數字經濟下我國稅制優化的立場、原則與進路

內容提要：數字經濟是引領當代世界經濟發展的重要引擎。中國作為全球第二大數字經濟體，數字經濟在促進我國經濟快速發展的同時，也不可避免地對我國的現行稅制提出了新的挑戰：數字經濟使納稅人變得難以確定、數字經濟使征稅對象變得更加多元和復雜、數字經濟很容易造成稅基侵蝕、數字經濟使稅收利益歸屬面臨新的困境，由此對我國現行的增值稅制度、企業所得稅制度和個人所得稅制度等造成了嚴重的沖擊。因此，在堅持稅收法定原則、稅制協調原則和稅制效率原則的前提下，優化我國的增值稅制度、企業所得稅制度和個人所得稅制度，就成為解決我國數字經濟稅收問題的重點內容。

關鍵詞：數字經濟；稅制優化；稅制結構

中圖分類號：F812.422? 文獻標識碼：A? 文章編號：2095-1280（2023）05-0026-09

數字經濟是以互聯網、云計算和大數據等現代通用技術為核心工具和手段而形成的新經濟形態，是引領當代世界經濟發展的重要引擎，為全球經濟的發展注入了新的動能和活力。近年來，作為第二大數字經濟體，中國的數字經濟發展極其迅猛。從2016年到2022年，中國的數字經濟規模從22.6萬億增長到了50.2萬億，數字經濟占GDP的比重從30.3%上升到了41.5%。數字經濟在促進我國經濟快速發展的同時，也不可避免地對我國現行稅制提出了新的挑戰。因此，如何科學地分析與把握數字經濟對我國現行稅制的影響，如何優化我國的稅制結構使其能夠對我國數字經濟的發展起到積極的促進作用，就成為當前我國稅制改革過程中所面臨的重要任務。

一、現狀描述：我國數字經濟及其稅收的現實狀況

雖然1946年世界上第一臺電子計算機的出現可以看作是數字經濟的發端，但數字經濟真正成為一種新的經濟形態，還是以2016年為標志。而2016年以來，數字經濟快速發展，根據中國信息通信研究院2023年4月發布的《中國數字經濟發展研究報告（2023年）》①，筆者將中國數字經濟的基本統計數據整理成為下表：

從表1中可以看出，第一，數字經濟高速增長，經濟規模擴大明顯。可以看出，在2016年到2022年的7年間，除2020年數字經濟的增長率低于10%外，其他年份的增長率都高于10%，且這7年間的年均增速率為15.99%；數字經濟規模從22.6萬億擴大到了50.2萬億，擴大了2.2倍。這說明在這7年間我國數字經濟處于一個高速增長的時期，數字經濟的規模不斷擴大。第二，數字產業化在數字經濟中的占比穩中有降，產業數字化在數字經濟中的占比穩中有升，且二者之間的“二八”結構基本穩定。從2016年到2022年的7年間，我國數字產業化規模從5.2萬億增加到了9.2萬億，增長了4萬億，占數字經濟的比重大約為20%。產業數字的規模從17.4萬億增長到了41萬億，增長了23.6萬億，占數字經濟的比重大約為80%。這說明數字產業化與產業數字化均增速平穩。這也進一步說明，在數字經濟中，數字產業化為數字經濟構筑了堅實的發展基礎，產業數字化則是數字經濟發展的主要內容。第三，數字經濟占GDP的比重明顯升高，數字經濟成為我國經濟增長的推進器。從2016年到2022年的7年間，不僅數字經濟的規模擴大了2.2倍，而且數字經濟占GDP的比重也從30.3%上升到了41.5%，上升了11.2個百分點。這說明，數字經濟為我國宏觀經濟的發展注入了巨大的動能和活力，有力地促進了我國國民經濟穩定有序發展。

