制度設計視角下增值稅留抵稅額的成因、性質與應對

內容提要：基于增值稅按增值額征稅的基本原理，不應存在大規模的留抵稅額。但現行計稅公式“應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額”，相較于以增值額和稅率確定應納稅額的基本計稅方法，有兩類計稅因子發生了定義轉換：銷售產品所含進項稅額轉換為當期進項稅額，應與增值額匹配的增值稅率轉用作與銷售額匹配的銷項稅率。這兩類轉換分別與進多銷少的進銷失衡、進高銷低的稅率倒掛相結合，引致進項稅額相對增大、銷項稅額相對縮小，從而形成增值稅計稅中的概念漂移。當漂移程度較劇烈，使進項稅額大于銷項稅額時，即出現留抵稅額，此為大多數留抵稅額產生的底層原因。我國目前所處特定發展階段的產業增加值率較低，對概念漂移造成的稅額消減效應的寬容度亦較低，從而進一步推高了留抵稅額規模。大多數留抵稅額的本質，是增值稅計稅中概念漂移形成的數據現象，并非一律構成政府對企業的稅收債務，故不建議在立法時明確規定對所有留抵予以退還。應基于現有條件，仍以稅收優惠的思路和方法分類加以應對，并研究改進相關制度設計，盡量減少大規模留抵現象及其影響。

關鍵詞：增值稅；留抵稅額；概念漂移

中圖分類號：F812.422? 文獻標識碼：A? 文章編號：2095-1280（2023）05-0014-12

近年來，我國較大規模增值稅留抵稅額的存在及應對處理，是稅收乃至經濟、社會領域的一個重要問題。較大規模留抵稅額的持續存在，依理不應是增值稅基本概念的必然產物。本文擬以增值稅從原理到稅制的制度化過程為著眼點，以相關計稅因子定義轉換引致留抵稅額的機理為分析主線，在厘清增值稅經濟屬性的基礎上，界定各類留抵稅額的性質，并結合我國特定經濟發展階段產業增加值率較低的特征，揭示經濟對留抵稅額形成因素寬容度較低的現實，分析較大規模留抵稅額產生的底層原因，并擇要提出應對建議。

一、從原理到稅制：增值稅計稅因子的定義轉換及其效應

稅制是稅種概念的制度化。一般來講，稅制設計應嚴格遵循稅種的概念和原理，但囿于概念制度化過程及其實際運轉的復雜性與可行性等現實條件，完全遵循增值稅基本概念的計稅方法較難實現，因而在現行的增值稅計稅公式設計中，相較于基本概念進行了兩類計稅因子的定義轉換，形成了留抵稅額產生的制度基礎。

（一）對增值稅概念和原理的再認識

1.對增值稅概念的理解。增值稅是對貨物生產、流通和勞務提供環節新增價值或商品附加值征收的一種流轉稅，其計稅依據是貨物加工流轉與勞務提供過程中產生的增值額，確定稅額的方法應是“增值額×稅率”，這是增值稅的基本原理。據此，企業生產經營產生增值額時應按增值額計征稅款，而在未產生增值額甚至發生減值時，即未產生增值稅的計稅依據，也就無以計征稅款。也就是說，增值稅本質上不具有按“負數的增值額”計征“負數的稅款”的涵義，一般情況下政府不會對企業產生稅收債務，亦不承擔向企業退稅或付稅的義務。

2.計稅依據——增值額的確定。為方便討論，本文以購進原料進行加工、銷售為例討論生產銷售產品和服務的增值及增值稅計征過程，以政府來指稱征稅主體。企業購進原料經生產加工所實現增值額的確認，須在實現銷售并確定其銷售額，或者有理由視同銷售、確認其加工后的價值后，再減去購進初始價值，方能確定其增值額。所以購進原料在庫存、生產加工、產成品等各類存貨狀態時，只要未確認銷售或視同銷售，即無法確定增值額，亦即無法確定增值稅計稅依據，自然無法計征增值稅。

（二）計稅公式設計中計稅因子的定義轉換

根據增值稅原理，增值稅應依據生產實現的增值額計征稅款。從理論上推演，具體計稅方法可有加法、減法兩類。加法是加總納稅期間的工資、租金、利息、利潤（增值稅意義的）等生產增值要素作為增值額（類似GDP的收入法核算），作為計稅依據。這種方式的核算口徑與普通的財務核算口徑有較大差異，因而數據獲取和實際核算難度較大，實踐中少有國家采取這種模式，只有美國個別的州如密歇根州、新罕布什爾州曾采用類似于加法模式的稅制。減法包括“稅基相減型”和“稅額抵扣型”兩類。“稅基相減型”增值稅，是先計算出含稅的應稅銷售額與適格采購額的差額確定增值額，再乘以稅率計算出應納稅額；“稅額抵扣型”增值稅即從銷項稅額中減去進項稅額來計算應納稅額（艾倫·申克等，2018）。其中加法型增值稅和“稅基相減型”增值稅應是嚴格遵循了增值稅基本概念的稅制模式。

而在具體實踐中，要通過“稅基相減”確定增值額，在財務核算上應以銷售額減去該宗產品所實耗原料的進價，這需要確定所耗用的材料成本、間接費用等應分攤的成本費用，乃至所對應的期間費用中所含已稅原料的金額，這與現行財務核算口徑的差異較大，核算難度和工作量亦較大。也就是說，通過財務核算確定增值額、以“增值額×稅率”方式確定增值稅額的思路是較難實行的。所以在具體設計計稅方法時，對上述公式進行等價變形，采取先分別確定售價對應的銷項稅額和所耗原料中已計繳的進項稅額，然后以銷項稅額減去進項稅額的方式確定應交稅額，形成“稅額抵扣型”計稅方法。然而同樣困難的是，銷售產品實際耗用的已稅原料及其所含稅額依然較難核算確定，所以在稅制設計中又采用次優原則，基于企業生產進銷平衡的假設，以“當期購進原料”所含稅額代替“銷售產品實耗原料”所含稅額，這樣能與發票流轉緊密契合，從而形成價外單獨核算、鏈條式抵扣的獨特計征模式，以擺脫對復雜程度較高的增值額核算的依賴，這也是目前多數國家采用的模式。具體是通過如下公式變形實現的：

