關于增值稅稅收背離問題的研究

王小芳

(廣州華商學院，廣東 廣州 511399)

0 引言

稅收是國家為公眾提供公共服務對居民收入進行再分配的一種收益方式。稅源是指稅收課征的經濟源泉，無稅源則無稅收。稅源包括廣義和狹義兩種，廣義的稅源是指國民參與生產經營所創造的國民收入，狹義的稅源是指各稅種的征稅對象，但稅源與征稅對象不完全一致，有的稅種稅源與征稅對象保持一致，但增值稅稅源與征稅對象不一致。增值稅征稅對象是納稅人銷售貨物、提供加工修理修配勞務、銷售服務，增值稅稅源是納稅人銷售上述貨物、勞務和服務中產生的增值額。廣義的稅源在增值稅稅收背離分析中不能體現其廣度和深度，因此本研究中主要選擇從狹義的角度分析增值稅稅收與稅源背離現象。

目前，增值稅作為流轉稅稅種，是主要一大稅種。增值稅易轉嫁的特性，導致最終稅負由消費者承擔。消費者作為增值稅最后一環節承擔稅負的人，沒有可供抵扣的進項稅額，所以增值稅稅收主要由上一環節生產經營相關貨物、勞務、提供服務的主管稅務機關獲得，消費者所在地主管稅務機關提供了公共服務，卻沒有獲得相對應的稅收收入，產生增值稅稅收收入與稅源背離[1]。

關于增值稅稅收背離問題，學者們分別從稅收轉移、稅收競爭稅收橫向分配[7]、數字經濟[6]等視角分析。指出稅收背離是不合理的稅收轉移，形成有稅源無稅收的局面，由于增值稅征收機制、共享稅的稅收分配問題，以生產地為主要稅收繳納地的征管方式，通過利用理論分析[2]、實證分析[3]，發現增值稅稅收背離現象一直存在。特別是數字經濟的發展，對解決增值稅稅收背離問題帶來更大的挑戰和困境，數字經濟[5]作為新型經濟業態，數據是其基本生產要素，依托互聯網平臺經濟形成的發展模式，自然人成為市場主體且逐漸增多，與消費者之間可即時交易，此時消費者可能來自本地，也可能來自外地甚至是境外，這種經營方式對目前以生產地為主的增值稅納稅地點的征管機制帶來較多困難，消費者繳納的稅收流向企業平臺注冊所在地，加劇了增值稅稅收背離。因此，本文重點分析導致增值稅稅收背離的原因包括哪些，并據此提出一些建議對策。

1 增值稅稅收背離的原因分析

1.1 稅收歸屬與稅源貢獻不一致導致稅收背離

稅收歸屬地即稅收最終歸宿，目前增值稅作為中央與地方分享稅，中央分享50%，地方分享50%。地方分享部分稅收收入要在省、市、區(縣)各層級政府之間按比例分配，不同省市分配比例不同，因而地方政府最終分得的稅收未必與地方政府為本地經濟發展做出的貢獻相匹配。理論上來說，政府為納稅人提供公共服務，為企業發展提供所需資源等，理應取得與本地稅源相一致的稅收收入，但由于增值稅生產地征收且易層層轉嫁的特點，若生產地與消費地在同一地區，一般不會出現稅收的背離問題，但若生產地與消費地不一致，增值稅稅收歸屬地與稅源貢獻地往往會出現背離。增值稅稅源是納稅人生產經營過程中產生的增值額，若產品銷售過程中稅源來自A 地政府，但由于增值稅稅負的轉嫁，生產、銷售的跨地區流動，可能會導致稅收歸屬于B 地政府，出現了稅收與稅源的背離。

1.2 地區間發展不均衡導致稅收與稅源背離

由于西部地區經濟發展相對落后，產能與東部地區存在較大差異，原材料等產成品在西部地區不能實現大幅增值，只能流向東部等發達地區，產品經過大量增值后產生的稅收收入自然歸屬于東部地區政府，西部地區只能享受初級產品和粗加工產生的增值稅稅收，未獲得與稅源相匹配的稅收收入。從實證角度測算增值稅稅收收入的研究來看，增值稅稅收收入主要從西部流向東部地區，從欠發達地區流向發達地區，導致中西部地區經濟發展水平差距越來越大，出現稅收收入“跨地區流動”的現象，稅收背離現象明顯。