然而，與數字經濟的快速發展相比，數字經濟對我國國內稅收收入卻沒有做出相應的貢獻。根據馮秀娟等（2021）的研究，在數字產業化方面，從2016年到2018年的3年間，我國數字產業化的稅收收入分別為49194404萬元、58950493萬元和62177594萬元，分別占當年國內稅收收入的3.5%、3.79%和3.66%，與同期數字產業化在GDP中的平均占比值7.2%相比，數字化產業的稅收貢獻度約為數字產業規模的50%。而在產業數字化方面，2017年我國第一產業數字化的稅收收入額為1797114萬元，占第一產業稅收收入的3.6%；第二產業數字化的稅收收入額為15556746萬元，占第二產業稅收收入的2.3%；第三產業數字化的稅收收入為39561078萬元，占第三產業稅收收入的4.4%。因此，無論是數字產業化還是產業數字化，其對我國稅收收入的貢獻都明顯不足。①谷成等（2022）通過對中國289個地級以上城市2011—2020年間數字經濟綜合發展指數與稅收收入相關數據的研究結果表明，數字經濟雖然能夠促進稅收收入的增長，但是這種促進作用會隨著數字經濟的發展而減弱，從而說明數字經濟發展所產生的潛在稅收沒有在既有的稅收制度中被充分挖掘。②段丁強等（2022）的研究顯示，雖然數字經濟對區域稅收的總體影響結果顯著為正，但存在門檻效應和區域異質性。東部地區為顯著的正向效應，而在中部、西部和東北地區則存在不同顯著水平的負向效應。③解堊等（2022）通過對2010—2019年中國省際面板數據的研究也表明，數字經濟發展水平對稅收增長的影響為負，且系數在1%的水平上高度顯著。具體而言，數字經濟水平每增加一個單位，稅收增長率將降低0.6371%。數字經濟水平的提升對稅收增長起到了抑制作用。④雖然這些數據及結論都只是學者們通過理論研究而得出的，但由于上述各項測算和分析都是根據權威機構發布的統計數據和公認的科學方法而進行的，因此，上述各項研究結論基本上都能夠比較真實地反映數字經濟稅收收入的現實狀況。而從這些研究結果來看，雖然數字經濟在我國的發展非常紅火，但給我國國內稅收收入帶來的增長十分有限。

二、原因探究：數字經濟對我國現行稅制提出的挑戰

從上述研究可以看出，我國數字經濟形態下的稅收收入遠遠低于其他的經濟領域。雖然導致這一結果的原因比較復雜和多樣，但根據稅制變遷理論，除了我國現行的稅收征管制度不能適應數字經濟形態對稅收征管的實際需要外，最根本的原因還在于我國現行的稅制結構不能適應數字經濟對稅制結構的發展需要。因此，應深入研究和深刻認識我國現行稅制在適用于對數字經濟征稅時所出現的主要問題。

與世界上絕大多數國家一樣，我國也實行復稅制。我國現行的稅制結構是由18個稅種所組成。從稅種結構上來講，不僅增值稅、企業所得稅和個人所得稅這三個稅種的稅收收入占到了我國全部稅收收入的60%以上，而且這三個稅種也是對數字經濟征稅的主要稅種。而從稅收構成要素上來講，數字經濟對我國現行稅制的挑戰，也主要體現在對這三個稅種的納稅主體、納稅對象、稅基確定和稅收收入的分享等方面。具體而言，這種影響主要表現在以下幾個方面：

（一）數字經濟使納稅主體變得更加難以確定

納稅主體主要解決的是納稅義務由誰承擔的問題，是稅制結構中最基本的要素。由于工業經濟是建立在實體經濟的基礎上，故工業經濟形態下的納稅人根據參與實體經濟活動主體的不同，一般分為自然人、法人和非法人組織三類，并根據不同納稅人參與實體經濟活動或從實體經濟活動中取得利益的不同，分別按照不同稅種確定其不同的納稅義務。在其中，企業所得稅和增值稅這兩個稅種都是以企業作為納稅主體，而個人所得稅則是以個人為納稅主體。由于數字經濟是建立在數據要素的基礎之上，故在數字經濟形態下，由于數據要素所具有的一些特征，導致在稅法上對納稅人的確認就出現了新的問題。

