建筑施工企業(yè)國內(nèi)EPC 項目稅務(wù)風(fēng)險及納稅籌劃

雷令斌

（浙江省三建建設(shè)集團有限公司，杭州 310016）

引 言

采取EPC 總承包模式在建筑施工中占據(jù)了重要地位，施工方進行項目設(shè)計時能夠充分考慮后續(xù)建設(shè)施工的種種需求，便于在項目建設(shè)環(huán)節(jié)掌握更多的主動權(quán)，統(tǒng)籌各個工程的進展，有利于在采購、施工期間降低項目成本，增加經(jīng)濟效益，并確保整個建筑工程項目的質(zhì)量符合相關(guān)要求。但是，由于該模式運行時間較短、國內(nèi)市場環(huán)境尚不成熟、相關(guān)法律制度有待完善、部分建筑施工企業(yè)缺乏實踐經(jīng)驗等原因，EPC 項目在納稅過程中存在一定的風(fēng)險。

一、建筑施工企業(yè)EPC 模式概述

EPC 模式也被稱作工程項目總承包模式，其中集合了設(shè)計、采購、施工等環(huán)節(jié)。這一模式主要是由建筑施工企業(yè)接受業(yè)主委托，對項目的造價和工期進行全方位的控制。在實際工作中，施工總承包方執(zhí)行合同內(nèi)容，需要對整個項目的質(zhì)量、安全、工程進度、工程造價等負責(zé)。正是因為明確了項目的責(zé)任主體，業(yè)主才能夠節(jié)省大量的時間和精力。EPC 中總承包企業(yè)受業(yè)主委托，在確保嚴格執(zhí)行雙方合同的情況下，將工程項目細化為設(shè)計、采購、施工等階段，并可在此基礎(chǔ)上進一步細分。總承包企業(yè)具有比較豐富的項目管理經(jīng)驗和組織協(xié)調(diào)能力，可以根據(jù)項目的規(guī)模和具體要求，將部分工作（如設(shè)計、施工、安裝、特殊設(shè)備的采購或制造等）分包給各分包單位。最終交付給業(yè)主滿足使用功能、合同約定，具備使用條件且經(jīng)過竣工驗收的合格工程。EPC 模式與其他承包模式相比具有以下優(yōu)勢。

第一，能夠有效控制投資。總承包方能夠有效控制設(shè)計單位的工程造價，確保在一定工程造價限額內(nèi)進行設(shè)計。總承包方可以充分發(fā)揮以往積累的施工經(jīng)驗和選擇建筑材料方面的經(jīng)驗，提升建筑項目設(shè)計施工的可操作性。對設(shè)計方案進行調(diào)整和優(yōu)化，從而使設(shè)計質(zhì)量得到提升，盡量規(guī)避在后續(xù)工作中對設(shè)計內(nèi)容的變更，以減少反復(fù)變更所導(dǎo)致的成本開支。

第二，加速工程進度，提升工作效率。采取EPC 模式有利于調(diào)動各方資源，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)各類工作進度。例如，可以實現(xiàn)設(shè)計與施工階段的交叉進行，設(shè)計出圖無須一步到位，而是采取分階段出圖的做法。完成部分施工圖設(shè)計后即可開展現(xiàn)場施工，根據(jù)前一段施工工作的推進狀況或遇到的具體問題，在之后的設(shè)計中進行調(diào)整并出具新的設(shè)計內(nèi)容，即施工圖設(shè)計與現(xiàn)場施工能夠交叉同步推進。這種管理辦法能夠極大地節(jié)省各個程序和準(zhǔn)備工作的時間，從而大幅降低由于設(shè)計和施工環(huán)節(jié)出現(xiàn)不協(xié)調(diào)等問題帶來的時間損失和人力成本。

第三，明確設(shè)計責(zé)任。EPC 合同中規(guī)定，工程項目的總承包企業(yè)即項目的第一責(zé)任人，明確工程責(zé)任主體能夠減少雙方互相推脫、逃避責(zé)任的現(xiàn)象。總承包方需要對設(shè)計文件負責(zé)，確保不存在錯項、漏項、缺項、重復(fù)項等問題，提升建筑項目的設(shè)計質(zhì)量。要積極使用市場反饋良好的新技術(shù)，與自身具備的施工經(jīng)驗進行有機結(jié)合，對設(shè)計方案進行全方位優(yōu)化。

