國際稅收征稅權劃分的正義價值取向

樊政榮　林星陽

內容提要：當前對國際稅收征稅權劃分的理論研究，存在對國家間公平分配探討不夠充分、國際稅收征稅權劃分正義標準不夠明晰等問題。對此，可從正義的一般概念入手，對征稅權劃分的正義要求進行探討。從納稅人與國家間關系來看，劃分征稅權消除重復征稅并非理所當然，而應以滿足國內正義需求為前提。根據國家間形式平等的要求，各國應根據各自對利潤貢獻的比例確定應征稅利潤份額；另外，當前征稅權劃分還不適宜引入分配正義。以征稅權劃分正義為標準來審視支柱一金額A征稅權的劃分機制可知，金額A忽視了開展征稅權劃分的正當性前提，具體的利潤劃分規則上也不滿足形式平等的要求。

關鍵詞：國際稅收；分配正義；形式平等；經濟數字化；征稅權劃分

中圖分類號：F810.422? 文獻標識碼：A? 文章編號：2095-1280（2023）05-0035-10

一、引言

國際稅收征稅權劃分是國際稅收理論研究的一個重要主題。當前，國際稅收征稅權的劃分機制基本由協定范本所確定，①然而，在全球經濟數字化的背景下，傳統以協定范本為載體的征稅權劃分機制已無法適應新經濟形態。伴隨OECD在包容性框架下對新的國際稅收征稅權劃分方案的研究和“支柱一”系列報告的發布，國際稅收征稅權劃分機制重構又成為學界的研究焦點。國際稅收征稅權劃分既是一個技術性問題，也是一個具有強烈價值色彩的問題，但征稅權如何劃分才符合公平正義，在支柱一系列報告中缺少相關討論，且在當前國際稅收理論中也無法直接找到答案。一些學者通過審視現有的征稅權劃分機制公平性問題，意識到國家間公平并未在國際稅制設計中給予充分考慮，如Nancy（1998）認為，在討論征稅權分配的時候應當區分個人間公平（Interindividual Equity）與國家間公平（International Equity）。個人間公平源于個人的社會參與引起的為該社會中商品（Goods）的合理分配做出貢獻的個人義務，而作為確定所得稅基礎的量能負擔原則，實質上是根植于個人間公平的，故Nancy（1998）主張量能負擔原則不應當超出一國的主權范圍。然而，國際稅收規則以居民納稅人的全球綜合所得為基準，意味著這種個人間公平的適用已經跨越了國家主權界限。②她認為，當前國際稅制將個人間公平和國家間公平概念混同，是追求國際稅收公平的絆腳石。但她并未指明國家間公平的具體內容，只是認為納稅人的綜合所得稅稅基的不同部分應當由不同的國家征收。①Michael（2001）認為，國際稅收文獻中太過于關注經濟效率價值，在資本輸出中性和資本輸入中性原則之間爭論，而忽略了其他所有的價值。②與Nancy觀點較為相似，Peter（2019）認為保持一國財政自主對于實現一國范圍內的福利至關重要，而當前以量能負擔原則為基礎的國際稅收制度，不正義地限制了來源國征稅權。③

雖然這些學者均意識到現行國際征稅權劃分機制存在忽視國家間征稅權公平分配的問題，但已有的研究至少存在兩個方面的不足：其一，未對國家間公平分配視角下征稅權劃分的具體內容進行充分擴展豐富；其二，以往研究主要在稅收基本原則之間的“往返流轉”、權衡利弊來討論征稅權的公平劃分問題，但這些基本稅收原則之間常互相沖突，又無明顯優先劣后順序，往往難以得出一些基本結論。因此，本文嘗試從政治學或哲學中尋求更底層邏輯，圍繞國家間的關系來探究合乎公平正義的國際稅收征稅權劃分標準，并據此對目前支柱一金額A的新征稅權劃分機制進行評析。④

正義是政治哲學也是法學中的重要概念，它被用作“評價社會制度的一種道德標準”，正義理論包含“人類所追求的最高價值與意義”“體現著真善美的全部內涵”，是一個比公平更高且更豐富的概念。⑤因此，本文擬從正義的一般概念和理論入手進行研究，雖然我們并不希冀確定一些絕對的、可被普遍承認的國際稅收征稅權劃分正義價值標準，但我們認為，需要進一步明確國際稅收征稅權劃分正義在哪些方面可以形成共識，哪些方面只能進行獨斷取舍，以尋求規范關于征稅權劃分正義價值取向的討論。