一是由于數字經濟活動的門檻很低，導致數字經濟參與者不僅數量龐大，而且身份比較隱蔽。雖然2019年1月1日開始實施的《中華人民共和國電子商務法》第十條和第十一條分別規定，電子商務經營者應當依法辦理市場主體登記，應當依法履行納稅義務。但在實際上，由于一些大型平臺對經營者的注冊登記要求非常低，這就會使大量的自然人通過虛假認證進入平臺進行經濟活動，從而導致對其納稅人的身份確認出現困難。例如，淘寶規定，凡年滿18周歲的自然人只要在網絡平臺上簡單填寫身份信息并通過網絡平臺認證就可以在平臺上進行經營活動，這就會使許多自然人通過提供虛假的身份信息來獲得認證以進入平臺進行經營活動，故在現行稅制下，就很難以判定他們的真實姓名、身份和地址，因而也就很難確定其納稅義務。二是在數字經濟中出現了許多新業態，如文創產業、電子商務、服務外包、科技研發等。對于在許多新業態中的從業者，要確定他們的納稅人身份以及其納稅義務，這在現行稅制下也很難實現。例如，在網絡直播帶貨中，雖然直播者、網絡平臺和第三方支付平臺都應當是納稅主體，但是，由于很多直播者都是自由職業者，很多直播平臺和第三方支付平臺具有分散性、虛擬性和流動性。因此，在現行稅制下，就很難以判定他們的真實姓名、身份和地址，因而也就很難確定其納稅義務。三是經營利潤難以清楚地分配導致納稅人確定面臨新困難。現行稅制是以經營活動的收益或利潤歸屬作為確認納稅人身份與納稅義務的根本原則。但在數字經濟下，由于人與人、人與物之間的互聯互通，數字經濟所產生的價值不僅難以準確的衡量，而且也常常由許多人或機構共享，同時，由于價值的分配邊界或分配規則模糊化，導致納稅人的認定不易而難以準確地歸屬到具體的人，因此要確定具體的納稅人實在不太容易。

（二）數字經濟使征稅對象變得更加多元和復雜

適應于工業經濟的傳統稅制在征稅對象的確定上，采用了類型化的方法，將征稅對象大致分為所得、財產和消費三大類，并根據這三類的不同分別設計具體的稅收規則。而在數字經濟中，數據是最基礎的生產元素。在數字經濟中，數據大多是以電子方式存在的。而電子數據不僅是運用電子化技術手段形成的，而且它的存儲和傳輸都是以數字化的方式實現的，具有抽象性、多樣性和易于破壞性等的特征，不能為人所直接感知，因此，對電子數據征稅不僅突破了傳統征稅對象的“物化”①特征，而且使得對它的確定與區分變得十分的復雜和困難。這是因為，第一，并不是所有的電子數據都是征稅對象。由于電子數據的大量化特征，形成了所謂的“大數據”。而在其中，無論對于企業還是對于用戶而言，絕大多數數據都是無用的，不能用于銷售或交易，也不能產生價值，只有少量數據最終被用于交易。因此，如何確定被交易的數據，使其能夠成為征稅對象，這是一件并不簡單的工作。第二，電子數據的本身具有易變性和可破壞性。電子數據不僅不具有傳統征稅對象“物化”的特征，而且具有易變性，從而使其在交易過程中的性質界定就會產生問題。由于電子商務的經營模式改變了產品的原有形態，傳統的有形商品被虛擬化后以數字的形式進行傳送和復制，這種情況使有形商品、無形資產、特許權使用與服務之間的界限變得十分模糊。例如，銷售電子數據到底是一種銷售商品的行為還是一種提供服務的行為，這在很多情況下并不容易區分清楚。第三，對數字經濟中出現的一些新業態的征稅對象如何確定，也是一個新的問題。由于這些新業態通常涉及傳統業務模式與新型業務模式之間的融合，從而導致按照現行稅制對課稅對象的判定標準難以適用于新業態。例如，網約車服務，網約車平臺上的汽車服務公司對汽車司機提供的是信息服務，而為乘客提供的是運輸服務。因此，它是將兩種不同的服務融合在了一起，但在現行稅制中這兩種服務卻是兩個不同的課稅對象，分別適用不同的稅目。