第四，可以降低交易成本。作為業(yè)主，只需與總承包方簽訂工程項目合同即可，雙方的合同關(guān)系比較明確。發(fā)包方無須參與其他合同談判、施工管理等工作，從而為其節(jié)省了大量的管理費用，能夠從紛繁復(fù)雜的項目管理中掙脫出來，將更多的精力投入項目定位、標(biāo)準(zhǔn)制定、后期運營等工作中。所謂“術(shù)業(yè)有專攻”，將工程交給更為專業(yè)的承包方是更加科學(xué)、合理的選擇。我國有關(guān)EPC 的政策、法規(guī)近年來陸續(xù)出臺（見圖1），為EPC 項目的順利發(fā)展奠定了堅實的基礎(chǔ)。

圖1 國內(nèi)EPC 主要政策匯總

二、建筑施工企業(yè)EPC 項目中的稅務(wù)風(fēng)險原因及識別

（一）導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險的原因

所謂稅務(wù)風(fēng)險，也可稱為納稅風(fēng)險和涉稅風(fēng)險，是指企業(yè)涉稅事物在內(nèi)外部環(huán)境中各類因素影響下出現(xiàn)的不確定性，企業(yè)無法有效控制來自外部的變動因素。在EPC 模式下，納稅風(fēng)險已被轉(zhuǎn)移至總承包企業(yè)。在EPC 項目實施過程中，受到具體實施方式的影響，如工程內(nèi)容大部分由總承包企業(yè)完成，少量進行分包，或者僅承擔(dān)資質(zhì)內(nèi)工作，將其他工作內(nèi)容分包出去、聯(lián)合承包等均存在一定的稅務(wù)風(fēng)險。特別是企業(yè)規(guī)模較小，擁有的資質(zhì)有限，在面對陌生工程領(lǐng)域時，會增加不可控風(fēng)險。

（二）稅務(wù)風(fēng)險識別

EPC 項目稅務(wù)風(fēng)險，主要是因為在該模式下簽訂的項目屬于混合合同，內(nèi)容涵蓋了設(shè)計、采購、施工等各個環(huán)節(jié)，有可能出現(xiàn)混合銷售等問題，為企業(yè)增加不必要的稅負。另外，選擇各個供應(yīng)商或分包單位時，未考慮項目納稅籌劃或無法滿足該需求，導(dǎo)致能夠獲得的增值稅發(fā)票不足，進項稅額較少，增加應(yīng)繳銷項稅額。或者在開具的增值稅發(fā)票被對方企業(yè)認證抵扣之后，卻故意拖延不繳稅，導(dǎo)致開除的增值稅發(fā)票作廢，當(dāng)期進項稅額已經(jīng)轉(zhuǎn)出，造成企業(yè)稅負增加。與此同時，這也會降低企業(yè)稅收評價等級，為企業(yè)的后續(xù)財務(wù)管理工作埋下不必要的隱患。

三、建筑施工企業(yè)EPC 總承包項目的主要涉稅風(fēng)險

（一）總合同內(nèi)容過于籠統(tǒng)

在一些EPC 總承包企業(yè)當(dāng)中，財務(wù)人員無法參與到項目投標(biāo)預(yù)算的編制和報價工作當(dāng)中，負責(zé)預(yù)算編制的工作人員的財務(wù)知識有所欠缺，出于獲得中標(biāo)資格的考慮而壓低報價，未考慮材料價格變動、墊付工程資金等原因?qū)е碌某杀旧仙瑫谝欢ǔ潭壬蠈椖坷麧櫾斐刹焕绊懀矔黾蛹{稅風(fēng)險。在項目開始施工之后，由于工期較緊，對于合同的內(nèi)部評審工作流于形式，與業(yè)主倉促簽訂總承包合同。合同內(nèi)容當(dāng)中對于設(shè)計、采購、施工之間的份額未進行明確劃分，因此在后期很容易造成混合銷售認定，在這種情況下需要按照相關(guān)規(guī)定從高適用稅率，加重了企業(yè)的稅務(wù)負擔(dān)。

（二）虛開、錯開增值稅專用發(fā)票導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險

總承包企業(yè)財務(wù)工作人員對于國家宏觀政策調(diào)控、稅率變化等內(nèi)容未進行及時學(xué)習(xí)，在取得供應(yīng)商提供的發(fā)票之后對于其中的錯誤項目未及時發(fā)現(xiàn)，以致接收錯誤發(fā)票的一方還要增加進項稅額轉(zhuǎn)出風(fēng)險。如果供應(yīng)商在稅率出現(xiàn)調(diào)整之后仍然沿用原稅率開具發(fā)票，那么在納稅核查時會對企業(yè)進行處罰，對企業(yè)納稅信用產(chǎn)生不良影響。