二、正義價值的概述

（一）正義的多價值特征

正義是一個極富爭議的概念，先賢們關于正義的論述可謂眾說紛紜。亞里士多德認為，正義應當分為公民與社會之間的正義以及公民之間的正義，而后者又可以分為分配性正義與矯正性正義。英國哲學家斯賓塞認為，與正義相關聯的最高價值是自由，即每個人都可以自由地干他所想干的事，但以不侵犯任何其他人所享有同等自由為條件。博登海默敏銳地發現，不同哲學家或思想家對正義的認知存在不同的價值傾向，他認為這些基本的價值傾向包括自由、平等、安全，而這些價值傾向“是由人性中根深蒂固的意向所驅使的”。⑥張恒山（2002）也總結到，正義實為人類心中一種模糊且意向混含的需要，他將這些需要歸納為四類，即“保障安全、維護平等、促進自由、增進效率”。人類社會制度中總是包含著對這四類價值內容，在不同制度中這四類價值的關系可能存在特殊的理解。⑦在國際稅收領域，因較少涉及安全相關的問題。故本文主要對平等、自由以及效率價值進行概述。

平等有兩個層面的含義：第一，形式平等。人的基本權利和義務不因為種族、性別、宗教信仰、財富等差異而有所區別，相同的人在相同情形下應當得到相同或相似的待遇。形式平等可進一步直接推導出一些正義標準，如平等個人之間的交換應當符合交換正義。古代的交換正義思想以等價交換為核心，而文藝復興之后，交換正義逐步轉向以自愿為中心，強調如果交換雙方是自愿的，那么轉讓就是正義的。故有人提出高度競爭下的市場價格可作為交換是否正義的評價標準，但在缺乏充分市場化情形下，應當特別關注過程的公平，保證交換雙方的自愿性。①第二，實質平等。雖然人與人在形式上是平等的，但現實情況是復雜的，設定理論上的形式平等規范時所忽略的那些偶然性，使得人與人的平等在日常生活中產生很大的偏差，甚至成為助長不平等的幫兇。羅爾斯認為，個體因天賦的才能、繼承的財產、出身、運氣等偶然因素的先天差異，造成個人在追求職務、社會地位以及財富時處于不同的起點，雖然“自然資質的分布只是一個中性事實”，但社會制度如何對待這種自然資質則反映正義與否。他認為，應當適用差別原則來補償那些不具有自然優勢的個體，以縮小他們與出身較好或天賦較高的個體之間差距。②國際上，差別原則已在許多國家通過國家福利制度等形式被廣泛適用，至少在封閉式社會語境下，差別原則被廣泛認同為維護實質平等的重要方式。實質平等的要求將對正義的探討從個人間分配的范疇擴展至社會分配，這種以國家為行為主體調節社會分配的正義在政治哲學中被稱為“分配正義”。

自由是人類最基本的天然需要之一，只有人的自由得到充分的保護，人的精神文明才能得到充分的發展，物質財富才能不斷地增長。自由是國家、社會走向繁榮昌盛的力量源泉。市場經濟就是在個人經濟自由得到充分釋放的條件下所形成的一種“自發秩序”，這種秩序在事實上會產生一種分配效果。人類發展歷史表明，無干預的市場秩序分配效果往往在事實上導致人與人的差距不斷加大。根據羅爾斯的觀點，基于正義的要求，應在一定程度上適用差別原則對經濟自由進行約束，兼顧實質平等價值。然而哈耶克卻認為，以自由為根基的自發市場秩序導致特定分配結果不存在正義與否的問題，故反對為了追求實質平等而適用差別原則。總體來說，在西方政治哲學中，關于自由的最大爭論之一就是，超出個人可控制的偶然因素所導致事實不平等的結果，是應當遵循自由秩序全部歸因個人，還是應適當犧牲個人自由并交給社會來進行調節。

傳統政治哲學理論研究中“效率”價值處于相當次要的位置，但本文之所以將效率納入正義價值是因為，現實中由于客觀規律的約束，我們經常“不得已”基于效率的考量而放棄實施成本過高或根本不能付諸實施的更符合正義要求的規則，但采用效率更高規則的最終目的還是為了促進在客觀事實約束下的整體正義最大化。

（二）正義的特定主體與內容性

人類對正義的追求產生于人類的互動過程中，在不同互動主體進行不同內容的互動中，對正義諸價值的追求可能都存在不同的理解，很難斷言哪個價值一定具有絕對的優先性。因此，要對這些價值在不同的情形中進行綜合性的分析和權衡，以追求創設一種“切實可行的綜合體與諧和體”，在最大程度上實現與社會的“共同福利相一致”。③探尋國際稅收征稅權劃分正義價值的最終目的，也是讓國際稅收制度在整體上更有利于人類社會持續繁榮發展與個人充分自由發展的相互融合。故對國際稅收征稅權劃分正義標準的探求應綜合不同的主體關系及其內容，糅合各類價值要求進行綜合分析。

（三）國內正義與國際正義

一些在國內封閉社會語境下為大家所普遍接受的正義原則，可能并不當然地在國際層面直接適用。在政治學研究中，以羅爾斯為代表的社會自由主義以及以博格、貝茨等人為代表的世界主義對分配正義是否應在全球適用持有相反的觀點。羅爾斯認為，差別原則不適用于國際社會，只有在特定的社會制度下的封閉共同體才存在社會正義，因此突破一國邊界的全球正義不可取。④博格、貝茨等人認為，羅爾斯在《正義論》中所發展的封閉社會的正義原則應當擴展到全球，認為全球范圍內應當實現機會平等、實施差別原則。①