應納增值稅額＝增值額×稅率

＝（銷售額－銷售產品實耗原料額）×稅率

＝銷售額×稅率－銷售產品實耗原料額×稅率

值得注意的是，經過上述公式變形，變形前公式中的一個稅率值變成了分別對應銷售額的稅率和對應原料額的稅率兩個稅率值，當這兩個稅率是同一數值時，公式是等價變形，在當前稅率和進項稅率不一致時，就不是等價變形。由于在實務中，原料所含的進項稅額是已經實際發生的數額，不需要再計算，所以計稅過程中只需要計算銷項稅額，即：

應納增值稅額＝銷售額×稅率－銷售產品實耗原料所含稅額

經此次公式變形后，增值稅率實際上被轉用作了銷項稅率，與該稅率相匹配的是產品的整體銷售額，而不再是增值額。然后，以“當期購進原料”所含稅額代替“銷售產品實耗原料”所含稅額，即：

應納增值稅額＝銷售額×稅率－“當期購進原料”所含稅額

＝當期銷項稅額－當期進項稅額

這就是現行的增值稅計稅公式。這與增值稅基本概念的計稅公式“應納增值稅額＝增值額×稅率＝（銷售額－銷售產品實耗原料額）×稅率”相比，有兩個計稅因子的定義發生了轉換：一是原本與“增值額”匹配的“增值稅率”被轉用作與“銷售額”匹配的“銷項稅率”；二是“銷售產品實耗原料”所含稅額轉換為“當期購進原料”所含稅額。

（三）計稅因子定義轉換引致概念漂移

基于上文所述的第一項定義轉換，當前增值稅率轉用作銷項稅率，稅率由本來只對應增值額變成了對應整體銷售額，而整體銷售額包含著原料額，因而實際計稅時相當于用當前稅率對進項稅額又重新進行計算，然后再扣除掉已交進項稅額。在當前稅率與進項稅率一致時，這樣轉換在數值上是等價的，計稅結果不發生變化；但在當前稅率與進項稅率不一致時，這樣的轉換就不是等價轉換，計稅結果將不再等于“增值額×稅率”的數值，這就脫離了以增值額和稅率確定應納稅額的原理。

在當前稅率高于進項稅率時，會造成計算出的應納稅額大于“增值額×稅率”的數額，相當于用高稅率重新計算進項稅額，企業需要補交進項稅額，實際稅負要高于基本概念下的稅負，但這種情況對增值稅制本身運行不會產生顯著影響；在當前稅率低于進項稅率時，會造成銷項稅額顯著縮小，同時也是用低稅率對實際的進項稅額進行了重新計算，相當于認定企業多交了進項稅，甚至達到銷售產品實際所含的進項稅額已超過目前計算的銷項稅額的程度，從而使計算的應納稅額成為負值。也可以理解為，由較低的銷項稅率認定企業多交的進項稅，對實際增值額對應的增值稅額形成消減效應，造成應納稅額小于“增值額×稅率”的數額，甚至成為負值，即消減掉增值額對應的增值稅額后仍有剩余，這時就會對稅制運行產生實質影響。

基于第二項定義轉換，“銷售產品實耗原料”所含稅額轉換為“當期購進原料”所含稅額，在企業生產經營平穩、進銷持續平衡的情況下，當期銷售產品實耗原料與當期購進原料數額大致相同，所含進項稅額也就大致相同，不會造成實際計稅數額與基本概念下計稅數額的顯著差異。但當出現進銷失衡較大，如進快銷慢、進多銷少或者相反的情況時，期間購進材料所含進項稅額，就會與期間銷售產品所含進項稅額出現較大差異，致使實際計算的應納稅額脫離基本概念下“增值額×稅率”的計稅數額。當出現當期購進原料數額少于或多于銷售產品實耗原料的情況時，企業一般會在以后期間補充購進或者減少購進，因而這種數量波動具有天然的“自限”性，一般不會長時間、大規模無限發展，用一個足夠的時間段來觀察，總體稅收不會產生大的變化。但進快銷慢、進多銷少會導致多于實耗原料的進項稅額提前抵扣，這種情況如果持續時間長且程度較深，則提前抵扣的進項稅額對實際增值額所對應稅額的消減效應就越明顯，甚至會出現較多的應納稅額為負值的情況。

對于上述計稅因子定義轉換與進銷稅率不一致、進銷失衡等現實狀況相結合，所共同引致計稅結果脫離增值稅基本概念和原理的現象，本文擬借用機器學習領域一個常用術語：概念漂移（Concept Drift）來加以概括，稱為現行增值稅計稅結果相較于基本概念的概念漂移。機器學習領域的概念漂移，是指機器學習所形成的模型試圖預測的目標變量的統計屬性隨時間推移發生超出預期的變化，從而導致模型不再成立進而失效（Lu et al.，2019）。漂移，指事物運行過程中以滑漂的方式移離原有運行線程的現象，如汽車運行中的漂移等。漂移的特點是運動中移離原有線程的過程相對連貫順滑，不似階梯式躍遷那樣顯著，因而多不易覺察。增值稅計稅公式設計中計稅因子定義的轉換，在遇到特定的經濟狀況與稅率設計模式時，形成了計稅因子的實際取值以至計稅結果脫離其基本概念和原理的現象，因而是一種增值稅計稅領域的概念漂移。其可能導致的稅制運行問題，主要是當前稅率低于進項稅率造成應納稅額成為負值，以及大量進項稅額提前進入抵扣導致應納稅額成為負值的情況，也就是企業產生了增值，而計算的應納增值稅額卻是負值的情況。