在建筑施工企業(yè)EPC 項目當(dāng)中出現(xiàn)虛開增值稅專用發(fā)票的現(xiàn)象大多發(fā)生在采購環(huán)節(jié)，其主要表現(xiàn)形式是由其他公司或個人為企業(yè)開具和實際經(jīng)營業(yè)務(wù)內(nèi)容不符的增值稅專用發(fā)票。例如，在采購工程建設(shè)相關(guān)貨物時，出于獲得更低廉價格的考量向小規(guī)模納稅人或個人購買產(chǎn)品，之后再找到其他有開具增值稅專用發(fā)票資格的公司為該采購行為開具發(fā)票，出現(xiàn)貨物或開票單位不一致的情況。根據(jù)國稅總局的規(guī)定，增值稅需要票據(jù)、資金、貨物、合同“四流一致”，如果出現(xiàn)某些項目“張冠李戴”的現(xiàn)象，則可能造成取得的增值稅進項發(fā)票不能用以抵扣稅款，屆時將使企業(yè)面臨虛開增值稅發(fā)票的稅務(wù)風(fēng)險。在EPC 項目當(dāng)中，稅務(wù)風(fēng)險需要由總承包方承擔(dān)，因此該法律風(fēng)險應(yīng)當(dāng)嚴格規(guī)避。

（三）設(shè)備使用問題

在建筑施工項目當(dāng)中，經(jīng)常使用各類機械設(shè)備。這些設(shè)備當(dāng)中有一部分屬于直接購買，其他多為向其他經(jīng)營主體租賃而來，需要根據(jù)實際情況做出不同的財務(wù)處理。總承包企業(yè)需要結(jié)合自身資金力量、設(shè)備使用需求等情況，切勿出現(xiàn)盲目購買的現(xiàn)象，盡量采取租賃而非直接購買設(shè)備的方式，以減少資金的支出。在租賃設(shè)備時，需要注意不可一味地追求稅前扣除，避免租賃成本居高不下。

四、建筑施工企業(yè)國內(nèi)EPC 項目納稅籌劃

（一）完善稅務(wù)管理機制

EPC 項目總承包企業(yè)需要結(jié)合自身情況對目前執(zhí)行的稅務(wù)管理機制進行重新梳理，以便對其進行有效完善。首先，應(yīng)突出項目總部在管理工作中的重要地位，明確其管理職責(zé)。將稅務(wù)管理的工作內(nèi)容進行細化，落實到個人。需要統(tǒng)籌協(xié)調(diào)稅務(wù)稽查、審計等不同的資源并充分利用，推動企業(yè)開展科學(xué)規(guī)劃。其次，在工作過程中要主動識別可能出現(xiàn)的稅務(wù)風(fēng)險，以便制定應(yīng)對政策用以規(guī)避風(fēng)險。企業(yè)的稅務(wù)管理人員需要針對常見涉稅問題進行匯總整理，完善內(nèi)部培訓(xùn)手冊，以便于新進員工進行查閱、學(xué)習(xí)。除內(nèi)部的財稅部門外，總承包企業(yè)還需要與其他部門（如項目管理部、項目市場部等）一道針對企業(yè)常見涉稅問題進行培訓(xùn)、宣傳，確保各部門能夠?qū)I(yè)內(nèi)稅務(wù)事項有所了解，在其日常工作中能夠為稅務(wù)部門的工作提供支持。

（二）合理調(diào)整合同簽訂方式

（1）科學(xué)拆分合同，設(shè)置總分合同。EPC 項目簽訂總承包合同時，依舊保持原合同總體框架協(xié)議不改變，但是可以以附件的形式將EPC 總承包合同按照E（設(shè)計）、P（采購）、C（施工）的結(jié)構(gòu)將其拆分為三個不同的份合同，總承包方在EPC 項目中承擔(dān)的責(zé)任不發(fā)生變更。另外，在合同拆分的過程中需要格外注意合同各項金額劃分是否合理、可行，如果劃分偏差與實際出入過大也會引起稅務(wù)機關(guān)的特別關(guān)注。

（2）簽訂一份規(guī)范的合同能夠有效降低各類風(fēng)險發(fā)生的概率。為了充分發(fā)揮合同的有效作用，必須在簽訂之前對相關(guān)流程進行嚴格的規(guī)范，安排專業(yè)人員針對合同內(nèi)容當(dāng)中的每一個條款和細節(jié)進行審慎的研究和調(diào)查，以及必要的市場評估和調(diào)研，確保簽訂的合同能夠符合相關(guān)法律并滿足實際情況。在簽訂合同時，一定要對企業(yè)的實際情況，如現(xiàn)金流、管理人員等進行充分掌握，還要盡可能地規(guī)避可能出現(xiàn)的涉稅風(fēng)險。在項目開始運行之后，要始終牢記用合同與法律維護自身合法權(quán)益，避免企業(yè)的經(jīng)濟效益和社會效益受到侵害。