分配正義是否突破國境的爭論讓研究者開始回歸到社會的再認知上來。為何在封閉社會下的分配正義實施未受到過多的質疑，而在國際社會是否適用分配正義卻莫衷一是呢？很明顯，封閉社會中人與人的關系和國際社會中兩國人民之間的關系是存在差異的，這些差異是產生爭議的主要原因。如何認知這些差異有兩種觀點，即強制說與互惠說。②強制說認為，在封閉社會中，強制執行以及共同的制定規則這兩個因素的結合導致了國家對個體的特殊義務。一方面，國家壟斷法律或規則的強制執行權，所有的成員都必須遵從；另一方面，國家制定的法律或規則也反映那些服從于國家強制權威的人的意志，“正是這些要求帶來的額外的、積極的正義的義務”。③故內格爾認為，僅在經濟上的相互依賴不能產生高標準的社會經濟正義，國際制度與規則也主要依賴于分離國家主權的自愿合作，而不是超國家的強制力量，因而分配正義不應突破國界限制適用。④互惠說認為，個人取得的偶然優勢只有在社會以及其他人的合作和支撐下才能得以發揮、展現。一方面，個人天賦價值的市場實現取決于其他人的偏好、法律體系以及被法律所約束的其他人。如果人們有不同的偏好，一個人的天賦可能沒有任何市場價值，但如果沒有法律的規范，一個人的天賦可能無法得以充分發揮；另一方面，個人的發展也依賴于別人的貢獻，只有在別人提供必需的基本產品，組織維持社會制度框架的前提下，個人的社會優勢才能得以展現。因此，我們對那些支撐并維系國家運作、為我們提供基本條件和保障的公民和居民伙伴負有基于互惠的、特殊的平等正義義務。而這種特殊的義務，在不同國家的人民之間卻難以成立，這因為“國家提供了那些基本品，而不是全球秩序提供的”。⑤

強制說和互惠說都嘗試擺脫世界主義與羅爾斯理論中武斷的道德判斷，通過深入探討個體與社會的關系來尋找分配正義的適用前提。互惠說采用自下而上的視角，強調一國內人與人的互相合作更加緊密；強制說則采用自上而下的視角，強調國家絕對權力需要特別的正當化要求。然而，這兩個學說都存在一定的邏輯瑕疵。強制說下，國際社會缺乏共同服從的強制權力并不意味著分配正義就不應當采用；互惠說下，我們享受其他人的服務可以通過支付對價的方式來回饋，并非一定要借助分配正義來履行互惠義務。強制說與互惠說都指出了國際社會與國內社會的差異，但從該差異出發證明分配正義不應在國際社會中適用的結論時也未能擺脫武斷判斷的缺陷。

三、征稅權是否應當劃分：劃分的正義前提

（一）劃分征稅權消除重復征稅并非理所當然

探討如何劃分征稅權首先需要回答為什么要劃分征稅權。在現行國際稅收理論中，跨國納稅人不應當被重復征稅似乎已成為一項基本原則，基于消除重復征稅的需要，征稅權應當在有關國家間進行分配。但是，一個跨國納稅人在多個國家開展經營活動，同時享受著多個國家提供的公共產品，這與僅在單個國家經營的納稅人情況并不完全一致。因此，重復征稅并不一定意味著對納稅人之間形式平等的違背，消除重復征稅需要其他的正當理由。從納稅人和國家的關系來看，國家征稅的正義成立主要基于兩個方面的緣由：其一，稅收是私人使用公共財產、資源和享受公共服務的對價，稅款征收的正當性是基于交換正義的，此即受益原則的反映，凸顯了國家與個人是各自獨立平等的主體；其二，稅收具有多種多樣的調控目的，包括通過犧牲個人的經濟自由追求實質平等（如累進性質的所得稅）、犧牲形式平等提高整體福利（如產業稅收政策）等。⑥其正當性以社會整體繁榮和追求可持續發展為基礎，同時社會的整體繁榮和發展通過各種方式或政策“反哺”個人，形成正義證明的邏輯閉環，此即“經濟調節說”。從經濟調節說來看，國家與個人之間不是平等的，而是存在一種強制或服從的關系。受益原則很難被用來充分地解釋所得稅的正當性，因為受益原則側重于將稅負與納稅人享受利益多少相聯系，將納稅等同于一種市場交換，受益原則最多只能作為判斷一國是否應對納稅人征稅的依據。經濟調節說賦予了國家或轄區的所得稅政策更多的自由度。經濟調節說下，一國稅收正義諸價值產生沖突的可能性較大，協調這些沖突很大程度上依賴于國家的民主程序。從納稅人和國家互動視角來審視，跨國取得的所得被重復征稅很可能只是受益原則與經濟調節說下國家或轄區行使征稅權的一個正常結果，消除重復征稅并不必然具有正當性。

