基于審計(jì)整改的國(guó)家審計(jì)效果實(shí)證研究

張雨桐

(南京審計(jì)大學(xué)，江蘇 南京 211815)

0 引言

我國(guó)自1983 年設(shè)立審計(jì)署開(kāi)始實(shí)行審計(jì)監(jiān)督制度，各地審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)監(jiān)督開(kāi)展了有益的探索，對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行了處理和整改，然而審計(jì)工作中屢審屢犯的現(xiàn)象依然存在。黨和國(guó)家多次部署研究審計(jì)整改工作，審計(jì)署(2022 年)強(qiáng)調(diào)各地審計(jì)機(jī)關(guān)持續(xù)推動(dòng)審計(jì)整改，堅(jiān)決查處拒不整改、敷衍整改、虛假整改等問(wèn)題。國(guó)家審計(jì)是否真正有效、效果如何逐漸成了近年來(lái)關(guān)注的焦點(diǎn)。

基于此，文章充分考慮了審計(jì)整改存在問(wèn)題的多樣性和整改效果衡量的全面性，以提升審計(jì)整改效果為基本目標(biāo)，探索性地將實(shí)證研究方法應(yīng)用到審計(jì)整改領(lǐng)域，通過(guò)收集相關(guān)數(shù)據(jù)對(duì)審計(jì)整改效果和與之相關(guān)的審計(jì)人員投入、審計(jì)信息公開(kāi)、審計(jì)公告等因素進(jìn)行量化，利用統(tǒng)計(jì)學(xué)工具進(jìn)行研究設(shè)計(jì)和分析，最終獲得影響審計(jì)整改的相關(guān)因素與審計(jì)整改效果之間的內(nèi)在邏輯，梳理當(dāng)下國(guó)家審計(jì)整改存在的問(wèn)題進(jìn)一步論述實(shí)施審計(jì)整改的必要性，并有針對(duì)性地提出審計(jì)整改的實(shí)施方法與建議。

1 文獻(xiàn)綜述與研究假設(shè)

1.1 文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)有的文獻(xiàn)研究分析了審計(jì)整改的存在問(wèn)題，主要包括:審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)后續(xù)整改情況和效果的披露相對(duì)較少[1]、從完善體制機(jī)制角度進(jìn)行監(jiān)督檢查還有待提高等[2－5]、審計(jì)整改落實(shí)、執(zhí)行和結(jié)果反饋的監(jiān)督檢查不到位[6]，這些因素的存在使得審計(jì)整改效果不佳。

審計(jì)后的整改工作對(duì)保證政府審計(jì)的權(quán)力至關(guān)重要[7]，審計(jì)機(jī)關(guān)要進(jìn)一步改善審計(jì)工作，將審計(jì)整改發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及時(shí)解決:馬志娟等認(rèn)為審計(jì)整改可采取分別審計(jì)整改跟蹤檢查、審計(jì)整改聯(lián)動(dòng)機(jī)制、向人大報(bào)告整改情況、向社會(huì)公眾公告整改情況等方式[8]；侯麗芳認(rèn)為在審計(jì)制度方面進(jìn)行創(chuàng)新，如提高審計(jì)整改的合理性、建立統(tǒng)一的審計(jì)整改標(biāo)準(zhǔn)、健全審計(jì)整改公告制度和追責(zé)制度等[2]；吳勛認(rèn)為對(duì)審計(jì)整改提出規(guī)范結(jié)果公告、擴(kuò)大績(jī)效審計(jì)范圍、加大責(zé)任審計(jì)力度等建議[3]。

縱觀上述文獻(xiàn)，大多學(xué)者都可以詳盡地說(shuō)明審計(jì)整改存在的問(wèn)題與解決方法，但是尚缺少針對(duì)審計(jì)整改的實(shí)證研究，為此，通過(guò)實(shí)證研究的方法對(duì)提升審計(jì)整改效果的分析有待深入探究。

1.2 研究假設(shè)

一般情況，審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)執(zhí)行審計(jì)的工作人員作為審計(jì)重要的執(zhí)行者直接影響審計(jì)質(zhì)量。雖然審計(jì)信息的公開(kāi)能夠發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督和輿論監(jiān)督的作用，但是高麗陽(yáng)等認(rèn)為審計(jì)公告的數(shù)量對(duì)審計(jì)整改并無(wú)顯著的促進(jìn)作用[9]；鄭小榮也認(rèn)為政府審計(jì)策略性公告行為抑制審計(jì)結(jié)果公告在國(guó)家治理和權(quán)力監(jiān)督中的作用，這雖然異于公眾知情權(quán)的理論，卻是政府審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施策略性公告行為的必然結(jié)果[10]。由此，提出下列假說(shuō):