（三）數字經濟很容易造成稅基侵蝕

我國現行稅制下的稅基是“經濟稅基”，即以收益、財產和消費的經濟價值作為確定計算應納稅額的依據。由于數字經濟是建立在數據的基礎上，故在數字經濟形態中，基于數據的下述特征，很容易造成稅基侵蝕。第一，雖然作為征稅對象的數據潛藏著巨大的經濟價值，但由于大數據本身不僅數量龐大、來源廣泛、類型眾多，而且處于不停的產生發展過程之中，極具變化性和可修改性，因此，其價值確認并不容易。第二，無論是在數字產業化還是在產業數字化的過程中，不僅數字要素與實體要素之間的界限比較模糊，而且有價值的數據與無價值的數字之間的界限也比較模糊，同時，數據所產生的經濟價值無法與實體經濟活動所產生的經濟價值進行清晰的分割，這就使得其稅基的確認比較困難。第三，與傳統的生產要素邊際效應遞減不同，在數據經濟中，數據的邊際效應是遞增的。對于邊際效應遞減，在目前的稅收制度和會計制度下是可以進行技術衡量和技術處理的，而對于數據的邊際效應遞增，則無法進行技術衡量和處理。因此，如何確定數據的計稅依據，就比較困難。第四，由于數據具有隱匿性，故即使納稅人能夠確定數據所帶來的經濟收益，但由于納稅人是理性經濟人的假設，當納稅人能夠用技術手段隱匿其經濟收益而不被發現和處罰時，絕大多數的納稅人都會選擇縮小或隱匿實際的收益，從而造成稅基侵蝕，減少國家的稅收收入。

（四）數字經濟使稅收利益歸屬面臨新的困難

一般來說，稅收利益的歸屬主要是一個國際稅法的問題。但是，由于我國實行分稅制，并且增值稅、企業所得稅和個人所得稅都屬于共享稅，故在數字經濟形態下，這三個稅種的稅收收入也就存在著在中央與地方之間的分配問題。一般來講，“稅收與稅源的一致性”不僅是劃分稅收收入分配的原則，而且是稅制設計的原則。我國現行稅制在確定稅收管轄和稅收收入分配時，按照上述原則確立了從事生產經營和物理上的有形存在兩個標準，從而將增值稅的收入匹配給了生產地，將所得稅的收入匹配給了所得實現地。這一般不會產生太大的問題。但在數字經濟形態下，這一原則就會面臨新的挑戰。一是從事生產經營標準受到了挑戰。在數字經濟形態中，企業注冊地、生產地、銷售地、消費地的分離是非常普通的。當生產地與注冊地或銷售地不在同一個稅務機關的管理范圍之內時，在生產地生產的產品，其所創造的稅收卻是在注冊地或銷售地實現的，這就是所謂的稅收轉移。二是對物理上有形存在標準的挑戰。在數字經濟下，從事數字經濟活動的企業可以不需要設立物理上的有形存在或只需要設立輔助性的場所。他們可以在網上簽訂電子合同、可以通過網絡電子支付系統實現款項收付、可以通過物流系統實現貨物的發送與運轉等，就完全可以完成所有的銷售活動。這樣，就可以避開稅務機關對企業的稅務監管，從而避免承擔納稅義務。這樣，不但會造成不同稅收管轄范圍內的稅收轉移和稅收競爭，影響稅收征管及其效率，而且會破壞了稅制的嚴肅性和有效性，為稅制的運用帶來負面的影響。

三、基本態度：我國數字經濟形態下稅制優化的立場與原則

國家對其管轄范圍內的經濟活動行使征稅權，既是國家主權的重要內容和具體體現，也是國家維護自身利益的重要內容和具體體現。面對蓬勃發展的數字經濟及其對我國現行稅制帶來的挑戰，中國政府應當如何應對，這不僅事關國家的稅收利益問題，而且也事關國家的主權問題。

（一）我國應對數字經濟稅收問題的基本立場

征稅權是國家對其管轄范圍內的一切人或物課征稅收的權利。它不僅是國家主權的重要內容和具體體現，而且也是國家其他權力存在與行使的基礎與前提。在國際法上，它體現為國家對稅收活動的管轄權，是國家管轄權的重要方面；在國內法上，它體現為國家對稅收活動的管理權，是國家管理權的重要內容。故在當代世界中，任何一個國家都不可能沒有或者放棄征稅權，都必須對其管轄范圍內的經濟活動行使征稅權。中國當前的數字經濟規模僅次于美國，位列世界第二，是世界數字經濟發展的推動者和引領者。數字經濟作為中國經濟發展的“穩定器”和“加速器”，在帶動中國宏觀經濟快速平穩發展的同時，也為中國政府的財政收入涵養了豐富的稅源。因此，如果不對數字經濟征稅，不僅會使國家失去大量的財政收入，而且也不符合稅收的負擔公平原則。此外，稅收還是實現社會財富公平分配的利器。數字經濟的快速發展必然會使社會財富分配發生很大的變化。如果國家不利用稅收手段對來源于數字經濟活動的收入征稅，就必然會影響社會財富的公平分配，對社會穩定與社會發展造成負面的影響。總之，無論是從政治視角下，還是從經濟視角下，抑或是從社會視角下，都必須要求國家對數字經濟活動進行征稅。