（二）征稅權劃分正當性以國內正義實現為前提

如果引入國家間互動視角，各國的單獨征稅行為可能會造成取得跨國所得的納稅人負擔過重，從而導致跨國貿易經營活動受阻甚至停滯，因而產生巨大的經濟損失，這可能反過來使得各國所得稅政策的正當性受損。因此在經濟全球化的背景下，一國的征稅權可進行某種程度上的自我限制，避免讓跨國經營承擔過于沉重的稅負，影響本國整體福利提升的目標實現。我們認為，消除重復征稅的正當性取決于相關國家出于實現國內正義的目的，是否愿意通過消除重復征稅的方式自我限制征稅權以減輕過度征稅。

（三）支柱一金額A忽視了征稅權劃分的正義前提

支柱一金額A的主要目的是，通過構建一個新的多邊征稅權劃分機制向市場國分配稅收利益，以解決經濟數字化背景下傳統常設機構原則失效而導致市場國稅收份額大幅減少的問題。

支柱一金額A征稅權劃分大致可分為四個步驟：首先，確定范圍內企業，只有全球營業收入達到200億歐元且稅前利潤率超過10%的跨國企業才適用金額A（采掘業、受監管的金融服務業等除外）。其次，確定市場國是否具有征稅權，只有當跨國公司從某市場國取得的收入額達100萬歐元，該市場國才有權參與征稅權劃分（對于GDP低于400億歐元的小國，這一收入額要求降低至25萬歐元），這一過程中，要適用復雜的收入來源地規則確定跨國公司從各國取得的收入額。再次，將跨國企業超過10%利潤率部分的剩余利潤的25%，在滿足條件的市場國中，按照在各地取得的收入作為分配因子進行劃分。最后，市場國對分得的利潤征稅，承擔稅負的實體所在國采用免稅法或抵免法消除雙重征稅。

支柱一金額A劃分征稅權的要求，意味著各國自主決定如何征稅的權力將被限制，盡管OECD在發布的系列報告中對征收數字服務稅或其他單邊措施表示反對，但相當部分國家仍表現出對單邊稅收措施的興趣，歐盟修改了《自有財源決定》提案，提出若支柱一在2023年底仍無進展，將實施數字服務稅或類似單邊措施，①聯合國稅收委員會在范本中也新增條款明確市場國可通過預提稅的形式對技術服務和自動數字化服務所得征稅。種種情形表明，并不是所有國家都對劃分征稅權消除重復征稅有興趣。

支柱一金額A的實施，是否真的有助于包容性框架內各成員國內正義實現而提升其整體福利水平？支柱一系列報告并未直面該問題，只是籠統地提到單邊征稅措施對全球經濟的不利影響，認為其“不僅侵蝕了對跨境商業活動征稅的國際制度框架的連貫性與可持續性，也對全球投資和增長產生更廣泛的不利影響”。②事實上，在經濟數字化背景下，劃分征稅權消除重復征稅對各國國內福利水平的影響與傳統依托于物理存在的跨國經營模式下情形可能并不相同，沿用既有的理論邏輯作為當前劃分征稅權消除重復征稅的支撐或許并不妥當。

在傳統依托于物理存在的跨國經營模式下，稅收對資本流動有較大的影響，資本的流動又對相關國家的就業、國民收入等非稅收利益產生影響，因此兩個經濟互有往來的國家在解決重復征稅、劃分征稅權問題上處于一種獵鹿博弈的合作關系，消除重復征稅雖然意味著稅收利益的損失，但卻可從非稅收利益的增長重新得到彌補，因而更有利于各方國內正義的實現。在全球經濟數字化背景下，稅收對資本流動的影響卻減弱了，消除重復征稅對于市場國國內正義實現可能作用甚微。第一，數字經濟具有虛擬性，數字化產品或服務甚至無須在來源國設置任何機構場所便可直接通過網絡跨境提供；第二，數字服務的生產與提供具有零邊際成本的特性，跨國企業在市場國銷售經營活動的擴大相對于傳統經濟所需要增加的資本投入就更少，故稅收政策對于資本流動的影響相比傳統經濟就更小，對于市場國的就業、國民收入或產業鏈的影響也就更小。對于市場國來說，即使這類數字化企業被過度征稅，其非稅收利益的損失也較小，因此消除過度征稅對其實現國內正義目標的幫助并不大，參與征稅權劃分的積極性可能并不高。第三，數字經濟的全球總體分布呈現出極不均衡的態勢。根據中國信通院發布的《全球數字經濟白皮書（2022年）》，美中德日英五國的數字經濟規模就占全球數字經濟總量的73%，其中美國一國近40%，因此更多的國家是純粹的市場國。對他們來說，劃分征稅權消除重復征稅不僅無法有效吸引資本的流入，亦無法實現減輕本國居民企業稅收負擔，故對采納支柱一金額A的意愿并不強烈。