（三）依據(jù)法律法規(guī)進行合理籌劃

根據(jù)我國稅務(wù)相關(guān)條例規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的，其收入當(dāng)中需要包含工程項目所消耗的原材料及各種設(shè)備、物資及動力價款在內(nèi)，此范圍不含由建設(shè)方提供的設(shè)備價款。在EPC項目中，總承包方可以與建設(shè)方協(xié)調(diào)溝通、達成一致，將由總承包方為建設(shè)施工項目提供設(shè)備，變更為由建設(shè)方提供設(shè)備。在這種情況下，需要總承包方向業(yè)主開具增值稅專用發(fā)票，而業(yè)主將相關(guān)設(shè)備辦理入賬后，再將該設(shè)備出庫發(fā)給總承包方。如此一來，將這部分設(shè)備更改為由建設(shè)方提供的設(shè)備，避免了重復(fù)納稅的問題。

（四）充分考量稅收成本

EPC 項目總承包方需要對項目投標(biāo)階段涉及的稅務(wù)管理工作提高重視，以稅務(wù)管理部門作為籌劃工作的主體，EPC 總承包項目流程如圖2 所示。在開展這一工作之前，需要首先對EPC 項目的有關(guān)政策、法律法規(guī)等進行深入的了解，在此基礎(chǔ)上結(jié)合實際情況進行細致分析，確保掌握各方政策內(nèi)容，如對EPC相關(guān)政策優(yōu)惠幅度，涉稅合同條款、繳納的相關(guān)稅種、納稅時間等。其次，對應(yīng)當(dāng)繳納的各類稅種進行合理劃分，將稅款種類繼續(xù)細化，根據(jù)稅款的不同，具體區(qū)分其承擔(dān)部門。例如，合同中有明確由總承包方繳納的稅款，需要明確具體的稅種與稅率。企業(yè)預(yù)算人員應(yīng)對此進行運算分析。如果條件允許，則應(yīng)當(dāng)聘請對此類業(yè)務(wù)比較精通的律師對合同內(nèi)容進行詳細分析。EPC 項目總承包方可以和業(yè)主進行溝通，以適當(dāng)提高工程的投標(biāo)報價，繼而將納稅成本轉(zhuǎn)移出去，將企業(yè)重復(fù)納稅的成本移至建設(shè)方，降低自身所承擔(dān)的稅負金額。

圖2 EPC 總承包項目流程圖

（五）建立健全項目稅負預(yù)警體系

建筑施工企業(yè)需要根據(jù)項目內(nèi)容梳理稅務(wù)管理工作，對項目承擔(dān)的稅負進行科學(xué)計算，以有效控制項目納稅風(fēng)險。針對下游提供的發(fā)票進行及時歸集并完成預(yù)繳工作，在此基礎(chǔ)上建立項目發(fā)票臺賬，能夠?qū)嶋H應(yīng)納稅金額進行及時的統(tǒng)計。當(dāng)項目稅率接近或達到預(yù)設(shè)的比例時應(yīng)做出預(yù)警，并需要采取有針對性的解決辦法。項目部需要設(shè)置專門的納稅人員，參與招標(biāo)過程，負責(zé)撰寫其中有關(guān)財務(wù)部分的條款內(nèi)容，注意約定合作單位規(guī)模及是否為一般納稅人，對于合作單位的資質(zhì)進行嚴格審核。向業(yè)主開具發(fā)票時，需要秉持“先下后上”的原則，即先獲得合作單位向本企業(yè)提供的發(fā)票，尤其是勞務(wù)發(fā)票與專業(yè)分包發(fā)票，經(jīng)過查驗合格、預(yù)繳稅款之后，最后向業(yè)主開具發(fā)票，以降低企業(yè)的稅負及納稅風(fēng)險。

結(jié) 語

近年來，EPC 工程總承包模式獲得了迅速發(fā)展。總承包企業(yè)應(yīng)當(dāng)認真審視企業(yè)經(jīng)營過程中存在的稅務(wù)問題，提升稅務(wù)管理水平，規(guī)避可能出現(xiàn)的涉稅風(fēng)險。在白熱化的競爭形勢下，總承包企業(yè)應(yīng)當(dāng)與時俱進，努力探索科學(xué)的發(fā)展模式，制定合理的稅務(wù)籌劃方案，為企業(yè)降低稅負，提高項目綜合管理水平。