雙分錄核算形式在事業單位會計核算中的運用

郭紫凝 陽泉市市場監管綜合行政執法隊

引言

事業單位傳統的財務核算模式主要是以收付實現制為主，只需要財務人員通過單分錄對財政收入進行序時核算即可，這種核算模式雖然十分簡單，容易操作，但由于并未考慮事業單位應于當期承擔的但暫未發生現金支出費用的影響，無法使事業單位會計利潤實現配比。在此背景下，國家財政部為了進一步摸清事業單位家底、規范會計核算，實現事業單位會計信息與國際會計體系、企業會計準則具有可比性，相應出臺了《政府會計制度》等文件。新制度要求事業單位在編制會計分錄時，既要堅持預算會計的收付實現制原則，也要按照權責發生制的財務模式進行雙分錄核算。雙分錄核算模式的應用已經成為政府與財政體制改革的必然要求，也將在事業單位會計核算中發揮重要的作用。

一、雙分錄核算形式在事業單位會計核算中的具體應用

目前，事業單位在應用雙分錄會計核算模式時，實現了以下幾種形式的創新：

（一）雙分錄同時記賬模式

新模式要求對于不涉及財政資金收支的業務，也要按照財務會計模式進行核算，比如，對固定資產、無形資產應按照使用年限計提折舊，這樣可以真實地反映事業單位固定資產、無形資產賬面價值。同時，對于涉及財政資金收支的業務，既要體現資金流動情況，又要按照財務會計模式記入相應的會計科目，這樣使事業單位會計信息能夠既反映財政資金變化，又可以使事業單位會計收支實現了配比。雙分錄模式下，需要事業單位財務人員樹立一定的財務會計核算與權責發生制記賬意識，意識的形成需要一定的時間與過程，在此過程中將在一定程度上增加事業單位財務人員工作量，相應降低財務核算工作的效率。

（二）會計復核模式

在傳統預算模式下，財務人員在出現會計差錯時，需要一定的耐心去查找，而在雙分錄會計核算模式下，為財務人員尋找會計差錯提供了相互印證的機會。例如，財務人員在收集報銷原始憑證時，既要從預算會計角度對憑證進行審核，又要從財務核算角度去審核，最后通過對比與分析，使財務會計與預算會計信息更加準確。再如，內部審計人員在對會計核算進行檢查時，也可通過對預算會計信息與財務會計信息進行比對，來印證某筆經濟業務是否漏記或錯記會計分錄，不僅降低了事業單位財務人員會計差錯的概率，還完善了事業單位會計核算流程。

（三）會計數據共享模式

會計數據的共享模式主要是通過ERP 等信息化技術實現的，它主要是由財務人員錄入財務會計分錄時，系統自動將該業務錄入到預算核算模塊，實現了雙分錄核算模式的共享。在此共享模式下，還可以通過上傳原始憑證PDF 版來降低紙制憑證粘貼、保管工作量，使事業單位財務人員既完成會計核算工作，而且不會增加會計系統中的檔案數量，但目前僅限政策上，大部分單位還未落實。共享模式要求會計系統具有信息化的特征，系統要具備存儲電子檔案的能力，還要確保電子檔案在會計系統中的安全性和穩定性，該模式運行時要投入一定的信息技術，以此來支持共享模式的應用。

二、事業單位會計核算中使用雙分錄核算模式所遇到的困難

在政府會計制度背景下，財務與預算兩種核算模式既相互分離，又相互銜接，使事業單位可以形成雙分錄基礎的報告體系，這對于提升事業單位會計信息質量具有十分重要的意義。但在實際的操作過程中，由于財務人員專業技能、政策規定等方面的因素，使個別事業單位在采用雙分錄核算時遇到一些亟待解決的問題。

（一）樹立平行記賬的核算意識具有難度

平行記賬法是指對某一筆經濟業務，既要按照財務會計權責發生制原則進行會計核算，又要按照預算會計收付實現制原則進行核算，目前，一些事業單位在采用平行記賬模式時仍會遇到以下問題：

1.在借款發生時預算會計核算中遇到的有關時點問題。按照事業單位收付實現制原則，當事業單位實際支付出差人員借款時，應按照預算會計記入當期費用，而按照財務核算原則應于出差人員實際報銷時計入相應費用科目。而針對此業務在雙分錄核算模式下的費用確認時點將出現一定的差異，在事業單位實際應用雙分錄核算模式中，部分事業單位財務人員認為預借出差人員差旅費使財政資金減少，但由于出差人員沒有進行實際報銷，該筆款項仍留在出差人員手中。部分事業單位財務人員則認為只要是財政資金從事業單位賬戶劃走，就是財政結余資金的減少，等到實際報銷時再進行結算，實行多退少補。只有在處理預借差旅費實際報銷時才進行預算會計核算，其他方面的借款則按照財政資金支出進行預算會計處理。

