航天咨詢服務類企業適用新收入準則的經驗與啟示

李蓮、徐宏偉 /中國長城工業集團有限公司

隨著市場經濟的日益發展，企業交易事項的日趨復雜，收入確認計量面對越來越多的問題，需要對原收入準則進行完善。在這種背景下，財政部于2017 年7月頒布《企業會計準則第14 號—收入》，要求非上市公司于2021年1 月1 日起執行。

中國航天工業科學技術咨詢有限公司是中國長城工業集團有限公司下屬的國有全資專業子公司，以服務中國航天國際化發展為己任，圍繞咨詢研究、專業服務、平臺運營三大方向開展業務，業務范圍涵蓋國家重大專項國際合作、戰略規劃與政策咨詢研究、航天工程論證與支撐、航天文化創意、產業創新服務、航天技術應用推廣與服務等六大領域。公司堅持“強化財金管控、推動財務轉型、提升價值創造能力”的財務管理理念，在收入確認方面緊扣新收入準則要求，同時深入研究分析各業務板塊、各項合同的商業內涵及實質，逐步探索總結出一系列適合航天咨詢服務類企業的做法，對航天乃至軍工系統內相關單位具有一定參考價值。

新收入準則是以客戶合同為基礎的收入模型，將收入核算的最小單元由合同變成履約義務，收入確認的結果與企業轉入商品或服務的模式直接相關。新收入準則還設定了統一的收入確認計量“五步法”模型，即識別客戶合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務、履行每一單項履約義務時確認收入。

一、新收入準則的主要變化

新收入準則是以客戶合同為基礎的收入模型，將收入核算的最小單元由合同變成履約義務，收入確認的結果與企業轉入商品或服務的模式直接相關。新收入準則還設定了統一的收入確認計量“五步法”模型，即識別客戶合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務、履行每一單項履約義務時確認收入。

1.收入確認模式改變

將建造合同準則和原收入準則進行統一，引入合同履約義務是在某一時段內履行和某一時點履行兩種情況。在某一時段內履行履約義務滿足客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益；客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品；企業履約過程中所產出的商品具有不可替代的用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計完成的履約部分收取款項等三個條件之一，其他情況則屬于在某一時點履行履約義務。

2.收入確認條件改變

按照新收入準則，企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得商品或服務控制權時確認收入。取得控制權是指能夠主導該商品或服務的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。無論是某一時點，還是某一時段履行義務，按照履約進度確認收入的前提均為取得相關商品控制權，替代了風險報酬轉移說法。

3.交易價格

新收入準則明確在確定交易價格時考慮可變對價、可變對價估計的限制、重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價等因素。另外，合同中包含兩項或多項履約義務的，企業須按照業務實質將交易價格分攤至各單項履約義務，分攤的金額應反映企業因向客戶轉入承諾的商品或服務而預計有權收取的對價金額。

4.合同成本

按照新收入準則，合同成本分為合同取得成本和合同履約成本，合同取得成本預計能夠收回的應進行資本化，采用與收入確認相同的基礎分攤。

5.特殊事項

新收入準則對總額法和凈額法、附銷售退回條款的銷售、附質量保證條款的銷售、附客戶額外購買選擇權的銷售、向客戶授予知識產權許可、售后回購等特殊的交易進行了明確，這些規定對于指導實務操作，從而提高企業會計信息質量至關重要。

二、公司各類業務收入確認的具體實踐

在對新收入準則的變化要點和核心要義進行解讀的基礎上，公司結合具體業務進行深入研究。公司大多數項目的履約周期持續數月，部分項目執行周期跨會計核算期間，故有跨核算周期結算的需要，因此合理區分時點履約和時段履約是滿足準則要求和精準反映經營業績的關鍵。

經分析，新收入準則對于時段履約的要求更為嚴格，須滿足條件，控制權視為在某一時段內轉移。時段履行的履約義務，可用產出法或投入法確定恰當的履約進度，可體現企業將商品或服務的控制權轉移給客戶的履約過程。只有履約進度合理確定，才可以按照在某一時段內履行義務進行收入確認，否則將按照時點即在合同完全履約完成后確認。以下從各類具體業務展開分析。