雖然支柱一金額A多邊公約已經發布，相關征稅權劃分方法已經確定，但回望支柱一的發展歷程，有關是否應當限制、劃分各國征稅權消除重復征稅的應然討論是較缺乏的，支柱一金額A顯然忽視了對經濟數字化下劃分征稅權消除重復征稅的正當性前提的理論探討。

四、征稅權如何劃分：劃分的正義標準

如果各國基于國內正義的需求，愿意通過以某種方式減輕過度征稅，那么接下來的問題是應當以何種方式劃分征稅權。學界普遍認為，要通過消除雙重征稅的方式來減輕跨國取得所得的稅收負擔，即防止“兩個或兩個以上的國家對同一納稅人，就同一征稅對象，在同一時期內課征相同或類似的稅收”。①換句話說，當今世界主要選擇通過分配所得稅的征稅對象，即稅基來減輕稅負。當然這不是唯一的方法，限制所得稅稅率或者直接分配稅款也可以達到降低稅負的目的，但分配所得稅征稅對象明顯是一種更優的選擇。因為僅限制稅率不具有順帶解決稅基不協調帶來的雙重不征稅問題的可能性，直接分配稅款則需要一個“全球政府”的存在，各國也將在很大程度上喪失決定跨國所得稅收待遇進行經濟調節這一工具，從而大大削弱了實現國內正義的能力，在可預見的將來這幾乎不可能。因此，在有關國家愿意減輕過度征稅的前提下，主要通過消除雙重征稅的方式來降低跨國所得的稅收負擔是在現實約束下的一個較好選擇，因此我們主要從劃分稅基的角度來探討征稅權劃分。

（一）形式平等視角下的征稅權劃分：按貢獻比例分配與來源原則

如果我們將各國看作是平等的獨立個體，那么平等主體間所得稅分配應按照各自的貢獻比例來進行，貢獻越多分配越多，貢獻越少分配就越少，各國應分得的稅基等于其對利潤的貢獻。這里，如何理解各國對利潤的貢獻是關鍵。為此，我們引入夏普利值對各國應當取得的可征稅利潤進行描述。夏普利認為，一個團體中的各個成員，從集體行動的成果中應分得的份額等于其在任何潛在可能的集體行動組合中對總成果邊際貢獻的加權平均，②經過加權平均計算后得到的數值即為夏普利值。夏普利值成立的一個基本假設是“對稱性”，即“具有相同位置的兩個參與人應該期望得到相同的收益”，這種“非歧視”的假設是形式平等的體現。在消除重復征稅的語境下，“對稱性”可理解為，一國應分得利潤應僅與其對跨國集團利潤的邊際貢獻相關，而不受一國力量強弱或國際地位等因素的影響。假設有n個國家就跨國經營利潤分配方案進行談判，這n個國家看成集合N，若某一項跨國經營活動在其中k個國家開展，這k個國家組成的集合為C，P（C）表示該經營活動所產生的應稅收入總額，P（C＼{i}）表示，當C中的某個國家i未參與時，該跨國經營活動產生的應稅收入總額，那么P（C）-P（C＼{i}）即為國家i的邊際貢獻。那么國家i應取得利潤份額的夏普利值為：

根據夏普利值，一國i在某一跨國經營活動中應據以征稅的利潤額等于該經營活動選擇在任意幾個國家開展時，i在所有可能的情況下對經營活動凈利潤邊際貢獻的加權平均值之和。由于潛在組合的邊際貢獻也會影響夏普利值的大小，故一國因在跨國經營活動中應取得可征稅的利潤份額，不僅與其在該具體經營活動中的邊際貢獻有關，還與該國可提供的資源、公共產品等競爭力或稀缺性相關。因為一國提供的資源、公共產品愈有競爭力，那么其潛在的邊際貢獻就越高。

然而，確定各國對利潤的邊際貢獻是相當困難的。當前，許多學者和技術官員為來源原則（Source Principle）背書，從1923年四位經濟學家《關于雙重征稅的報告》中提出的經濟忠誠原則，即財富應當在財富所產生的地方被征稅，①到2014年G20領導人公報聲明，“利潤應當在產生利潤的經濟活動發生地以及價值創造地征稅”，②都是對來源原則的闡述。來源原則巧妙地將利潤與地點聯系起來，認為一國可據以征稅的利潤等同于該國內各種經營活動或要素對利潤的貢獻值。來源原則一定程度上可能與“按邊際貢獻比例分配”的原則發生背離，因為位于一國境內的經營要素或者發生于其境內的活動對利潤的貢獻并不一定等同于該國的邊際貢獻。③要素或經營活動的貢獻也并不一定與其所在國對利潤邊際貢獻的比例相同或相似。然而，要將地理位置與利潤貢獻聯系起來，可能難以找到一個比來源原則更好的辦法，因為來源原則有兩個明顯的優點。其一，將國家對利潤的邊際貢獻視作是要素或經營活動的貢獻，使得在確定利潤貢獻份額時，存在引入自由市場價格或者一般商業邏輯來輔助判斷的可能性。其二，稅務會計是從企業掌握的經營要素視角來核算利潤的，因此來源原則下相關數據更具有可獲得性。來源原則下，量化貢獻應當優先以自發的市場機制形成的價格來確定，但若市場不充分或者市場失靈，那么市場價格就不一定能公允地反映個體貢獻的價值，則需要進行適當的調整。如果不存在任何市場價格可參考，一般就只能訴諸于交換正義，盡量保證相關轄區協商分配過程的公平來確保分配的正義。