（四）經濟狀況對增值稅計稅中概念漂移的寬容度

增值稅計稅中概念漂移的程度，即以“當期銷售額×稅率－當期進項稅額”計算出的增值稅額，與“增值額×稅率”的計稅額偏離的程度，與發生定義轉換的計稅因子的實際取值與基本概念下應然取值的偏離程度直接相關；而其最終結果的突顯程度，又與經濟增加值對概念漂移的寬容度的大小密切相關。

本文所指的寬容度，是指漂移主體所處的環境條件能夠容納漂移現象發生但不致形成突變性后果的程度。如同汽車在行駛過程中發生漂移，其脫離原有行進線的程度與行車速度、急轉力度、路面摩擦系數等直接相關。而最終是否會滑出路面，取決于道路的寬度，也就是道路對汽車漂移的寬容度。道路較寬時，發生漂移只是滑離原有行進線，道路依然容得下汽車的行駛，可稱寬容度較高；而路面較窄時，輕微漂移即可滑出路面，道路容不下汽車的漂移，故可稱為寬容度較低。

增值稅計稅公式中的兩類定義轉換所引致計稅結果漂移的程度，一是取決于當期進項稅額與當期銷售產品所含進項稅額的差異程度，二是取決于當前稅率與進項稅率的差異程度。上述取值差異不大時僅形成輕微漂移，而當差異較大、漂移程度較為顯著時，能否出現明顯脫離增值稅原理或經濟常理的情況，比如出現較大規模的正常經營企業長期應納稅額為負值的情況，即概念漂移形成的稅額消減效應消減掉實際增值額對應稅額的情況，取決于經濟狀況對概念漂移結果寬容度的高低。

經濟狀況對增值稅計稅中概念漂移的寬容度，取決于企業實際增值額對應稅額對概念漂移所導致的稅額消減效應的容納、消化能力，而增值額對應稅額的大小實際上取決于企業增加值率的高低。增加值率即增加值占總產出的比例。由于消費型增值稅計稅依據小于國民經濟核算的增加值數額，因而增值稅意義上的增值額占銷售額的比例，一般會小于國民經濟核算的增加值率的數值，但二者呈高度正相關，因而可以借用國民經濟核算的增加值率來衡量經濟對增值稅計稅中概念漂移的寬容度。經濟增加值率越高，增值額對應的增值稅額容納、消化提前進入抵扣的進項稅額以及當前稅率低于進項稅率的消減效應的空間越大、能力越強，寬容度也就越高，這時的消減效應多數只能減少應納增值稅額，而不易出現較大規模的應納增值稅額為負值的情況。反之，如果增加值率較低，即使僅有輕微的消減效應，也會消減掉增加值對應的增值稅額，從而使進項稅額超過銷項稅額，出現較多的應納增值稅額成為負值的情況。

二、稅制設計視角的留抵稅額成因分析

增值稅留抵稅額（下文簡稱留抵）是按照現行增值稅計算公式計算應納稅額時，當期銷項稅額小于當期進項稅額，產生當期不能抵扣、留待下期抵扣的進項稅額。留抵的形成，直接原因是銷項稅額偏小、進項稅額偏大，再具體又取決于銷售額與銷項稅率、購進額與進項稅率的大小。從表象上看，大致包括進價高售價低的進銷價格倒掛、購進多銷售少的進銷數量倒掛、進項稅率高銷項稅率低的進銷稅率倒掛等類，每類中分別又有更為具體的情況，這些因素往往交織在一起發揮作用，共同導致留抵的結果。

對于留抵成因的具體分析，目前學界多根據留抵產生是否由政策因素導致，概括為政策性留抵和非政策性留抵兩大類（劉怡和耿純，2018）。其中，政策性因素主要有價格管制導致進銷價格倒掛、國家儲備要求延遲銷售、進銷稅率倒掛等幾種情形。非政策性因素造成的留抵主要包括季節性大量存貨、投入固定資產較多、生產周期長銷售相對遲緩、經營性進銷價格倒掛等。這其中所指的政策性因素，既包括國家的經濟社會政策，又包括增值稅制，但基本未涉及增值稅制度設計層面的因素，多是基于增值稅制不必討論的假設進行探討，因而基于此種視角尚不足以深入剖析制度設計導致留抵的原因及應對思路。

本文從增值稅具體制度設計著眼，首先按留抵是否系由增值稅制所引致作為區分，將非因增值稅制引致的留抵問題分離出來，然后重點對增值稅制引致留抵的各類情況逐一分析。本文認為，除極少數留抵系因經營問題和價格管控等導致進銷價格倒掛形成之外，其他的基本上都是由增值稅計稅中的概念漂移所致。

（一）生產經營因素導致（非因稅制設計引致）的少量留抵

主要包括進銷價格倒掛或不再銷售形成的留抵。前者是指企業購進原料加工出售的價格低于進價，后者是指企業停止業務、剩余存貨無法再銷售或者貨已銷完但仍有留抵。這都意味著生產增值額為負值，連原材料價值也不能完全收回，生產加工過程中相應的人工投入等全部損失，因而在現實經濟中是非常少見的。導致這種情況的多屬一些特殊原因，大致包括3類情況：

1.因生產經營問題導致售價低于進價形成留抵。由于企業生產經營不善，產品質量不高或市場競爭力不強，或者市場劇烈波動等因素，導致產品只能以低于原料進價的價格銷售，產品增值額成為負值，銷售產品銷項稅額小于進項稅額，形成留抵。

2.因政府限價導致售價低于進價形成留抵。在關系國計民生的產品和服務領域，政府出于調控市場、保持物價穩定、安定居民生活等考慮，對某些資源、能源等價格進行限價管控，規定企業以低于進價的價格出售，從而造成出售產品銷項稅額小于進項稅額，形成留抵。