1.咨詢課題研究

咨詢課題研究業務是公司的核心業務，是根據客戶具體要求，向其提供專業化、個性化的咨詢研究服務，項目周期一般持續數月，直接的合同履約成本較低，一般為少量的評審費、會議費等。此類業務一般會與客戶簽署書面咨詢服務合同，明確約定雙方權利、義務及支付條款等。按照收入確認“五步法”：第一步，有明確合同，完全符合識別合同的基本要求；第二步，該類業務一般將每個合同作為單一的履約義務，較容易識別；第三步，一般無重大融資、非現金對價、可變對價等因素，合同對價清晰；第四步，基本不存在折扣折讓，因此不存在交易價格分攤等問題。根據以上分析，前四步均較為清晰，第五步確認收入是關鍵。針對該板塊業務，緊扣課題研究工作周期規律，從合同條款入手，對收入確認節點進行設計。課題研究項目全流程一般分為資料收集整理、開題評審、中期評審、結題驗收等環節，對照新收入準則關于按時段確認收入的“企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”這一條件，在合同條款中可將向客戶提供的個性化課題研究服務以關鍵節點的形式予以明確，將其作為階段性收款條件。例如，完成開題評審支付30%款項、完成課題中期驗收支付50%款項、完成結題驗收支付剩余20%款項等。由此，在完成各工作節點并取得相關證明材料（開題評審結論、中期驗收報告、課題終審意見等）后，即可依據合同分階段確認相應收入，既符合準則要求，又在財務數據中及時準確反映了經營成果。

2.固定周期性專業服務

作為智力密集型單位，公司承擔了一些固定周期的專業支持性工作，比如專業公眾號維護、行業資訊簡報編制等。此類業務同樣有明確的合同約定工作內容及收款條件，但按照商業慣例，該類合同下的款項支付與工作進度無明顯關聯關系，一般在合同簽訂后立即支付首付款，完成全周期工作后再支付尾款。針對以上特點，可對照新收入準則中“客戶在企業履約的同時取得并消耗履約所帶來的經濟利益”這一條件按時段確認收入。根據業務實質，公司承擔的公眾號維護工作及行業資訊簡報編制等工作是貫穿整個合同周期的持續性工作，專業人員的勞動成果能夠通過每篇文章的更新、每條資訊的發布及時服務于客戶的需求，且能夠幫助客戶從中獲得相關經濟利益。鑒于此，在該類業務正常開展、服務持續進行的情況下，可在整個服務周期內按月定期確認收入，從而保證經營業績及時得到反映，提高核算準確性。

3.航天技術應用工程項目

通過招投標方式承接的地方政府數字政務、數字農業建設等項目，一般具有建設周期長、涉及金額大、技術難度和集成水平高、兼具技術開發和硬件設備供應等特點。對于此類項目，針對“項目建設地點均在地方政府所在地，且硬件設備亦根據合同要求安裝于客戶指定的辦公場所”這一特點，可對照新收入準則中“客戶能控制企業履約過程中的在建商品”這一條件按時段確認收入，通過合同條款設計、項目預算、定期取得階段性監理報告等方法，在關鍵節點確認收入，同時結轉相應的合同履約成本。此外，由于此類項目通常涉及金額較大、風險相對較高，因此在商業模式上一般選擇與其他具備相關資質、實力過硬的單位組成聯合體投標，聯合體中另一方對項目的部分建設內容獨立承擔權利、義務及風險，公司以凈額法確認收入，在有效控制風險的同時保證了財務數據的準確性。

4.航天品牌文化創意業務

航天品牌文化創意包括文創產品設計及銷售、品牌營銷服務等業務。對于航天文創產品設計及銷售業務，采取時點法確認收入，在確?？刂茩噢D移后，依據出庫單、產品成本結算單完成收入確認及成本結轉；對于品牌營銷服務業務，根據具體商業實質區別判斷；對于向客戶提供持續性品牌服務的項目，參照固定周期服務結算；對于向客戶提供展覽展示、品牌發布活動等單點性品牌服務的項目，則在服務結束后一次性確認相關收入成本。另外，該板塊業務在商業實操中還存在客戶以實物換取公司專業服務的情況，對此需嚴格在合同條款中明確對價，在服務結束并已取得實物控制權后按照合同約定價格進行確認。