來源原則在當前征稅權劃分實踐中占據著主導地位，在轉讓定價領域體現得尤其明顯，大部分轉讓定價方法以獨立交易原則為基礎，一國家或轄區從單筆關聯交易中取得的可征稅利潤份額依照該筆交易在市場中可比交易的價格、利潤率等確定。但這種孤立地對交易進行核算得到的結果很可能與該國或轄區應取得征稅份額的夏普利值存在較大差距，從而引起相關國家或轄區的不滿。例如，中國就主張在轉讓定價過程中應考慮特殊地域優勢（Locationspecific Advantages，LSAs），即特定轄區的資產、資源稟賦、政府產業政策與激勵等對經營的助益，④從而調整特定國家或轄區應當取得的可征稅利潤份額。特殊地域優勢主張正是夏普利值的體現。再如，特殊地域優勢類型之一選址節約，選址節約指跨國公司將經營活動從高成本管轄區遷移至低成本管轄區，實現的凈成本節約，選址節約的成本在比較原先所在國家和重新選址之后所在國家的成本得出。由于中國具有人力成本較低，工業種類齊全，教育普及率較高等特征，相較于其他國家具有明顯的優勢，這種相對優勢使得在中國經營比在別國經營產生更多的邊際貢獻，故應取得更多利潤的征稅權。

來源原則是在邊際貢獻計量困難的現實約束下妥協的產物，但可以在來源原則基礎上根據國家的宏觀情況對征稅權分配的結果進行調節，使其與按貢獻比例分配的理論要求更加匹配。

（二）是否在形式平等的基礎上進一步適用分配正義：影響說的提出

征稅權劃分除了要考慮國家間形式平等的要求外，是否還需要考慮實質平等呢？在來源原則下分配所得稅稅基時，分配正義是否應突破國家或稅收轄區的領土界限適用呢？前文對“強制說”和“互惠說”進行了批判并指出了其中的理論瑕疵，本文提出“影響說”，認為其可能會更好地被用來解釋和分析分配正義的適用問題。

人類社會產生的前提是個體行為對其他人產生或正或負的影響，無法互相產生任何影響的個體沒有組成社會的必要或者組成了也沒有任何意義。由于個體間影響的存在，正義的四大價值往往不可能僅通過個體努力來實現，只有在社會范疇內協調統籌，通過自我管理，做到充分發揮個體間的正面影響，規制個體間的負面影響、解決沖突，才能實現社會與個體的共同發展，正義價值才可能在整體上得到維護。從這個角度來看，如果個體行為對其他人的影響越強，在特定的情形下就越需要通過限制個體的自由來實現安全、平等、效率價值，而一個更安全、平等、有效率的社會反過來更有助于個人自由的實現。分配正義的本質就是通過適當犧牲個體自由來兼顧實質平等，因而一個社會內人與人相互影響程度越大，分配正義就更應當適用。

一般來說，一國國內公民之間的相互影響大于不同國家間公民的影響程度，造成這種影響差異的原因是多方面的，包括地理距離、經濟往來等。其中最特殊、主要的原因還是在于國家構建。一方面，國家構建會人為地加強一國范圍內個體間的影響。如，一部分公民可通過投票、游行結社等行為改變政策從而影響相距千里之外素未謀面的其他公民，而我們卻很難通過相同的途徑對他國公民產生影響；另一方面，人為構建的國家主權界限將其他國家人民的影響阻擋在邊境之外，從而削弱了不同國家個體間的影響。如，人類的跨國自由遷徙被限制；又如，一國國內因為貧富差距過大引起社會積怨而發生暴動和叛亂，鄰國國民卻不用擔心他國不當治理造成的社會動蕩損害自身的安全，因為邊界是受到管制和本國武裝力量保護的。

由于上述影響程度的差異，國際社會分配正義門檻一般要更高。在一國范圍內如果貧富差距過大，可能會產生較嚴重的經濟和社會危機，從而波及社會中的大多數人，如不改善國家的實質不平等的問題則會產生持續性的負面影響。而若國家間貧富差距較大，貧窮國家產生的社會危機卻較難影響到其他國家，或者其負面影響也會因為國境的界限被削弱。因此，其他國家尤其是發達國家或其公民犧牲自身的利益補貼貧窮國家或其窮人的意愿較弱，分配正義適用的可能性和正當性都會削弱。盡管如此，我們也不能得出分配正義就應當在國內社會適用而不能在國際社會適用的結論。分配正義是否應當適用的答案并非一成不變的，而是歷史的動態的，只有在特定的歷史階段，當社會的實質不平等因人與人之間的影響存在，進一步導致社會發展受阻，個人自由、安全反而得不到保證、社會經濟效率減退時，分配正義才應當被適用。如果各國公民間影響隨著全球化深入，國家間實質不平等持續惡化且其負面影響逐步加重，則在國際社會適用分配正義并非不可能。