但是，需要強調的是，一方面，數字經濟作為一種新的經濟形態，是現代數字技術與工業制造相融合的產物，故與工業經濟之間存在著明顯的不同，這就導致現行稅制在適用于數字經濟時會出現許多新的問題。但另一方面，數字經濟與工業經濟之間的區別只是在經濟形態上的差別，而在經濟活動的本質上是沒有差別的，因而現行稅制在適用于數字經濟時所出現的問題并非是根本性問題，也不會完全無法適應數字經濟的現實需要。事實上，雖然世界上有少數國家已經開征或準備開征專門的數字稅或數字服務稅，但大多數國家并沒有這樣做，而是通過對現行稅制的修改完善來解決對數字經濟征稅時所出現的問題。即使已經開征數字稅或數字服務稅的國家，他們的數字稅或數字服務稅也是臨時性的，是為解決數字經濟的稅收問題而制定的一種臨時性措施。這些情況說明，數字經濟雖然會對現行稅制提出一些新的問題，但這些問題并非是根本性的，也不會使現行稅制完全無法解決對數字經濟的征稅問題。這就決定了我國在解決數字經濟稅收問題的時候，應當本著審慎原則，根據稅制優化理論，通過解決現行稅制在適用于數字經濟時出現的具體問題，使現行稅制更趨于科學和合理，從而能夠更好地適用于數字經濟下稅制發展的需要，而不要急于開征數字稅或數字服務稅，也不要對現行稅制進行結構性的改革，更不要對現行稅制進行革命性的改造。

習近平總書記在2017年中共中央政治局第二次集體學習時指出，要構建以數據為關鍵要素的數字經濟，要深入實施工業互聯網創新發展戰略，系統推進工業互聯網基礎設施和數據資源管理體系建設，發揮數據的基礎資源作用和創新引擎作用，加快形成以創新為主要引領和支撐的數字經濟。2022年1月國務院發布的《“十四五”數字經濟發展規劃》更是將數字經濟上升到了國家戰略的層面，確立了數字經濟在2025年的發展目標。2023年2月中共中央、國務院印發《數字中國建設整體布局規劃》，提出要做強做優做大數字經濟。習近平總書記的重要指示和黨中央、國務院的政策文件表明，促進和發展數字經濟是當前我國經濟發展的重要任務。這就決定了我國目前對數字經濟的征稅，必須要強化稅收為經濟發展服務的理念，根據數字經濟在我國的發展現狀與發展趨勢，以及國家的數字經濟發展戰略，在明確數字產業化企業和產業數字化企業納稅人的名單、細化數字產業征稅對象的前提下，降低數字企業的增值稅、企業所得稅等稅種的稅率，擴大數字企業稅收優惠的范圍和幅度，從而使現行稅制對我國數字經濟的發展起到積極的促進作用。

（二）數字經濟下我國稅制優化的原則

1.堅持稅收法定原則。稅收法定原則不僅是世界許多國家稅收制度制定與執行的根本原則，而且也是我國稅收制度的基本原則。《中華人民共和國立法法》第十一條第六款明確規定，“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等基本制度”為“只能制定法律”的事項。根據這一規定，在進行稅制優化的過程中，必須要嚴格按照稅收法定原則的要求和《中華人民共和國立法法》的規定，對屬于法律法規規定事項的調整或變動，都必須要按照立法權限和立法程序進行修改；對于需要試驗的事項，必須按照《中華人民共和國立法法》的規定，由全國人民代表大會及其常務委員會授權國務院制定行政法規；授權立法事項經過實踐檢驗，制定法律的條件成熟時，應當及時制定法律。