3.停業不再銷售時尚存的留抵。企業終止經營時，一般會有一定數量的無法再銷售的存貨，或者因低價處理資產而存在部分未抵扣進項稅額，因而存在部分留抵。

（二）因增值稅計稅中的概念漂移引致的留抵

增值稅計稅公式中兩類計稅因子的定義轉換，與當期購進原料大于當期銷售實耗原料的進銷失衡、當前稅率低于進項稅率的進銷稅率倒掛相結合形成概念漂移，從而導致留抵，這是目前絕大多數留抵的底層成因。

1.銷售產品所含進項稅額轉換為當期進項稅額引致留抵。當期銷售所含進項稅額轉換為當期進項稅額后，在當期進項稅額遠超銷售產品所含進項稅額、并進而超出當期銷項稅額時，不但將實際增值額對應的稅額消減殆盡，而且仍有進項稅額未能抵扣，即出現留抵。

（1）進銷失衡，當期進項稅額遠超當期銷售所含進項稅額，并進而超過當期銷項稅額。一是生產經營日常波動，出現進多銷少、進快銷緩情況，造成當期進項稅額大于銷項稅額。二是季節性備貨或生產。在季節性波動明顯的行業，一類情況是在原料收獲季節大量囤貨以備長年生產，另一類是銷售淡季持續生產形成大量產品存貨以備旺季銷售，形成數量較大的存貨，因而造成當期進項稅額大于銷項稅額。三是在產品生產周期較長的重型機械等行業，從原料購進到產成品售出時間周期較長，銷售額難以做到連續、平穩，造成銷售峰值間的當期進項稅額大于銷項稅額。

（2）企業初創期或固定資產投資密集期形成大量當期進項稅額，沒有銷項稅額或者銷項稅額相對較小。企業在初創期大量投入資產，在實現銷售前，這部分進項稅額沒有對應的銷項稅額，沒有相應的抵扣源。企業發展過程中投入大額固定資產，在購進時一次性全額抵扣進項稅額，超越了固定資產價值分期折舊攤銷、逐步轉化進入產品價值的客觀現實，造成當期進入抵扣的進項稅額過多。

（3）政策性戰略儲備，只進不銷或進多銷少致使當期進項稅額大于銷項稅額。國家出于戰略安全考慮，為應對諸如自然災害、戰爭等應急所需，對糧食、燃料等產品進行戰略儲備，經常處于只進不銷或進多銷少的持續高存貨狀態，大量未銷售物資的進項稅額進入當期抵扣，形成留抵。

2.增值稅率轉用作銷項稅率引致的留抵。應與增值額匹配的稅率轉用作與銷售額匹配的銷項稅率后，在當前稅率低于進項稅率時，導致以低稅率計算出的銷項稅額小于原按相對較高的普通稅率計征的進項稅額，從而形成留抵，并隨著生產銷售的持續而不斷累積。

三、各類留抵的性質及應對思路分析

目前學界多以稅收債權債務證成的路徑來分析留抵的性質及應對方式。而債權債務關系的證成，是基于現行計稅公式計算數值的正、負，來認定政府與企業之間稅收債權債務關系的方向（滕文標，2022）。如果企業出現留抵，即企業當期應納增值稅額為負值，就應認定是企業多交了增值稅，屬于政府對企業資金的占用，構成政府對企業的稅收債務，從而認為留抵退稅權是一項納稅人對政府在公法上的債權請求權（金超，2022）。同時，以多數國家留抵可以申請退還的做法為論據，提出留抵應一律由政府退還企業。根據上文分析，增值稅留抵現象有著多種復雜成因，也具有各不相同的性質，需要從經濟、稅制等各個層面，對增值稅本身和各類留抵的性質進行更為具體的分析，從而提出更為務實而有針對性的應對思路。

（一）對增值稅經濟屬性的再認識

任何事物的發展變化都是由其本質屬性決定的，探討增值稅留抵問題，自然不能脫離對增值稅本質的認識。基于公共經濟學的基本觀點，稅收是社會主體消費公共服務所支付的對價。這種對價的數量和收付方式，是由以政治合法性為基礎的稅收法律法規確定的。增值稅作為一種就增值額計征的稅，正是這一對價的典型代表。企業在生產經營過程中，直接或間接地享受了國防、治安、市政交通、環保衛生、市場維護等各類公共服務，這些公共服務的使用價值與企業投入的人工勞動等一起轉化為新產品的使用價值，從而形成生產增值。因而在生產增值中，自然包含著安定的環境、公正的秩序、便利的交通、可靠的衛生保障等公共服務的直接或間接的價值貢獻。GDP核算的收入法公式：增加值＝勞動者報酬＋生產稅凈額＋固定資產折舊＋營業盈余，征收增值稅的經濟體系中工業增加值的生產法核算公式：工業增加值＝工業總產出－工業中間投入＋本期應交增值稅，都明確揭示了增值稅在本質上對應著相應的生產增值的客觀事實。

政府提供公共服務作為一種持續的生產、再生產活動，自然需要通過產品交換獲取價值補償。增值稅可被理解為政府提供、企業消費公共服務這一交易的對價，也就是公共服務在企業生產中創造價值的回報。這在本質上與車主享用高速公路通行服務后交費的道理并無二致。由此可以形成以下三點認識，這對下文關于各類留抵性質和應對思路的分析具有基礎性意義。

其一，增值稅交納完成，即告企業與政府間本期稅收債權債務的結清。企業發生應稅業務、應交增值稅時，構成對政府公法意義上的“稅收債務”，企業應當向政府交納享受公共服務應支付的對價；而當企業完成交納增值稅，政府和企業關于該宗公共服務的交易即告完成，在此后的經濟活動中，無論企業對這筆交易的核算方式和記載數據如何，政府和企業之間均不再產生債權債務構成要件，不會再形成新的稅收債權債務關系，即不會再就該宗業務產生應交稅或應退稅的情形，除非是對該筆交易的對價予以重新確定，即重新確定計稅依據或稅率。就如同企業購入原料經運輸公司運抵并付訖運費后，雙方就該筆貨運的交易即告完成，此后如果這批貨物未能售出或者出現貶值，購貨方無論如何也無權要求承運方退回運費，除非雙方重新確定了貨運的數量和價格。企業與政府就公共服務進行的交易即增值稅征納，也是一樣的道理。

