“雙碳”目標下企業環境會計核算體系構建研究

屈冬梅

摘要：“雙碳”目標對企業發展過程中的環保要求進一步提高，而將環保指標納入會計核算體系之中也是未來進行碳排放監控、碳權交易的必要基礎。首先，文章對環境會計體系建設的意義及其與傳統會計核算的差異進行分析；其次，按照環境成本會計核算體系、環境收益會計核算體系的兩個方面對其建設的具體內容與方法進行了總結與探討。希望通過研究為后續的企業合規建設環境會計體系、切實發揮會計在企業決策與企業管理中的作用奠定堅實基礎。

關鍵詞：“雙碳”；環境成本；環境收益；會計核算體系

碳達峰、碳中和已經成為我國未來經濟發展的基本策略與目標，政府也在減排、碳交易、排放許可等諸多方面進行了政策與管理措施的配套建設。但企業環境會計核算體系尚未完全建成，部分企業甚至優于碳排放核算等方面的不合規操作而面臨著罰款等行政處罰。為此，有必要在“雙碳”目標的背景下，以企業作為研究主體，探討其環境會計核算體系構建與運行中存在的問題并逐一給予解決建議。

一、環境會計體系建設的意義與差異

“雙碳”目標是全社會重視環境保護的必然結果，其中企業環保是重要的一環。構建以環境為目標的會計體系需要從其執行意義及與傳統會計系統的差異進行分析。

（一）環境會計是企業轉變思維的關鍵

企業環保意識薄弱的根本原因在于沒有將環境成本納入到企業生產經營成本之中，而是將其錯誤地視作企業的額外社會責任與利潤損失。正是這種認知導致了部分企業在進行環保投入與環境治理的過程中缺少必要的主觀能動性，無法了解環境保護可能帶來的企業收益。通過引入環境會計制度體系能夠在財務報表體系中將環境成本與環境收益進行量化，進而在客觀上提高企業決策者的環保認知，讓企業了解到對環境的投資也能夠帶來環境領域的收益，促進企業在環境保護與可持續發展中投入更多的力量。

（二）環境會計是決算項目的拓展

將環境會計充實到當前的會計體系是對會計決算的一種有效補充，是對會計管理體系的一次有效拓展。通過對環境項目的成本與收益進行計算可以使企業會計決算系統能夠更為深刻地反映國家的產業引導，能夠更為清晰地反饋企業的發展績效，對包括環境保護、環境成本等更為多元的指標進行反饋，從而在企業決策尤其是環保投資上提供更為明確的指導。除此之外，隨著雙碳政策的不斷推行，對于環境擾動的最低化必將成為未來引導企業生產的前置條件，企業實施環境會計也是對該政策進行落實的有力保障，同時是保護企業在“雙碳”政策下能夠有效組織生產的關鍵性指標。

（三）環境會計是企業可持續發展的保障

當前，無論是企業市場還是融資市場均將企業對環境的擾動作為主要影響因素，進而衡量企業未來可能的發展。如當前資本市場對于企業發展指數的評價多采用ESG評價體系，其中環境、社會與企業治理是其中的三大指標方向。從這一角度來看，企業在組織生產經營過程中是否能夠在環保領域取得突破是形成未來核心競爭力的關鍵，也是能否達成可持續發展目標的根本表征。

從上述三個方面來看，環境會計體系的建設相較于傳統會計系統具有一定的差異，對于企業未來的發展與可持續競爭力均具有積極意義，對其具體的決算方式與體系建設進行研究具有顯著的實踐價值。

二、環境成本會計核算體系的構建

在會計準則下，核算一般包括了成本核算與收益核算兩個類別，在環境會計核算體系中也應該如此。在成本與收益的分類計算中也包括了確認、計量、記錄和報告四個基本過程。在環境成本核算中，其主要體系建設如下。

（一）環境成本的會計確認

在我國，環境費用的計量是我國企業在經濟活動中所面臨的主要問題之一。特別是在區分資金投入與成本投入時，可以適當使用理性的專業判斷。為此，構建一個規則邊框對企業經營生產環節中具有環境價值的部分進行框定，形成環境成本的明確定義是必要前提。按照會計準則及環境價值核算標準等要求，環境成本的確認可以分為三個類別。一是以前年度的支出項目，代表著已經發生的環境成本，如企業在環境設施建設及運行中的投入、企業繳納的環境稅費等。上述支出項目需要按照當期成本進行核算，可以對資產進行減值或進行合理的計提。二是當期的支出，作為正在發生尚未核算的會計項目，主要分為兩個類別，一種是資本化的支出，如采購環保設備，該項目可以作為環境資產進行逐年攤銷；另一種是費用化支出，如支付環保工作人員工資、采購消耗性物料等，此部分費用可以記作當期成本。三是未來期間計劃發生的支出，如環保設施升級改造計劃所涉及的資金。此部分資金可以采用準備金或環境資產負債的方式計入當期成本。