H1:基于審計(jì)人員數(shù)量考量，審計(jì)信息公開(kāi)程度與審計(jì)整改效果負(fù)相關(guān)。

隨后，審計(jì)機(jī)關(guān)提交審計(jì)報(bào)告能夠從多個(gè)角度指出審計(jì)整改存在的問(wèn)題，對(duì)審計(jì)整改過(guò)程的監(jiān)督也相對(duì)細(xì)致[11]，如果能提出有針對(duì)性的審計(jì)建議有助于被審計(jì)單位進(jìn)行整改，大大提升審計(jì)整改的效率和效果。由此，提出的假設(shè)如下:

H2:審計(jì)機(jī)關(guān)向上提交審計(jì)建議與審計(jì)整改效果正相關(guān)。

2 研究設(shè)計(jì)

2.1 變量說(shuō)明

2.1.1 被解釋變量

被解釋變量是對(duì)審計(jì)整改的效果進(jìn)行全面的衡量，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要是從當(dāng)期審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題資金的整改情況、案件處理情況、審計(jì)移送的追責(zé)情況、審計(jì)建議采納情況幾個(gè)方面作為指標(biāo)來(lái)進(jìn)行衡量[9，12]。基于此，文章將審計(jì)問(wèn)題資金整改Sum、移送處理事件落實(shí)情況Event、移送處理人員落實(shí)情況Person、審計(jì)建議采納情況Proposal 作為衡量審計(jì)整改效果的變量。

2.1.2 解釋變量

一般認(rèn)為，增加專(zhuān)業(yè)審計(jì)人員的投入一般對(duì)提升審計(jì)查處的效率大有裨益。隨著審計(jì)公告制度的逐步完善，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)每年都會(huì)把當(dāng)年的審計(jì)工作情況通過(guò)審計(jì)公告的方式對(duì)外公布，用審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)外公布的審計(jì)公告數(shù)量表示審計(jì)信息公開(kāi)程度[9，11]，文章選取各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)公告數(shù)量Notice 作為審計(jì)信息公開(kāi)程度進(jìn)行度量。加大審計(jì)工作報(bào)告力度能夠推進(jìn)審計(jì)整改這一關(guān)鍵環(huán)節(jié)作用于國(guó)家治理[13]，文章選取各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)每年提交的審計(jì)信息、建議、報(bào)告總量Report 作為審計(jì)機(jī)關(guān)向上提交的審計(jì)建議變量的衡量標(biāo)準(zhǔn)。

2.1.3 控制變量

為了控制其他因素對(duì)研究對(duì)象的潛在影響，根據(jù)傳播學(xué)理論將各省人均實(shí)際GDP 增長(zhǎng)率納入控制變量[9]；被審計(jì)單位數(shù)量直接反映國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的工作量[14]；審計(jì)效果還會(huì)受審計(jì)機(jī)關(guān)數(shù)目影響[15]。因此文章將被審計(jì)人員數(shù)量People、審計(jì)機(jī)關(guān)數(shù)目Organ、實(shí)際GDP 增長(zhǎng)率和年度虛擬變量Year 作為控制變量。

2.2 回歸模型

依據(jù)現(xiàn)有文獻(xiàn)，對(duì)前文中提出的假設(shè)進(jìn)行回歸檢驗(yàn)，研究審計(jì)整改對(duì)國(guó)家審計(jì)效果的影響，構(gòu)建模型公式如下:

其中，Explained 為被解釋變量，Explanations 為解釋變量，Controls 為控制變量。

3 實(shí)證結(jié)果分析

3.1 描述性統(tǒng)計(jì)

文章對(duì)總體樣本以及樣本分組之后的自變量分別進(jìn)行了描述性統(tǒng)計(jì)，關(guān)于被解釋變量，其中移送處理落實(shí)事件整改比例的平均值最低，只有25.7%，移送處理落實(shí)人員和移送處理落實(shí)事件的最小值都是0，說(shuō)明某些年度某些地區(qū)存在沒(méi)有對(duì)移送人員和事件進(jìn)行整改的情況。除此之外，整改金額比例和移送處理落實(shí)人員的最大值存在大于100%的情況，其原因可能是當(dāng)年對(duì)往年積壓的整改金額和移送人員進(jìn)行了落實(shí)，這也從側(cè)面說(shuō)明我國(guó)審計(jì)整改可能存在時(shí)滯性。關(guān)于解釋變量，審計(jì)機(jī)關(guān)向上級(jí)部門(mén)提交的審計(jì)建議(Report)中最大值175 821和最小值55 相差明顯，標(biāo)準(zhǔn)差達(dá)到68 446，說(shuō)明不同地區(qū)不同年度提交審計(jì)建議的數(shù)目差距十分大，我國(guó)審計(jì)整改制度和審計(jì)公告制度還有改善空間。(表1)