1.3 數字經濟發展模式導致稅收背離

數字經濟是繼工業經濟時代后隨著互聯網經濟的快速發展而形成的一種新型經濟發展方式，其借助于網絡平臺的快速發展，數字經濟逐漸成為主要的經濟發展業態，主要強調數字產業化和產業數字化，與數據之間的關系密不可分。成千上萬的生產商和消費者利用網絡和智能設備，為數字經濟發展貢獻了海量數據，經過數據收集、提取、挖掘等，分析各種各樣數據暗含的潛在意義，能夠為社會發展提供良好的導向。大量數據中包含的納稅人繳納的稅收及負稅人承擔的稅收如何管理，對當前的稅收征管帶來了較大困難，尤其是稅收與稅源的管理，是造成稅收與稅源進一步背離的外在原因。

1.3.1 數字經濟特性造成稅收背離

數字經濟不同于制造業等工業經濟，生產商和消費者比較分散，借助智能設備即可實現一體化生產、銷售，無固定納稅地點的一般納稅人和小規模納稅人居多，其流動性強，地方政府為了增加本級財政收入，會出臺稅收優惠政策例如產業園區等，納稅人往往會根據政府政策決定稅收繳納地。增值稅納稅地點包括納稅人機構所在地的主管稅務機關、銷售地稅務機關以及總分支機構匯總到企業所在地或在分支機構所在地政府繳納等。因此，出于優惠政策考慮，納稅人會選擇到優惠力度大的政府所在地申請注冊機構，但產品生產仍然聚集在原來的機構所在地，工廠、辦公樓位置等未發生變化，最后將生產銷售所產生的稅收繳納到稅收優惠地政府，導致原來提供公共服務的政府未享受到應征收的稅收，造成稅源與稅收背離，各地政府為吸引企業注冊登記，會不斷出臺稅收優惠政策，導致地方政府之間形成惡性競爭，不利于地方經濟發展。

1.3.2 數字經濟發展方式難以監管

目前增值稅稅收征繳是納稅人進行工商登記、稅務登記后，稅務機關根據納稅人信息，采用金稅三期、四期工程，監督管理納稅人依法納稅的情況，極大地改善了稅收征管難度。數字經濟作為一種新型經濟業態，在近幾年互聯網的快速發展狀態下，也得到了極大的發展，但稅收征管機制并未取得同步發展，仍然是傳統的稅收征收管理體制機制。在數字經濟飛速發展的當下，稅源產生地與稅收收入歸屬地更可能出現背離，因為數字經濟發展狀態下，對借助互聯網平臺進行銷售商品的納稅人來說，目前稅收征收中對自然人繳納稅金仍處于鼓勵其發展并未同步征收稅收的情況，只對企業納稅人由平臺代扣代繳稅收。在增值稅征收中，稅源是生產銷售中產生的增值額，由最初的生產環節到最終消費者過程中，經過了多環節的增值，但稅源所在地政府可能并未獲得同等增值額產生的稅收收入。由于數字經濟產品銷售的隱蔽性強，難以對所有增值額產生環節進行有效監管，稅收與稅源即使產生背離，也難以及時發現。

1.4 生產地征收機制導致稅收背離

生產地原則和消費地原則是國際上各個國家征收稅收中常用的原則，生產地原則是指稅收不論在何處消費，都由最初生產該產品的所在國征收稅收。消費地原則是指不論產品在何處生產，均由消費者所在國征收。如各個國家為鼓勵進出口實行的出口零稅率政策，此種稅收征收原則同樣也可用于稅收與稅源背離現象的研究中。現階段，增值稅征收主要是類似生產地原則，即產品或服務銷售方所在地政府征得稅收，但增值稅作為流轉稅具有轉嫁性，稅負最終是由消費者承擔的，消費者所在地政府為居民提供了公共服務，為地方經濟發展做出了貢獻，但稅收收入卻流向了生產地政府，導致稅收收入與稅源背離，拉大了地區之間經濟發展差距，進一步加劇了地區間經濟發展的失衡。