來源原則將市場經濟規則中分配經營成果的方式移植到轄區的征稅權劃分中，各經營者或要素的掌控者在市場經濟規則與資本主義規則下取得的利潤分成，被視作是這些經營者或掌控者所在稅收轄區的征稅基礎。毫無疑問，這種分配方式將使得資本所有者所在地以及高新技術等稀缺要素掌控者所在地取得的稅收份額更高，進一步推高實質不平等。

盡管如此，我們認為目前還不適宜在征稅權分配中引入分配正義，具體原因有二：第一，分配正義的跨境適用有多種途徑。例如，幫助發展中國家提升人力資本與勞動生產率，傾向性地向發展中國家投資幫助其轉型升級等，向發展中國家分配比形式平等所要求更多的稅基只是其中一種可能的方式。在征稅權分配的一般規則中引入分配正義可能是一種成本相對較高，或者對效率損害較大的方式，因為稅收不是中性的，征稅權的分配規則會對經濟活動產生激勵作用，影響資源的配置。對稅基的征稅權分配偏向將放大發展中國家與發達國家間稅負差異，從而增強稅收競爭的效應。第二，征稅權分配中實施分配正義有助于改善貧窮國家的處境，緩解全球發展不均衡問題；不過從當前的情況來看，討論征稅權分配中的分配正義還為時過早。這是因為，一方面，當前的征稅權劃分規則尚不能滿足按貢獻比例進行分配的形式平等要求；另一方面，惡性稅收競爭與跨國公司的稅基侵蝕與利潤轉移行為，讓各國希冀取得現有劃分規則下應得的利潤份額都困難重重。本文并不否定征稅權分配中適用分配正義的應然性，但在當前歷史背景下，為保持國際社會整體的繁榮穩定發展，避免國際秩序的破壞，征稅權的分配正義尚處在一個相對次要的位置。

雖然本文認為當前不適宜在征稅權分配領域引入分配正義，但這并不意味著在國際稅制中都不應該適用分配正義，例如在限制稅收競爭的國際合作方面，允許發展中國家有更多提供稅收優惠的空間，向發展中國家輸送反避稅技術、為發展中國家提供稅收專業知識培訓等方面，都是可適用分配正義的方法。

（三）支柱一金額A有違國家間形式平等要求

從金額A征稅權劃分規則來看，金額A向市場國分配的征稅權不足，達不到來源征稅原則的要求，至少在兩個方面有所體現。

其一，來源地規則將產品和服務劃分為不同類別，并分別規定銷售各類產品或服務產生所得的來源地，雖然來源地規則較為復雜，但其中存在著一定的規律可循，即盡量將價值鏈最終端客戶或用戶所在地確認為收入來源地，如銷售產品收入，一般認為源于最終制成品客戶所在國。來源地規則實際上限縮了市場國的范疇，讓處于價值鏈中間且同時借用數字化手段購買中間產品或服務的市場國無法取得金額A的征稅權，但這些國家同樣為產品或服務價值的實現產生貢獻，理應取得部分征稅權。

其二，市場國被排除在對10%常規利潤征稅的范疇之外，只能從剩余利潤中分得一杯羹。然而市場國并非只對剩余利潤有貢獻，消費者或用戶參與一直是企業日常經營活動中相當重要的一環，它不僅是幫助企業獲取超額利潤的主要因子之一，更是保證企業正常經營所必不可少的環節，市場國也應當獲得對常規利潤的征稅權。

金額A與來源原則或與按貢獻比例分配的要求產生較大的偏離，與其吸納了早期的“用戶參與提案”與“營銷型無形資產提案”作為理論支撐不無關系。“用戶參與提案”認為，市場國因提供了用戶數據和內容而對利潤產生了貢獻；“營銷型無形資產提案”則認為，企業跨境與市場國互動產生了一種營銷型無形資產，市場國因為這種無形資產的投入而對企業利潤產生貢獻。①這兩個提案將市場解釋為一種供給側的生產要素，并作為向其劃分征稅權的理論基礎，這正與國際稅法學界一直存在的供應利潤觀相吻合。該觀點認為，利潤是由資本與勞動的投入與結合產生的，因而利潤應當僅由這些供給側生產要素所在的稅收轄區征稅。然而，在市場經濟規則下，不同市場因消費者偏好、收入水平等方面存在差異，需求函數也就存在差異；同樣的產品和服務在不同的市場可能實現的利潤并不相同，特別是在沒有市場的情況下，利潤根本無法實現。因此市場本可獨立地對利潤產生影響，供應利潤觀無法充分反映市場國對企業利潤的貢獻。只有轉變供應利潤觀的觀念，正視市場對利潤的貢獻，引入供需利潤觀作為征稅權劃分的理論基礎，①才有助于向市場國分配其應得的征稅權份額。