（二）環境成本的會計計量

環境費用的計量是將其確定的結果進行定量處理的一種方法，是核算的重要基礎，也是形成會計規范內結果展示的一種通用方式。目前，在我國的環境成本核算中，以貨幣形式作為計量的單位較為普遍，此種計量方式具有更廣泛的應用范圍，也能夠給企業決策者及大眾最為直接的信息感官。它的測量屬性具體包括了歷史成本、現行成本和可變現價值三個方面，它的計量方式以歷史成本為主體，同時還兼用了其他各種計量屬性。在進行環保費用的計量時，應當盡量顧及當前許多環保費用與制造費用并存的實際狀況。以企業所擁有并使用的一輛純電動汽車為例，其環保費用與制造費用難以分開進行計算。所以，在對環境費用和產品費用的計算方式進行統一時，可以采用一些具體的計量方式，如增加差額計量，全額計量或按照比例分攤計量等。

（三）環境成本的會計記錄

目前，我國的環保費用的賬務安排有兩種方式：一種是按照產生的原因將其歸類，在現有的會計賬戶以外設立“環境成本”一類的二級賬戶，并在該二級賬戶下設立有關的子賬戶；二是在現有的會計制度下，設立環保會計的第二類賬戶，并在需要時增加第三類賬戶，以供企業內部審計之用。以某公司為例，如公司采取了在原財務賬戶下增加一個二級賬戶，增加一個“環境支出”賬戶的方式對環境成本進行記錄。該賬戶以反映與環保有關的資金成本為要素構件。當企業運營生產中產生了一筆環保開支，則首先確定它是否為資本性開支或費用化性開支，并在“環境支出”賬戶下設立“資本性開支”和“費用性開支”兩個賬戶，用于對其進行分類處理。每月末，將“環保費用-資本化費用”完全結轉到固定資產、在建工程或無形資產下的一個子賬戶，如“固定資產-設備-環保設備”三級賬戶；將“環境費用-費用化費用”完全結轉到制造費用、管理費用、銷售費用及研發費用下的詳情賬戶，如“制造費用-環境改進費”二級賬戶。該公司按照這個賬戶進行的環保成本會計，不但可以有效降低對已有報告的修改總量，提升記錄效率，而且能夠對已發生的環保成本進行準確確認與記錄，從而為會計行為的分析和企業環境決策提供依據。

（四）環境成本的會計報告

會計報告制度的核心在于企業需要定期合規向內部或公眾發布企業的會計結果。環境會計的體系建設也同樣如此，在完成了基本的確認、計量和記錄后，將其總結為一張清單，形成一份環保費用報表。將環境成本分成兩種情況：一種是資本化的開支，另一種則是費用化的開支。這些開支應該在環境成本的明細表中進行分門別類地列示，而在這些開支當中，資本的開支則會列出購置或改裝環保設備與設施、購置環保專利等項目及所需要的資金數額。在成本中列示環境認證費、環境監測費、員工環保培訓費等項目和數額。在費用化開支的列表中也同樣如此。

三、環境收益會計核算體系的構建

有成本則必然產生收益，在對企業的環境成本進行核算的同時也必須對環境收益進行核算，二者共同顯示了企業在環境方面的利潤與效益。在環境會計體系建設中與環境成本相同分為四個項目進行建設。

（一）環境收益的會計確認

環境保護工程的投資會產生一定的收益，具體的項目決定要兼顧到現實和可能收益兩個方面。與常規的財務報表不同，環境保護工程的財務報表中包含了收益增長和成本節省兩個方面內容。對環境的收益進行確認需要滿足可定義、可計量、可實現和與環境有關等四方面要求，因為可能存在一些問題，如沒有實現或者是不能計量。所以，對于可能存在的收益只能予以確認。根據傳統的會計準則，在確定收入增長類型與節省支出類型的利潤時，兩者之間有不同的時間點。節省開支的利潤在一個財務年度中連續出現，只有在財務結束時才確認差異。

（二）環境收益的會計計量

提高收入的利潤與節省開支的利潤之間有不同的度量方法。與常規的收入確定方法相似，收入增長類利潤也可以使用完全法進行核算，但是因為環境保護產品的收入增長而導致的利潤需要使用差異法進行核算。在對環境保護商品的會計處理中，以適當的年度為基準，將該年度與上年度的損益之差視為環境保護所得。在進行成本節省類利潤的測量時，可以采取兩種方式：一種是將當期成本與基本成本或標準成本的差異確定為環保利潤；另一種是將當期成本與上期成本的差異確定為環保利潤。將兩個階段的環保效益進行對比，以便清楚地看到這一階段環保效益的增加。