其二，計征增值稅屬于公共服務生產再生產的價值交換環節，所收稅款用于公共服務的再生產開支。政府收取的增值稅是其提供公共服務所獲得的價值回報，并非從企業憑空攫取的一筆資金，收取后也并非以貨幣資金的方式一直存放，而是實際用于提供公共服務的再生產開支。

其三，增值稅轉嫁的實質是公共服務所轉化價值的流轉。企業交納并在價外單獨記載的增值稅，在數額上對應著企業產品價值中由公共服務轉化而成的價值部分。在生產鏈前后環節的流轉中，流轉的只是產品本身及其使用價值。即：企業消費公共服務用于生產，將公共服務轉化為產品使用價值，并將包含這部分使用價值的產品銷售給購買者。比如，消費者支付11.3元購買一支鋼筆，其中包含著10元的原料、勞動等轉化的價值，也包含著1.3元增值稅所對應的公共服務所轉化的價值，只是這10元與1.3元分別由供應鏈各環節的生產銷售者和其所在地政府次第收取而已，消費者實際享用了11.3元的鋼筆價值，而不是只享用了10元的價值。

（二）各類留抵的性質及應對思路

基于以上對增值稅經濟屬性的認識以及對留抵原因的分析，可對各類留抵的性質形成一個較為客觀的認識，并就應對思路作一規范分析。

1.因生產經營因素形成留抵的性質及應對思路

（1）因生產經營出現問題導致進銷價格倒掛形成的留抵，本質上是售價不能彌補原料的價值，這些未能抵扣、或者說未能轉嫁出去的進項稅額，本質上是以進項稅額單獨記載的一部分原料價值，因在銷售中未獲價值認可、無法獲得相應的對價，從而形成價值貶損，是生產經營的損失。此間企業與政府并未產生構成新的稅收債權債務關系的要件，政府自然沒有退還該項稅額的義務，該類留抵理應由企業自行負責。假設企業能夠對該宗產品進行單獨核算，則應按照類似存貨毀損的增值稅處理思路，作進項稅額轉出處理。而一般情況下可在以后新的生產增值中逐步抵扣消化，用其他產品的增值來彌補該宗產品的損失。

（2）停業不再銷售時的留抵，實際上是以進項稅額形式記載、已無法銷售或者已經滅失的企業物資價值的一部分，這個數字的存在亦未構成企業與政府間新的稅收債權債務關系的要件，應視同物品價值的貶值或滅失，將這些進項稅額作轉出處理，之后按破產、關停的相關程序進行處置。

（3）因政府限價形成的留抵，實質是企業以低價出售的方式向購買者提供公共福利，代替政府承擔公共成本。企業付出的價值，包括應實現卻未實現的利潤（或虧損）及留抵稅額對應的部分。這些付出必然要由政府予以補償，一般以補貼方式撥付企業，實質是政府向企業支付市場價與限價之間的差價，即企業應實現卻未實現的那部分銷售價款。企業收到補貼，自然應視為銷售的另一種實現，按收到銷售價款處理，從而消化掉因限價銷售所形成的留抵。

2.因計稅中的概念漂移引致留抵的性質及應對思路

（1）因當期銷售所含進項稅額轉換為當期進項稅額所引致的留抵

在這一計稅模式下，因生產周期中進多銷少等情況導致的留抵，實質上屬于未實現銷售的存貨價值中以進項稅額記載的一部分，無論是處于原材料、半成品或產成品狀態，在未實現銷售之前，其銷售價值和增值額不能確定，自然不應計稅，也就不存在參與抵扣的問題。在一定時段持有這部分價值的機會成本或財務成本，是企業生產過程中不可避免的必然成本，在產品實現銷售、增值得以確認之前，自然應由企業負擔，無論進項稅額以何種方式記載和呈現，均不會改變這一事實。因而，這種留抵的存在并未構成政府對企業的稅收債務，從法理和經濟機理上，政府均無退回這部分留抵的必然責任。

企業初創期持續投入或固定資產密集投入形成的留抵，實質上是大量尚未攤銷或提取折舊、尚未轉化到產品價值中、亦未實現銷售的投入價值。根據通行的權責發生制原則，這些投入價值應通過遞延攤銷、提取折舊等方式，按價值轉移的實際節奏逐步轉移到產品價值中，隨產品的實際銷售而參與抵扣。這種留抵亦未構成政府對企業的稅收債務，政府亦無退回這部分留抵的必然責任。

因政策性戰略儲備形成的留抵，是企業根據國家需要對儲備物資只進不銷或進多銷少而形成，這種包括進項稅額在內的長期大量存貨形成的高于普通企業的資金占用成本，是企業為滿足國家戰略需要而付出的價值，留抵的存在只是這一問題的表象之一。依據權責對等原則，這部分付出應由政府給予相應補貼，以彌補長期資金占用形成的額外成本。其留抵稅額在儲備物資最終銷售時自然會得到抵扣，而并不必須通過退還的方式處理。

（2）當前稅率轉用作銷項稅率所引致的留抵

在當前稅率轉用作銷項稅率遇到進銷稅率倒掛時形成的留抵，本質上是對原料中原按較高的普通稅率計征的進項稅重新按低稅率進行計算，使原有進項稅額相對變大，抵消掉實際增值額對應的稅額后多余的部分。因而在生產增值額相對越小、增加值率越低的情形下，這種效應越明顯，且隨著生產銷售的持續，這類留抵只能持續累積。

