、環境管理會計、環境審計和環境內部控制4個方面構建環境會計核算體系,加強企業的環境核算。

(1)企業環境財務會計。加強和完善企業對環境經濟活動或事項的確認、計量、記錄和報告標準,明確環境事項的確認范圍,采用貨幣和非貨幣等多元計量單位和計量方法核算企業的生態資產和生態負債以及生態效益和生態利潤等環境會計要素;及時、準確地記錄企業的環境經濟活動過程,并對外全面有效地披露企業的環境會計信息,以反映企業生態環境經濟活動的變化過程;定期向各利益相關者提供與決策有關的生態環境信息,保護和改善生態環境,促進經濟社會綠色、健康、和諧發展。環境財務會計不僅為政府進行相關決策和管理生態環境提供了可靠的信息數據,而且向社會公眾揭示了企業履行社會責任的真實狀況。

(2)企業環境管理會計。環境管理會計向企業內部管理者提供有關企業生態環境成本和生態效益補償成本等方面的信息,核算內容包括生態環境成本、生態效益成本、管理人員的生態環境責任和企業活動對生態環境的影響,能夠使管理者做出有利于實現企業目標的決策,達到對生態環境和經濟績效的有效管理和控制,實現評價生態資源效率和改善提高生態環境質量的管理目標。

(3)企業環境審計。環境經濟活動的會計信息披露應全面、如實和有效地反映企業對生態環境造成的影響。如企業的生態環境信息披露是否符合國家制定的標準和規范,企業從事與生態環境有關的工作人員的業務活動是否符合相關規定等。企業的各利益關系人需要通過相關的生態環境審計了解和掌握企業的生態環境情況,以便做出正確的投融資決策。

(4)企業環境內部控制。在企業現有內部控制體系的基礎上強化企業有關環境保護的內容,可以在企業內部設置環境保護部門作為環保戰略的執行機構,將企業的環保理念貫穿于生產經營的各個環節;設立環保獎懲考核制度,激勵部門和員工積極開展環保活動;建立健全與環境保護相關的風險評估制度,規避或減少可能造成的對環境產生不利影響的風險。此外,應從企業環境控制活動、信息與溝通、內部監督等方面對企業所面臨的環境風險制定對應措施,保證內部控制制度發揮有效作用。

環境會計是生態文明建設的重要組成部分,是國家實施生態環境管理和實踐生態補償機制的重要工具,環境財務會計、環境管理會計、環境審計和環境內部控制共同組成完整的環境會計體系,并隨著國家治理現代化的需要而逐漸發展壯大。

五、結語

國家治理現代化是新時期黨和政府提出的為實現“兩個一百年”奮斗目標的重大任務,是“四化”之后的“第五化”。國家治理現代化戰略中,踐行“兩山”理念和生態文明建設處于重要地位。作為國家治理現代化的重要內容,生態文明建設發揮著關鍵作用,環境會計是生態文明建設的基礎性工具,也是國家治理現代化的重要組成部分。目前我國環境會計的發展滯后于生態文明建設,無法滿足國家治理現代化的需求。在國家治理現代化戰略背景下,環境會計迎來了絕佳的發展機遇,通過環境會計政府層面、社會層面和企業層面的改革,加強以生態文明為主體的環境會計制度建設,公開環境會計信息,建立多方對話合作機制,構建環境會計核算體系,助推國家治理體系和治理能力現代化建設。