1.5 增值稅留抵退稅可能間接導致稅收背離

增值稅留抵退稅政策是為扶持企業發展，若企業銷售產品進項稅額少于銷項稅額且滿足增值稅留抵退稅條件，即可向稅務機關申請留抵退稅，包括存量留抵退稅和增量留抵退稅。由于增值稅應納稅額為銷項減去進項后的余額，銷售方銷項稅額即是購買方進項稅額，若購買方購買上一環節貨物后，再銷售未產生增值且沒有對應銷項稅額，主要稅收收入大部分流向銷售方所在地，此時滿足申請留抵退稅條件的購買方即可向主管稅務機關申請退稅，會出現退稅地主管稅務機關未收到稅收收入的情況下還要向購買方退還留抵增值稅，間接加劇了增值稅稅收與稅源的背離。

2 建議對策

2.1 采用生產地與消費地結合方式征收增值稅

增值稅基于生產地原則的征收方式，易造成地方政府為增加本級財政收入，限制本地和外地產品等貿易流入流出，形成地方保護主義和區域貿易壁壘，不利于構建全國統一大市場。因此緩解增值稅稅收與稅源背離應該將消費地原則征收與生產地原則相結合，具體措施如下:

2.1.1 合理確定省級政府稅收分配規模

生產地和消費地增值稅稅收存在較大差別，存在稅源由消費地流向生產地的情況，一方面應合理測算兩地存在的稅源差異。增值稅征稅范圍包括貨物、勞務和服務，容易造成稅收流失的主要是貨物的跨地區流動生產和銷售，電力、熱力、氣體等在不同地區其增值額差別較大，因此應根據地區之間稅源規模大小，確定生產地和消費地政府分享的稅收規模。另一方面，在確定省級政府之間分享稅收比例時，還應考慮政府為經濟發展做出的貢獻值大小來確定。假設甲地政府為吸引企業到甲地經營，出臺增值稅稅收優惠政策，每年根據企業納稅規模，將其中的50%甚至更高比例返還給企業。并可以在初始經營的3 年內不用繳納稅收，但若乙地政府也出臺同樣的稅收優惠政策，企業登記經營后最終并未享受到實際優惠，甲地和乙地政府對企業經營貢獻不同，甲地理應分得更多的稅收。

2.1.2 均衡配置生產地和消費地政府應享有的稅收收入

分稅制改革確定了中央和地方稅收收入以及地方主體稅種，增值稅作為共享稅，中央地方縱向稅收分配保證了地方享有50%稅收收入，但50%稅收收入需要在省市區(縣)之間根據稅收繳納地劃分，增值稅稅收繳納地主要偏向生產地政府。因此省級政府不同層級分享稅收收入時應根據本級政府所在地生產要素、人口、市場、經濟發展規模等，確定省市區應享有的稅收。若上述因素差別大，則應分享的增值稅稅收與稅源同步增長；如差別不大，則由省級政府根據所需財政收入和實際發展狀況，制定動態分享指標并及時調整政府內部應享受的增值稅稅收與稅源比例，才能減少增值稅稅收背離的程度。

2.2 促進西部地區稅源與稅收一致性

企業生產經營所需資源、市場主要集中在東部等發達地區，增值稅稅源也遠超西部地區，所以增值稅稅收從欠發達地區流向發達地區，是造成地區間經濟發展不均衡的主要原因。為促進西部地區稅源與稅收一致性，要避免濫用稅收優惠政策，政府可以通過改善公共服務設施如鐵路、公路、水渠等，吸引更多人才和企業將登記注冊地建立在西部地區，再根據企業性質、本地地域特色等對增值稅納稅人進行分類，按不同類型納稅人實際納稅狀況，按標準或比例確定稅務機關向納稅人返還的稅收額度，并在減少增值稅稅收時，對政府采購、政府購買服務等公共支出進行合理規劃和控制，確保減少稅收不影響財政收支平衡，進一步吸引企業進入西部、發展西部，不斷提高基層稅務機關的征管能力，提高增值稅征收水平。