這種計稅結果顯然脫離了增值稅以增值額和稅率確定應納稅額的基本原理。但如果這種結果確實屬于稅制設計初衷、符合政策設定目標的話，對這類留抵實行退稅是消除留抵稅額、實現政策目標的唯一處理方式。這樣的政策性質與出口退稅“零稅率”政策性質類似，只是出口退稅對所有進項稅額全部退還，而這類低稅率政策則是對留抵的進項稅額予以退還。

退稅必然涉及稅款收、退的權責匹配問題。在社會分工高度細化、原料采購的全國化甚至全球化程度日益提升的情況下，企業原料采購有相當大的比例不是來自本地，因而企業的進項稅額中有相當大比例不是在退稅企業所在地交納，而留抵退稅需由所在地退回，因而必然存在所退稅款收、退地的錯位，持續的退稅則導致持續的收、退錯位。

據對實行9%低稅率、進項稅率倒掛的某縣區W農機企業的調研分析，該企業來自本縣區的原料采購比例低于10%，即90%以上的進項稅在企業所在縣區之外交納，而這10%的本地采購交易所實現的增值稅僅有50%歸入本縣區財政，因而全部留抵稅額中實際已歸入本縣區財政的僅占5%。目前雖然實行了留抵退稅中央、地方分擔機制，2022年中央又額外安排1.2萬億專項轉移支付資金用于補齊地方落實新增留抵退稅和其他減稅降費所導致的減收，地方實際承擔留抵退稅的9%（鐘正生和張璐，2022），但這種分擔機制與留抵退稅的實際來源仍未建立內在關聯，因而收、退錯位始終是一種機制性的存在。即使是在這種額外的大力度轉移支付安排下，上述案例中縣區級財政承擔的留抵退稅額亦遠大于本地采購所實現增值稅的地方分成數量。另外還有因留抵退稅而允許其從城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加的計稅（征）依據中扣除退還的增值稅稅額的影響，而這將相應減少今后應實現、數量上相當于留抵退稅金額12%的三項附征稅費①，地方財政將多負擔無對應來源的、數量為留抵退稅額14.8%的退稅及減收②。而如果此后不再繼續實施中央額外補助地方留抵退稅資金的話，地方財政將多負擔無對應來源的、數量為留抵退稅額55.8%的退稅及減收③。

四、我國產業增加值率現狀與留抵規模較大的原因

從目前情況看，我國的留抵無論從廣度還是數量上都是比較大的。有統計分析表明，2011年我國近30%的企業存在留抵，年末留抵排名前10位的行業內年末有留抵的至少有近四分之一，最多的行業達到近40%（劉怡和耿純，2018）。2022年，我國國內增值稅48717億元，比上年下降23.3%，扣除留抵退稅因素后增長4.5%④。據此可推算，未扣除留抵退稅的國內增值稅收入為66375億元，留抵退稅17658億元⑤，留抵退稅額占當年未扣除留抵退稅的國內增值稅的26.6%。國家稅務總局政務公開數據顯示，2022年累計退到納稅人賬戶的增值稅留抵退稅款為2.46萬億元⑥，這在數量上相當于當年未扣除留抵退稅的國內增值稅的37.1%，雖然退回的留抵并不全是當年產生，但也反映了留抵的規模和程度。

目前未查閱到其他國家留抵規模和數量的具體數據，亦未見到關于大規模留抵的類似信息。據其他途徑了解，匈牙利規定年度可退稅額不超過5萬福林（約合172美元）的，法國規定可退稅額小于150歐元的，羅馬尼亞規定可退稅額小于5000列伊（約合1178美元）的，只能用于留抵，不能申請退稅（陳琍，2019）。據此可在一定程度上推測其留抵可能并未達到普遍發生和數額巨大的程度。

我國增值稅留抵規模和數量較大的原因，還要從形成留抵的底層原因來分析。根據前文所述，除了因生產經營中進銷價格倒掛和停業不再銷售等原因造成留抵、在現實中極少發生而可以不作重點關注外，其他絕大多數留抵均是因增值稅計稅中的概念漂移形成。而留抵的規模和數量取決于概念漂移結果的劇烈程度和經濟狀況對概念漂移的寬容度。

（一）概念漂移結果較劇烈

我國增值稅制的計稅公式設計，與其他國家并無重大不同，均是在增值稅概念制度化過程中，具體結合經濟實況和操作性、可行性要求，依據次優原則采取的理性制度安排。而實際計稅中概念漂移結果的劇烈程度，取決于兩類定義轉換的計稅因子實際取值的漂移情況。

1.取決于當期進項稅額超出當期銷售所含進項稅額的程度。這受生產效率、管理水平、生產周期、固定資產投入強度等多種因素影響。周轉率越低、生產周期越長、固定資產集中投入強度越大、存貨比率越高，漂移結果越劇烈。例如2014年底，Q省某市兩戶重點工業企業建設期近10年、投入生產近5年未實現增值稅，2009—2013年的進項稅額達到同期銷項稅額的1.59倍，其中固定資產進項稅額占到全部進項稅額的47.54%，其留抵稅額超過該市2014年增值稅入庫數（何樂等，2015）。

2.取決于增值稅率轉用作銷項稅率時，進銷稅率倒掛的程度。我國在低稅率設計上，與多數國家一般對一長串商品或服務實行零稅率（低稅率亦是相同道理）避免進銷稅率倒掛的做法不同，對部分產業鏈較長的產品在末端實行低稅率，而產業鏈前端眾多的原料和中間產品均適用普通稅率，由此導致的計稅結果漂移程度較為劇烈。以某縣W農機企業為例，2022年4月—2023年4月，僅這一家企業的留抵退稅額就與全區同期增值稅入庫額基本持平，而全區總體留抵退稅額超過同期入庫增值稅額，從而使該區扣減留抵退稅后的增值稅收入成為負值。