五、結論

通過梳理正義的概念并分別對國際征稅權劃分領域的正義要求進行探討，形成了一套國際稅收征稅權劃分正義理論框架。首先，重復征稅并非在任何情形下都應當被消除或減輕，通過劃分征稅權消除或減輕重復征稅應以相關國家實現國內正義為前提。其次，根據形式平等的要求，各轄區應當根據其對跨國公司利潤貢獻的比例劃分利潤份額來進行征稅。目前占據主導地位的來源征稅原則一定程度上背離了按貢獻比例分配的要求，它是在貢獻計量困難的現實約束下妥協的產物。再次，分配正義是否應當在征稅權劃分中適用，應從歷史的、發展的視角來判斷。只有當社會的實質不平等，因人與人之間的影響存在，進一步導致社會發展受阻，個人自由、安全反而得不到保證、社會經濟效率減退時，才應當適用分配正義。在征稅權分配的一般規則中引入分配正義將扭曲資源配置甚至加劇稅收競爭，且當下各國取得形式平等要求下的利潤份額都存在困難，故目前在征稅權分配領域還不宜適用分配正義。支柱一向市場國劃分新征稅權的機制，慣性地沿用傳統依托物理存在跨國經營經濟形態下形成的消除重復征稅的理論，忽略了對經濟數字化下消除重復征稅是否有助于各國國內正義實現的探討。同時，支柱一的征稅權劃分機制也未能向市場國劃分國家間形式平等要求下的可征稅利潤份額。

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[5]洪菡瓏.全球稅收治理架構的現狀、問題與啟示[J].稅務與經濟，2022，（2）.

（責任編輯：衍一）

*本文為國家社會科學基金重大項目“推動構建更加公正合理的國際稅收治理體系研究”（項目編號：20ZDA104）的階段性研究成果。

作者簡介：樊政榮，男，廈門大學法學院財稅法學博士研究生；林星陽，男，廈門大學法學院財稅法學博士研究生。

①協定范本是OECD發布的《對所得和財產征稅的協定范本》與聯合國發布的《聯合國關于發達國家和發展中國家避免雙重征稅協定范本》的合并簡稱。

②Nancy也認為當前稅收抵免或免稅法的采用意味著量能負擔原則并未完全得到反映，只有把居民公司在境外繳納的所得稅視為一種可稅前扣除的成本費用才是忠于量能負擔原則的體現。See Nancy H.Kaufman.Fairness and the Taxation of International Income.Law and Policy in International Business，1998，（2）.

①肖勁草：《交換正義研究》，武漢：武漢大學，2012.

②[美]約翰·羅爾斯：《正義論》， 何懷宏等，譯，北京：中國社會科學出版社，2009年版。

③[美]博登海默：《法理學：法律哲學與法律方法》，鄧正來，譯，北京：中國政法大學出版社，2004年版。

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⑥朱為群：《對稅收四個基本理論問題的認識》，《稅務研究》，2016年第1期。

①朱? 青，白雪苑：《OECD“雙支柱”國際稅改方案：落地與應對同》，《國際稅收》，2023年第7期。

②Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy， https：//www.oecd.org/tax/beps/programme-of-work-to-develop-aconsensus-solution-to-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy.htm.

①廖益新，朱炎生：《國際稅法學》，北京：高等教育出版社，2008年版。

②[以]邁克爾·馬希勒，埃隆·索蘭，什穆埃爾·扎米爾：《博弈論》，趙世勇，譯，上海：格致出版社、上海人民出版社，2018年版。

①1923年Bruins，Senator Einaudi，Seligman，Josiah Stamp四位經濟學家受國聯財政委員會之托，就雙重征稅開展研究并向國聯財政委員會提交了《關于雙重征稅的報告》，League of Nations. Report on Double Taxation： Document E.F.S.73.[R].Geneva，1923.

②G20 Leaders COMMUNIQU?，Brisbane Summit，November 15-16，2014.

③例如某位雇員在A國接受教育后移民至B國并在B國某公司工作，該雇員對公司利潤的貢獻，按理說應有一部分屬于A國對利潤的貢獻。國家提供公共產品對企業利潤的貢獻在來源原則下可能被忽視。

④United Nations.Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries.New York：UN，2021.

①Public Consultation Document - Addressing The Tax Challenges of The Digitalisation of The Economy 13 February–6 March 2019[EB/OL].[2023-10-27].https：//www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-addressing-the-tax-challenges-of-the-digitalisation-of-the-economy.pdf.

①供需利潤觀認為利潤創造除了資本與勞動投入相關，市場的消費也是必不可少的環節，對利潤也同樣有的貢獻作用。