2.3 發展數字經濟，減少不合理稅收轉移

數字經濟的數據作為其基本生產要素，需要依賴信息網絡技術，是以網絡為載體形成的經濟發展形式，與地區數據、技術、人才、資金密切相關，考驗地方政府產業鏈、供應鏈技術水平以及城市數字化基礎設施建設水平。東部地區作為生產要素集中地區，生產的產品銷往本地和外地，西部地區消費者往往承擔全部增值稅稅負，卻沒有向本地政府貢獻稅收收入，潛在擴大東西部發展差距。

2.3.1 構建統一線上交易數據監管平臺

根據數字經濟發展特色，稅務機關與線上平臺企業合作，建立購銷雙方數據信息交易平臺，要求雙方在平臺交易實行實名認證，便于稅務機關了解掌握交易中形成的數據。通過對大量交易數據分析，監管增值稅抵扣鏈條是否完整，銷售方和購買方繳納的增值稅偏向哪一方所在地稅務機關。在省級政府根據稅收繳納地分配增值稅稅收收入時，通過平臺監管納稅人實際繳納狀況，合理劃分省級政府間稅收分配方式，減少增值稅稅收背離。

2.3.2 進一步完善納稅人信息登記制度

平臺經濟是數字經濟的代表形式，企業和個人都可以成為平臺經濟的市場主體，對平臺經營主體稅收征收，企業納稅人應辦理注冊登記，無論是否盈利均需要按月辦理增值稅納稅申報，基本適用小規模納稅人征稅規定。對自然人增值稅征收存在3 萬元免征額的規定，給自然人納稅人留下可操作的空間，容易造成稅收流失，因此，應完善納稅人信息登記制度，將納稅人實名認證賬號與身份證號關聯，實時監管納稅人銷售數據，若經營額度超過稅法規定起征點，稅務機關及時提醒納稅人按時辦理納稅申報，完成稅收繳納，并借助統一線上交易數據監管平臺，避免納稅人在多個平臺經營逃避稅收的問題，防止有稅源無稅收的情況。

2.4 按收退一致原則退還留抵退稅

增值稅留抵退稅出現的主要問題在于生產地(銷售方)或消費地未收到稅收且需退還留抵增值稅的情況，在完善現行留抵退稅政策時，應堅持收和退盡可能保持一致，借助大數據和網絡信息技術以及構建全國統一大市場的契機，學習國外增值稅留抵退稅的經驗，由銷售方和購買方所在地主管稅務機關協同檢查申請留抵退稅的一方是否符合條件，若符合留抵退稅條件，則由收取稅收收入一方稅務機關負責實際退稅，若不符合，則不能退稅，能一定程度上減少稅收與退稅不相匹配的現狀，間接減少稅收與稅源背離。

3 小結

綜上所述，關于增值稅稅收背離，與目前增值稅征收機制有較大關系，與數字經濟這種新型發展方式也有密切的關系，導致增值稅稅收背離的原因主要有生產地(銷售方)原則下的稅收征管政策導致的稅收歸屬地與稅源貢獻地不一致，東西部地區間經濟發展不均衡導致稅收普遍流向東部等發達地區，近幾年迅速發展的數字經濟加劇了增值稅稅收背離。已經實施的增值稅留抵退稅機制，切實緩解了納稅人增值稅負擔過重的問題，但也間接導致增值稅退稅地政府面臨實際退稅但并未征得稅收的問題。因此，為緩解增值稅稅收背離，可以從生產地與消費地結合征收、通過提高西部地區稅收與稅源匹配度、完善平臺經濟稅務登記和數據監管、保持留抵退稅收稅和退稅一致原則等方式減少增值稅稅收背離，但建立統一的數據信息監管平臺、加強自然人稅