（二）較低的產業增加值率導致對概念漂移的寬容度較低

目前我國經濟發展所處的特定階段決定了增加值率長期處于較低水平，從而對計稅概念漂移結果的寬容度較低，進而助長了留抵的規模和數額。相關研究表明，增加值率的變化與經濟發展的階段、水平具有顯著相關性。由于勞動密集型產業的增加值率高于資本密集型產業和技術密集型產業，伴隨著產業結構升級、技術進步，產業結構一般遵循從勞動密集型向資本密集型和技術密集型轉變的規律，因而產業結構升級初期會導致總體增加值率下降。而當產業進入較高水平的發展階段，由于技術進步導致生產效率提高，進而引發要素相對回報率高于中間投入成本時，增加值率即開始轉向上升。因而，以世界范圍的制造業為例，增加值率的變化隨經濟發展水平提高呈現為一條“Ｕ型”曲線。

我國改革開放以來，伴隨著產業結構升級，制造業的增加值率總體呈下降態勢，由1987年的31.34%降至2017年的22.28%，下降9.06個百分點。目前正處于制造業結構升級、產業分工細化階段，增加值率正好處于“Ｕ型”曲線底部并開始向右側轉型的階段，不僅明顯低于位于“Ｕ型”曲線右側的美國、日本等發達國家，也低于一些位于“Ｕ型”曲線左側的發展中國家和新興經濟體，尚未出現“由降轉升”的趨勢性轉折。國內各省份制造業增加值率亦呈現出同樣規律，即經濟發展水平較高的東部省份，制造業增加值率低于中西部省份（唐澤地等，2020）。

制造業的增加值率呈現以上規律，全產業增加值率也是同樣情況。由于一般情況下農業、服務業資本密集程度比工業低，因而全產業增加值率一般稍高于工業增加值率。根據亞洲開發銀行公布的數據計算，我國全產業增加值率2000年為36.84%，至2020年則降至33.08%，亦是處于“Ｕ型”曲線底部，基本處于全亞洲最低的水平（見圖1）。

由此可見，在我國目前所處的特定發展階段，經濟增加值率幾乎處于全球最低水平，對增值稅計稅中概念漂移結果的寬容度較低，從而形成增值稅留抵規模較大的現狀。比如在進銷稅率倒掛的農機行業，產品銷售適用9%的低稅率，原料和中間產品適用13%的普通稅率，只有在原料的增值幅度達到44.44%、增加值占售價的比重（增加值率）在30.56%左右時①，計算出的銷項稅額才與進項稅額相當，增值額所對應的稅額才恰好能夠容納這種消減效應。而我國目前的工業增加值率估計仍在22%左右，農機行業還要略低，在這樣的稅率結構下計算的銷項稅額必然小于進項稅額，持續形成留抵并不斷累積。2010—2011年我國東部地區的留抵規模巨大，占到全國總體留抵的近60%，有留抵的企業占比高出中、西部地區3～6個百分點，留抵規模較大的省份正是那些經濟活躍度高、制造業發達的省份（劉怡和耿純，2018），也印證了這一規律。而增加值率只能隨著技術進步、生產效率提高、要素相對回報率提升而逐步提升，這需要一個較長過程。就這方面看，我國增值稅留抵規模和數量較大的狀況還要持續一段時間。

五、幾點建議

基于增值稅的基本原理和立法初衷，增值稅制度應盡最大努力實現所有行業一般情形下銷項稅額抵扣進項稅額后為正數并達到一定的稅負水平，防止大面積出現留抵稅額的情形（王建平，2021）。無論對留抵如何精細地應對和處理，在企業有留抵和無留抵、退還與未退還的實務中，其實都蘊含著難以具體估計的稅負不均衡情況。從純理論角度講，如果增值稅計稅方式采用權責發生制為基礎的“賬簿法”，并具體采用“實耗扣稅法”②，使計稅方法回歸到“增值額×稅率”的基本概念，規避掉現行計稅公式中計稅因子的定義轉換及由此引致的概念漂移，則基本上能夠消除留抵問題。而在總體稅制設計和經濟發展階段短期內不可能大變的現實條件下，亦應該更為客觀地認識和處理留抵，盡可能通過制度優化縮小留抵的規模和影響。為此，本文建議：

（一）仍以稅收優惠的思路應對留抵問題

根據前文分析，除進銷價格倒掛等少量生產經營因素形成的留抵外，絕大多數留抵本質上是計稅中的概念漂移所導致的一種特殊數據現象。對于各類留抵，除了因進銷稅率倒掛引致的留抵在現有制度下只能予以退稅外，其他類型的留抵無論從經濟實質和法理角度來講，均不構成政府對企業的債務，因而政府本無退還留抵的法律義務。但因現行計稅方式使留抵突顯出來，易于形成留抵是政府對企業資金的占用或負債、給企業生產經營造成沉重負擔的印象，從而對企業和社會的認識產生較大影響，所以遵循次優、務實原則，本著讓利惠澤企業、支持企業發展的初衷，可繼續在一定條件下予以退稅，因而留抵退稅政策本質上還是一種稅收優惠（崔軍和花培嚴，2023）。對于留抵的處理，雖然目前多數國家規定企業在一定條件下可申請退稅，但并未將留抵認定為政府對企業的稅收債務。歐盟《增值稅指令》規定，如果存在未抵扣完的進項稅，成員國可以根據各自規定的條件，或給予退稅，或將其結轉至下一期間。一些國家則規定低于一定數額的留抵不能申請退稅。而在實踐中，考慮到增值稅退稅程序的復雜性、成本和為獲得退稅所耗費的時間，歐盟超過50%的大型企業選擇不申請增值稅退稅（艾倫·申克等，2018）。由此本文認為，將留抵定義為政府對企業的稅收債務、主張在增值稅立法時明確規定對所有? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 留抵予以退還的理由并不充分，建議仍采取由政府根據經濟社會需要，以稅收優惠的方式相機、分類予以處理。