表1 總體樣本描述

3.2 相關(guān)性分析

在回歸分析之前，文章將采用皮爾遜相關(guān)系數(shù)對(duì)變量進(jìn)行相關(guān)性檢驗(yàn)，檢驗(yàn)結(jié)果如表2 所示。

表2 皮爾孫相關(guān)性分析

根據(jù)皮爾遜相關(guān)性分析的結(jié)果，審計(jì)人員投入與審計(jì)建議采納比例在5%水平上顯著負(fù)相關(guān)，即可能是因?yàn)閷徲?jì)人力成本投入過(guò)多，使得審計(jì)工作人浮于事，可能降低審計(jì)建議的質(zhì)量，使得審計(jì)建議采納比例降低。審計(jì)信息公開(kāi)程度與審計(jì)建議采納比例都在0.1%的水平上顯著負(fù)相關(guān)，符合H1 假設(shè)，這與傳統(tǒng)公眾知情權(quán)理論和政府信息公開(kāi)原則不同，他們認(rèn)為完善審計(jì)整改公告制度、規(guī)范整改披露能夠促進(jìn)審計(jì)整改工作[15－16]。研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)公告的對(duì)外發(fā)布雖然能對(duì)被審計(jì)單位的整改工作施加外部動(dòng)力，但是迫于輿論壓力被審計(jì)單位可能會(huì)只解決表面問(wèn)題，使得審計(jì)整改效果低下。審計(jì)機(jī)關(guān)向上提交的審計(jì)建議與移送處理落實(shí)人員和移送處理落實(shí)事件都存在正相關(guān)關(guān)系，符合文章預(yù)期，但是與審計(jì)建議采納比例相關(guān)系數(shù)顯著負(fù)相關(guān)，不支持H2假設(shè)，因此本文用ANOVA 對(duì)第三個(gè)假設(shè)進(jìn)行方差分析，進(jìn)一步研究其相關(guān)性。

3.3 ANOVA 方差分析

在對(duì)三個(gè)解釋變量進(jìn)行ANOVA 方差分析時(shí)，發(fā)現(xiàn)只有審計(jì)機(jī)關(guān)提交審計(jì)建議通過(guò)顯著性檢驗(yàn)，與審計(jì)整改金額有顯著差異，顯著性是0.009，說(shuō)明審計(jì)機(jī)關(guān)提交審計(jì)建議能提高審計(jì)整改效果，符合H2 假設(shè)。審計(jì)機(jī)關(guān)向政府提交審計(jì)建議、信息和報(bào)告后，能夠促進(jìn)查出問(wèn)題的被審計(jì)單位重視審計(jì)整改工作，保障審計(jì)整改效率性和效果性。(表3)

表3 ANOVA 方差分析

4 結(jié)論與建議

文章充分考慮了審計(jì)整改存在限制的多樣性和整改效果衡量的全面性，通過(guò)收集相關(guān)數(shù)據(jù)對(duì)審計(jì)整改效果和與之相關(guān)的審計(jì)信息公開(kāi)、審計(jì)公告等因素進(jìn)行量化，發(fā)現(xiàn)基于審計(jì)人員數(shù)量的考量，審計(jì)信息公開(kāi)程度與審計(jì)整改效果負(fù)相關(guān)，審計(jì)機(jī)關(guān)向上提交審計(jì)建議與審計(jì)整改效果正相關(guān)，在分析的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)審計(jì)整改仍監(jiān)督略顯不力、問(wèn)責(zé)有待加強(qiáng)、時(shí)效有待提升等限制。面對(duì)以上情況，審計(jì)機(jī)關(guān)需要制訂相關(guān)措施進(jìn)一步改進(jìn)。

4.1 建立長(zhǎng)效機(jī)制

針對(duì)不同的審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)人員要進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)，保障審計(jì)整改的有序推進(jìn)。審計(jì)人員要充分運(yùn)用審計(jì)結(jié)果，重點(diǎn)追蹤審計(jì)查出問(wèn)題的整改落實(shí)情況，提高審計(jì)監(jiān)督和整改的實(shí)效性。

4.2 健全問(wèn)責(zé)體系

各省市自治區(qū)審計(jì)廳進(jìn)一步健全問(wèn)責(zé)結(jié)果跟蹤機(jī)制，培養(yǎng)審計(jì)人員問(wèn)責(zé)意識(shí)，加大問(wèn)責(zé)力度。努力發(fā)揮審計(jì)應(yīng)有的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益，使違法違紀(jì)行為切實(shí)得到查處。

4.3 提升整改效率

審計(jì)機(jī)關(guān)可以推動(dòng)審計(jì)整改關(guān)口前移，及時(shí)督促被審計(jì)單位進(jìn)行整改工作，提高對(duì)審計(jì)整改的重視程度，平等看待審計(jì)整改和審計(jì)工作，以實(shí)際行動(dòng)不斷提高審計(jì)整改工作的質(zhì)效。