2.堅持稅制協調原則。我國現行稅制是由18個稅種組成的復雜系統。不僅這些稅種之間具有緊密的聯系，而且稅種與稅收管理制度之間也存在緊密的聯系。同時，我國的稅收法律制度也是我國社會主義法律體系的一個組成部分，它與其他的法律之間也存在緊密的聯系。而且，稅收是對經濟活動的征稅。因此，稅制也必須與經濟發展的現實相協調。基于此，我國在進行數字經濟稅制優化的過程中，就必須要同時滿足稅制與這三個方面的協調性要求：首先，在對現行稅制的相關內容進行優化時，不得與已有的稅收法律法規的規定相沖突；其次，在完善稅制過程中所出臺的相關規定或制度，不得與其他法律法規的規定相沖突；最后，還要求稅制優化過程中所制定或修改后的制度或措施，都必須要滿足我國數字經濟的發展需要和相關政策的要求，要有利于促進數字經濟的發展，而不能對數字經濟的發展產生阻礙作用。

3.堅持稅制效率原則。國家征稅，除了要籌集足夠的財政資金外，還必須要有利于資源的有效配置和經濟機制的有效運行，同時還必須要盡量降低稅制的運行成本和納稅人的遵從成本。這就是稅制效率原則。在面對數字經濟進行稅制優化時，我們還必須要堅持稅制效率原則，一方面，在對稅制要素進行優化時，無論是對納稅人的變動，還是對征稅范圍和征稅依據的修改，還是對稅率的調整，都應當盡量減少對市場資源配置和市場機制產生的不利影響，更不能阻礙市場經濟的發展。另一方面，在稅制優化過程中，還必須要注意降低國家征稅的運行成本和納稅人的遵從成本，而不得增加國家稅收管理的成本，更不得加重納稅人的稅收遵從成本。

四、優化路徑：我國數字經濟形態下稅制優化的具體建議

如前所述，數字經濟雖然對我國現行稅制的影響是全面的，但其中對增值稅、企業所得稅和個人所得稅的影響要比對其他稅種的影響要大得多。因此，基于稅制優化的基本原則，對這三個稅種的修改完善就成為當前我國數字經濟形態下稅制優化的重點內容。

（一）增值稅的優化

1.重新界定增值稅的納稅人。通過對《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條有關納稅人規定中的“服務”和“無形資產”兩個概念的重新定義，把從事數字經濟活動的單位和人員定義為增值稅的納稅人。

2.將現行稅制下未覆蓋的數字產品和服務，如網站、數據庫、程序、軟件、圖像、文檔、信息、在線音樂、在線電影、在線電子游戲、電子圖書、電子雜志等界定為數字產品，將遠程教育培訓、遠程醫療、網上咨詢、網上健康訓練等界定為服務化服務，從而將其納入增值稅的征稅范圍。

3.簡并增值稅的稅目，對數字經濟項目適用統一的增值稅稅率。鑒于數字經濟不僅種類繁多且還處于快速的發展變化之中，其稅目難以明確和進行具體區分，故建議按照就近原則，按照與現行稅制中最相近的稅目來確定所適用的稅率。同時，鑒于現行增值稅稅率有四個不同的檔次，不利于對數字經濟的征稅，故建議待條件成熟時，進一步簡并稅率，將現行的四檔稅率簡并為三檔稅率。

4.對跨境數字服務適用增值稅消費地規則。鑒于現行增值稅適用的是銷售地規則，無法對數字經濟形態下從境外向境內銷售數字產品和服務的活動進行征稅，因此，建議借鑒歐盟的做法，對跨境進口數字產品和數字服務適用“目的地原則”，規定符合條件進口數字產品和服務的企業為增值稅納稅人，要求進行增值稅的納稅申報和繳納稅款。對境內銷售適用“消費地原則”，并分別對電子商務和數字化產業制定不同的管理制度。如對電子商務企業，要求其區分線上銷售和線下銷售，對線上銷售要求區分不同地區的銷售收入，從而實現“一站申報，就地繳納”；對于符合條件的數字化企業，在注冊地辦理納稅申報，但需要申報來源于各地的銷售收入及增值稅的應納稅額，然后分別進入各地的稅務管理機關。