假設某公司選取成本節省型環保效益為具體的計算方法。在會計實操中以月度測算為主要方法。在具體的計算過程中，因為在環比期間，發生的成本差異會受到產量、單位資源耗用量、資源單價的影響，所以要對各個要素的環比變動對成本差異的影響進行單獨的研究，它的基礎公式是：

費用差異=當期成本-上期成本? ?（1）

產量差異=（當期產量-上期產量）×上期單位耗用量×上期價格（2）

單位耗用量差異=當期產量×當期單位耗用量×（當期價格-上期價格）（3）

（三）環境收益的會計記錄

與環境成本類似，在環境收益的會計記錄過程中也有兩種賬戶設立的基本方式，其中在現有賬戶以外設立獨立的“環境收益”二級賬戶是一種較為常見的方式。在會計實操過程中，首先對目前已有的有關環保的賬戶進行了重新分類，并對增值收益與節省成本的賬戶進行二次劃分。就增值收益而言，若為一般經營活動所得，在“其他經營所得”項下設立第二個賬戶，若為非一般經營所得，在“遞延收益”項下設立第一個賬戶。對于節省開支的利潤，分別在“生產成本”“管理費用”“制造費用”等會計分項的會計核算中，分別設置了兩個或三個會計分項進行對應的核減，并以差值作為該賬戶的填報數據進行體系構建。

如某公司生產過程中需要以蒸汽作為熱源，通過環保改造而使得蒸汽的使用量及使用成本得到有效的改善，其會計記錄方式主要如下：在生產成本賬戶下設“蒸汽支出”的下級子賬戶。該公司經過一系列環保措施的落實，實現了單位水熱能的節約。假設該公司2021年的蒸汽實際成本是2949.1萬元人民幣，在2022年的蒸汽實際成本是3288.9萬元人民幣，可以計算得出這兩個年份之間的成本差別是339.8萬元。按照因子分析法，分別計算了產量、單臺蒸汽消用量和蒸汽單價的改變對成本差別的影響。可以得到，單臺蒸汽消水量減少而導致的成本差額為-407.0萬元，這是因為實施了環保治理后而導致的成本節省。故而，在該公司的會計報告中可以將其作為環保利潤來進行記錄。與此同時，要全面地體現出環保效益的全貌，在會計實操過程中可以采取如下兩種方式來對成本節省的效益進行賬務處理：一是在“生產成本-燃料和動力（水蒸氣費）”的賬戶下，增加“應計水蒸氣費省”的下級賬戶，將節約的總成本在該項目中進行記錄。二是保持現行的會計制度，把本期的實際蒸汽支出3288.9萬元人民幣放入“制造成本-燃氣輪機（水蒸氣）”的次級賬戶中，并在“水蒸氣支出”的基礎上，在“水蒸氣支出”的基礎上，增加了407.0萬元人民幣的成本支出。

（四）環境收益的會計報告

雖然，在雙碳政策的環境下，企業很難在環境保護領域中獲得直接性收益，但環境保護措施是企業可長期發展的關鍵所在，也是消除環境隱患與環境風險的根本。為此，針對環境收益的會計報告十分重要，對企業而言，也對其將來的盈利和資本市場表現具有一定的影響。因此，有必要將其考慮到公司的投資中去。

當對真實的環保利益進行了確認和計量之后，可以對真實的和可能的利益進行總結和匯報。將環境收益分成三種類型：收入增加類收益、費用節約類收益和潛力環境收益，應該將這些類型的收益進行歸類，并將它們歸類到環境收益的明細表中，其中收入增加類收益將會對廢棄材料及回收原料的等價銷售收入、政府獎勵收入等項目及金額進行說明。節省費用的收益，應該包括節省資源，節省環境稅，減免企業所得稅等項目和數額；關于可能的環保利益，則需要列出碳稅交易、雙重積分出售等項目和數量。

四、結語

本文重點從環境成本及環境收益兩個方面嘗試對環境會計核算體系進行構建。在研究中發現，按照傳統會計的確認、計量、記錄、報告的四項基本要素可以對其進行有效構建，值得注意的是在環境成本與收益會計核算體系中，要區分資本性和支出性兩個方面的成本結構，也需要區分收益屬于獲利型直接收益還是屬于節約型間接收益，二者均存在不同的記錄與報告方法。企業在實際執行環境會計核算體系時應該予以充分區分與差異實操。

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（作者單位：云南經濟管理學院）