收入是財務報表使用者評價企業經營業績和財務狀況的重要指標，在新收入準則下，企業財務管理必須結合自身實際不斷創新，才能持續對經營成果進行科學度量和準確反映。在這一過程中，財務人員的專業水平十分重要，業務人員及其他相關領域管理人員的協同配合同樣不容忽視。

三、幾點啟示

收入是財務報表使用者評價企業經營業績和財務狀況的重要指標，在新收入準則下，企業財務管理必須結合自身實際不斷創新，才能持續對經營成果進行科學度量和準確反映。在這一過程中，財務人員的專業水平十分重要，業務人員及其他相關領域管理人員的協同配合同樣不容忽視。

1.加強溝通，準確把握商業實質

在新產品新服務不斷推出、新商業模式不斷涌現的市場環境下，財務人員需緊跟業務發展和市場變化步伐，準確把握商業模式實質特點，對每項業務、每個合同的“五步法”相關要素精準把握，對不同模式下控制權轉移的時點加以專業判斷，才能及時合規確認收入。例如，采用不同結算方式簽訂合同將導致收入確認的條件發生變化；在對合同中交易價格的可變對價進行評估時，也需要財務人員深刻領會業務的商業實質，才能最大限度減少因收入確認不及時、價格分攤不準確對企業經營業績和會計信息質量造成的負面影響。

2.業財融合，促進經營能力提升

企業需重視收入確認時點與時段的變化、總額法與凈額法的切換及可變對價和預期收款權的區別，考慮營銷、財務性質變化等因素對現有業務的影響，及時調整優化產品及服務結構、銷售策略與模式，從而實現企業整體利益最大化。在此背景下，財務人員不應僅限于被動接受，而是要更加積極地參與到商業模式策劃、營銷策略制定等經營環節中，將財務管理真正與業務推進和項目運營有機結合，切實提升財金管理的價值創造能力。

3.完善管理，提升合同管理水平

在新收入準則下，合同管理的重要性更加凸顯，唯有確保合同本身的嚴謹性，方能為收入確認的規范性、及時性和準確性奠定基礎。財務人員在企業合同管理中應發揮監督和參謀職能，對合同具體履約進度及項目推進落實情況即時精準把握，基于“五步法”全程跟蹤確認交易價格、評估客戶支付能力、合理選擇結算方式。因此，企業應持續加強業務部門、合同管理部門與財務部門之間的高效協調配合，建立定期溝通機制，共同對合同履約情況進行監督，及時警示風險，采取糾偏措施。

4.統籌管理，規避相關涉稅風險

新收入準則對企業經營管理合規性提出了更高要求，其中涉稅管理方面尤其值得注意。依法足額納稅是企業特別是國有企業必須履行的責任和義務，同時合法享受稅收優惠政策也是提升經營效益的必要手段。企業應加強對新收入準則的研究分析，細致比對稅法與新收入準則確認收入時點的不同，科學開展稅收籌劃，在確保嚴格履行納稅義務的同時盡量降低稅務成本。此外，也要注意維護稅企互信和企業納稅形象，同時積極借助會計師事務所等外部專業機構力量做好涉稅風險排查與防控。

5.加強履約，保持良好客戶關系

及時合規確認收入、準確反映經營成果需以財務管理的規范化和精細化為基礎，也與企業整體經營管理能力的提升密不可分。一方面應培育業務核心競爭力，不斷增強市場開發和履約能力，按照合同約定為客戶按時保質提供產品與服務，真正獲得市場認可，從而保證經濟效益的持續增長；另一方面也應做好客戶關系拓展與維護，牢固樹立服務意識，與客戶保持良性互動和順暢溝通，從而確保在各關鍵節點順利取得相關支撐材料，為收入確認提供充分依據。