（二）企業所得稅的優化

1.擴充對常設機構的概念，增加以顯著經濟存在作為判斷數字經濟下常設機構的認定標準。根據OECD范本和UN范本，常設機構規則不僅是征稅的前提條件，而且還是辨別應稅所得的基本方法。只有所得可以歸屬于常設機構的情況下方可被征稅。在《中華人民共和國企業所得稅法》中，雖然沒有明確使用常設機構的概念，但該法第三條中使用的“機構、場所”的概念，被國內學者認為實際上就是國際稅收協定中的“常設機構”。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五條第一款對“機構、場所”的具體范圍的規定可以看出，我國現行對常設機構的界定，是建立在傳統的商業模式之上，是以實際存在的有形物體為常設機構的。從現實情況來看，這一定義顯然無法適應于數字經濟。因此，應當通過修改這一定義來擴大對常設機構的解釋。從目前世界各國的實際情況來看，對于常設機構的修訂，OECD提出的“虛擬常設機構”和“顯著經濟存在”兩種方案最具有代表性。其中，“顯著經濟存在”是直接通過對跨國企業在一國境內的收入和用戶數量等因素來判斷該企業與收入來源國之間的經濟關聯程度，而“虛擬常設機構”則是將現有的常設機構認定標準擴張至與互聯網有關的領域，補充了原有常設機構概念中未涉及的數字經濟因素，并囊括了絕大部分數字商業模式的存在方式。由于“顯著經濟原則”是對傳統常設機構原則的徹底顛覆，如果采用這一原則就會導致我國國內稅法和稅收協定需要進行大范圍的修訂，而虛擬常設機構更強調納稅人與來源地國之間的實質性經濟聯系，采用這一原則對我國現行稅法的影響較小。因此，我們應當采納虛擬常設機構的定義，當認定非居民企業在我國的經濟活動滿足以下三個條件時，即構成這種“虛擬常設機構”，我國對其就擁有優先征稅權。這三個條件是：企業通過網址進行的活動構成來源國稅法規定的營業性活動；這種營業活動必須是持續性地，對企業本身具有實質性的重要意義；這種營業活動不屬于企業為進行經營活動而從事的準備性或輔助性活動。

2.對數字交易征收企業所得稅。根據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱“《企業所得稅法》”）第五條的法規，我國企業所得稅的征稅對象是“企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額”。而企業每一年度的收入總額，根據該法第六條的規定，是指“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入”，具體包括9種：①銷售貨物收入；②提供勞務收入；③轉讓財產收入；④股息、紅利等權益性投資收益；⑤利息收入；⑥租金收入；⑦特許權使用費收入；⑧接受捐贈收入；⑨其他收入。而對于其中的“其他收入”，《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱“《企業所得稅法實施條例》”）第二十二條規定，是指企業取得的除上述第①項至第⑧項規定的收入之外的其他收入，包括企業資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。由此可見，在現行稅法下，是不對企業銷售數據所得征收企業所得稅的。因此，修改《企業所得稅法》和《企業所得稅法實施條例》就是解決這一問題的根本辦法。具體可以采取三種不同的方案：第一種方案，是將《企業所得稅法》第六條中的第9項改為“銷售數據收入”，將現行的第9項改為第10項，從而直接將銷售數據收入作為企業所得稅的一個獨立稅目進行征稅。第二種方案，是拓寬現行稅法中“無形資產”的概念，由財政部和國家稅務總局將“數據”的性質界定為“無形資產”，對企業銷售數據收入直接按照轉讓財產收入征收企業所得稅。第三種方案，是修改《企業所得稅法實施條例》第二十二條，在其中增加“銷售數據收入”，從而將企業銷售數據的收入按照企業的“其他收入”征收企業所得稅。

3.對來源于非常設機構的收入征收預提所得稅。《企業所得稅法》第三條規定，“非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅”。由于在數字經濟形態中，非居民企業無須在我國國內設置物理存在的營業場所，僅僅通過網絡傳輸就可以完成在我國國內的經營性活動。同時，由于雙方的 IP 地址可以根據需要進行變動，因此，在B2C模式下就極易造成稅收流失。是故，完善來源于非常設機構的收入征收預提所得稅制度，就是必需的。具體要求是，建議財政部和國家稅務總局出臺相關的部門規章，一方面，強制規定提供規程銷售服務的非居民企業應當在中國辦理稅務登記，并提供專門收取國內客戶價款的銀行賬號；另一方面，強制規定國內私人消費者通過中介平臺向非居民企業支付遠程交易的價款時，中介平臺應當履行代扣代繳稅款的義務。