（二）改進進銷稅率倒掛的相關制度設計

實行低稅率的產業，如果從初級產品到產成品的整個產業鏈均適用低稅率，則不會形成突出的留抵問題；如果存在進項稅率高、當前稅率低的進銷稅率倒掛，則常會造成持續增加而無法自行消化的留抵，退稅時易形成對退稅地財政的額外負擔，對經濟和財稅體制運行產生擾動，這類問題理應予以重視和解決。建議：一是參照出口退稅的負擔機制，由中央財政統一負擔因進銷稅率倒掛形成的留抵退稅。進銷稅率倒掛引致留抵的退稅與出口退稅具有實質的類同性。在全國大市場的局面下，企業原料采購、產品銷售的本地化（指所在縣區）比例已經很低。從全國層面看，基本可以認為企業原料從全國采購、產品售價優惠由全國享受。根據成本、受益匹配原則，對這類退稅參照出口退稅負擔機制，由中央財政統一承擔更為合理。二是以適當比例的即征即退優惠代替進銷稅率倒掛的低稅率優惠。即征即退是按常規計繳稅款、在征稅時部分或全部退還納稅人的一種稅收優惠。這種優惠模式的實質，是仍然按照既有稅率計征應納稅額，但把應征的全部或部分稅款退還企業，是政府為實現特定經濟社會目標對企業消費公共服務應支付對價的饒讓。在產品價值增值和流轉過程中，這部分公共服務轉化形成的價值基本不受影響，仍然按應有價格繼續向后流轉，所以對經濟、稅收運行機制的干擾和扭曲較小。由此，為避免進銷稅率倒掛帶來的大量留抵問題，可考慮將擬給付的稅收優惠，采取與進銷稅率保持相同、優惠額以適當比例的即征即退給付企業的模式。這樣不但避免出現大量留抵，而且企業仍按原有稅率開具發票，既不對抵扣鏈條產生影響，同時也符合經濟運行本原和稅收優惠目標。三是可考慮以財政直補方式代替稅收優惠。研究表明，稅收優惠效應的發揮依賴于一系列復雜的傳導、均衡機制，政府所付出的稅收優惠，最終到達優惠對象的數量和效果常常難以確定。受價格彈性等多種因素影響，有時低稅率未必帶來產品售價的降低。比如英國雖然對兒童服裝和鞋子適用低稅率，但其國內此類商品的平均售價甚至比實行更高的標準稅率的歐盟成員國的平均價格更高（樊勇等，2018）。因而，對因進銷稅率倒掛導致出現大量留抵及退稅的領域，可考慮以財政直補的方式，將優惠直接給付目標對象，以此代替進銷稅率倒掛的低稅率優惠。

（三）開展增值稅制由消費型轉為收入型的可行性研究

企業日常經營中進多銷少、進快銷慢等正常波動所引致的留抵，一般會在企業后續生產的正常波動和自我調整中逐步消化，具有天然“自限”性，如果予以退稅也會再形成新的應納稅額實現“回補”，因而對經濟、財稅的影響是短期和有限的。而目前實行的消費型增值稅制，外購固定資產進項稅額予以一次性全部抵扣，這雖有利于減輕企業固定資產投入負擔，但也易形成或加劇留抵。收入型增值稅對購入固定資產所含進項稅額隨固定資產折舊攤銷逐步抵扣，符合通行的權責發生制原則及增值稅基本原理，不會造成價值流轉和抵扣機制的扭曲，但由于逐步抵扣需要脫離增值稅發票抵扣鏈條，因而在實際操作中復雜程度較高。然而，在我國產業增加值率較長時期內仍將保持低位的現實下，經濟對消費型增值稅固定資產進項稅額一次性提前抵扣的寬容度仍將保持較低狀態。建議可開展消費型增值稅向收入型增值稅轉型的可行性研究，并配套可以抵消轉型所引致的稅負增加的稅率改革，采取與折舊同步或者單獨實行分次抵扣固定資產進項稅額的方法，消減其助長留抵的效應。隨著企業財務核算和稅收征管信息化、智能化程度不斷提高，對固定資產進項稅額與折舊攤銷進行同步核算、抵扣的難度和復雜程度也會相應減小，其可行性也會隨之提升。

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（責任編輯：問舍）

作者簡介：靖樹春，男，國家稅務總局濰坊市稅務局干部。

①三項附征稅費的附征比率分別為：城市維護建設稅7%、教育費附加3%、地方教育費附加2%。

②詳細推算情況因較復雜，故從略。

③詳細推算情況因較復雜，故從略。

④參見中華人民共和國中央人民政府：2022年財政收支情況，（2023-01-31）[2023-07-05].https：//www.gov.cn/xinwen/2023-01/31/content_5739311.htm.

⑤推算2022年未扣除留抵退稅的國內增值稅入庫數為：48717÷（1-23.3%）×（1＋4.5%）＝66375（億元）；留抵退稅數為：66375-48717＝17658（億元）。

⑥參見國家稅務總局：2022年新增減稅降費及退稅緩稅緩費超4.2萬億元，（2023-02-01）[2023-03-14].http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810214/n810641/n2985871/n2985918/c101807/c5183935/content.html.

①設購進原料經加工后增值后，以9%的低稅率計算得出的銷項稅額，正好等于原料進項中所含的13%的進項稅額，列出方程式為：進項額×13%＝進項額×（1＋原料增值幅度）×9%，此時求得的原料增值幅度為44.44%，此時總體增加值率＝44%÷（1+44%）＝30.56%。

②我國在1994年稅制改革前，增值稅曾采用過“賬簿法”，扣除稅額可按扣除項目的當期購入數計算，稱為“購進扣稅法”；也可按扣除項目的當期耗用數計算，稱為“實耗扣稅法”。參見樊勇，等：《增值稅制度效應的經濟學分析》，北京：清華大學出版社，2018年版。