（三）修改個人所得稅法

在工業經濟下，市場營銷模式為B2C（即企業對消費者），而在數字經濟下，還出現了C2B（即消費者到企業）、C2C（即消費者到消費者）等不同的市場營銷模式。而在其中，個人作為消費者中的主要群體，不但會參與企業的價值創造，而且還會直接從事經營活動，如個人將自己編寫的程序通過網絡出售給其他用戶、個人通過網絡進行有償的遠程教育輔導培訓等，并從中獲得不菲的經濟收入。根據《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱“《個人所得稅法》”）的規定，對這些收入的征稅可能涉及兩處不同的規定，即第二條第五款的“經營所得”和第八款的“財產轉讓所得”。但是，根據《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（以下簡稱“《個人所得稅法實施條例》”）的規定，《個人所得稅法》第二條第五款規定的經營所得指的是指：（1）個體工商戶從事生產、經營活動取得的所得，個人獨資企業投資人、合伙企業的個人合伙人來源于境內注冊的個人獨資企業、合伙企業生產、經營的所得；（2）個人依法從事辦學、醫療、咨詢以及其他有償服務活動取得的所得；（3）個人對企業、事業單位承包經營、承租經營以及轉包、轉租取得的所得；（4）個人從事其他生產、經營活動取得的所得。但相關法律法規卻沒有對個人從事其他生產、經營活動取得的所得做出明確的界定。而對于財產轉讓所得，《個人所得稅實施條例》規定，《個人所得稅法》第二條第八款規定的轉讓財產所得是指個人轉讓有價證券、股權、合伙企業中的財產份額、不動產、機器設備、車船以及其他財產取得的所得。雖然其中對“其他財產”沒有明確規定，但從這一條的規定，顯然指的是有形財產。由此可見，對于個人在網絡上從事經營活動取得的收入，現行稅法的規定不夠明確，從而導致大量的個人通過網絡從事經營活動而不用繳納個人所得稅，由此造成了大量的稅收流失。因此，修訂《個人所得稅法實施條例》，將第六條第五款第四項改為“個人通過網絡從事經營活動取得的所得”，將現行的第四項改為第五項。同時將本條第八款“財產轉讓所得，是指個人轉讓有價證券、股權、合伙企業中的財產份額、不動產、機器設備、車船以及其他財產取得的所得”改為“財產轉讓所得，是指個人轉讓有價證券、股權、合伙企業中的財產份額、不動產、機器設備、車船、數據資源以及其他財產取得的所得”。

（四）加大對數字產業的稅收優惠

為扶持和鼓勵高新技術企業發展，根據《企業所得稅法》《企業所得稅法實施條例》的有關規定，科技部，財政部、國家稅務總局于2016年印發了修訂后的《高新技術企業認定管理辦法》，對《國家重點支持的高新技術領域》確定的八大領域，給予企業所得稅優惠。這些優惠政策的出臺，盡管對于發展我國數字經濟相關產業的發展起到了積極的促進作用，但是，由于上述的相關規定不夠全面與完善，導致其在實際中未能夠覆蓋所有的數字經濟企業。因此，第一，建議進一步擴大數字經濟稅收優惠政策的適用范圍，將所有的數字化產業和所有的產業數字化企業都納入到企業所得稅的稅收優惠范圍之中，允許這些企業在投資經營活動之中，享受研發費用加計扣除、高新技術企業低稅率優惠、投資稅收抵免等稅收優惠政策。第二，建議修訂《公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄》，將數字經濟的基礎設施增加到目錄當中，使數字經濟產業及其衍生產業能夠享受規定的“三免三減半”政策，從而減輕傳統產業數字化轉型過程中的稅收壓力。第三，加大對數字產業領域中高新技術人才的稅收優惠。對在《數字經濟及其核心產業統計分類（2021）》目錄行業中從事研發工作的專業技術人才，只要滿足以下三個條件之一者，即可給予個人所得稅方面的優惠：一是在該領域或專業處于領先水平，做出突出貢獻且得到社會認可的高端人才；二是在一個納稅年度內其從工作單位獲得50萬元人民幣以上的高端人才；三是符合學歷、職稱或職業資格要求的緊缺人才。在優惠的幅度上，可以對其稅負超過15%部分應納稅額給予全部免除。

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（責任編輯：易一）

作者簡介：王宏偉，男，國家稅務總局陜西省稅務局黨委副書記，國家稅務總局西安市稅務局黨委書記、局長。

①中國信息通訊研究院：《中國數字經濟發展研究報告（2023）》，[2023-07-20].http：//www.ctiforum.com/news/baogao/612978.html.