2.暫付往來款在預算會計中是否反映存在分歧。一般情況下，往來款的發生按照財務會計應予以反映，而對預算會計是否反映則存在如下分歧：一是個別事業單位財務人員認為暫付款雖然產生了財政資金的支出，但由于這筆財政資金并未真正從事業單位實際流出，應在實際流出時才可以在預算會計中反映。二是少數事業單位財務人員還認為預算會計首先應遵守收付實現制原則，只要是資金提現或轉賬，無論資金是否從事業單位實際支出，均應在預算會計中予以反映。

3.涉及財務會計核算的業務是否全部按照權責發生制度核算。在實行雙分錄會計核算過程中，一些如辦公電話費或食堂餐費等小額固定費用，這些費用往往是在費用歸屬期的次月才進行報銷，如果機械地按照權責發生制先計提后沖銷往來款，則會增加不必要的工作量，應在實際發生資金支出時確認費用進行財務會計模式核算更加合理。此外，對于一些如政府采購服務等合同費用的會計處理，如果按照權責發生制計提也無形中增加了工作，而由于事業單位本身收支活動比較單一，幾乎不會發生違約行為，一般按照實際支付時確認費用的發生。另外，信息化手段還跟不上改革的需求，嚴格按照權責發生制核算財務會計管理成本過高。一般是在年底時梳理當年費用進行預提，不是按月處理。

（二）雙分錄核算模式增加了會計賬簿建賬的難度

1.在會計科目設置數量方面。新《政府會計制度》背景下，事業單位在預算會計模式下，應設置約20 個會計科目，而在財務會計模式下，則需要設置約70 個會計科目。同時，事業單位財務人員還需要結合《政府收支科目》再進行二級明細科目的設置，大大地增加了事業單位財務工作人員工作量。同時，一些已經在預算會計中設置完的會計科目，還需要在財務會計模式中再設置相同的會計科目。例如，事業單位的水電費支出均需要在財務會計與預算會計中的“業務活動費用”科目進行核算。這樣設置會計科目的方式雖然能夠使雙分錄核算分別形成單獨的核算體系，但一定程度上也增加了財務人員工作量，使會計報告與報表更加復雜。

2.雙分錄模式下會計科目進行詳細區別是否具有一定的必要。在新《政府會計制度》背景下，要求事業單位分別在財務會計模式與預算會計模式下設置“單位管理費用”和“業務活動費用”兩個會計科目，用于不同業務部門費用進行核算，但由于事業單位發生的水電費無法像企業生產車間一線那樣能夠將費用攤入到產品生產成本、管理費用之中，事業單位業務部門的職責存在一定的相似性，更加不像企業一樣能夠以工時、定額等指標進行分配，但要求事業單位必須同時存在單位管理費用與業務活動費用，在實際操作中僅可籠統地將單位的運行維護類費用計入單位管理費用，其他均歸屬于業務活動費中。

（三）基層事業單位落實雙分錄會計核算力度不夠

1.會計人員工作量成倍增加。在事業單位實施了新《政府會計制度》后，同一筆經濟業務需要財務人員分別按照財務會計與預算會計進行雙分錄核算，并分別按照業務部門、費用性質進行業務部門核算、輔助與明細核算，使財務人員工作量要較新制度實施前倍增。雖然絕大部分事業單位已經實現了信息化核算，但在一些關鍵業務中還是需要財務人員進行專業判斷、審核，工作量仍然較大。

2.預算與財務模式下財務人員職責不清。辦公室設有專人進行資產的核算，財務科主管會計負責預算指標與經濟分類科目的核算與考核，出納主要負責收入費用的核算，正確計算盈余及稅金，參照筆者單位涉及非稅收入有專人管理。因此，同一筆經濟業務可能涉及多人、多科室的職能，會出現互相推諉扯皮的現象，很難做到職責清晰、各司其職。

3.沒有發揮信息化作用。一些事業單位在實施政府會計制度后，原有的信息化系統已經無法適應雙分錄核算模式的要求。目前實行財政預算支付一體化系統，財政專網提供聯機可操作，預算單位在客戶端支付后生成記賬憑證，但由于軟件工程師對各單位業務差異了解不足，導致設置的模板無法通用，還需要手工調賬，增加了基層預算單位的工作量；且由于工程師可在后臺處理數據，導致無法看到原始憑證及當面有效的溝通，特別是在會計核算、會計記賬、公式審核等方面極易出現差錯。

三、確保雙分錄核算模式在事業單位會計核算中有效應用的具體途徑

（一）通過建立健全相關實施細則指導賬簿建立

經過近幾年的磨合，多數事業單位在應用雙分錄模式中已經積累了一定的經驗與好的做法。財政部門可收集轄區內事業單位在應用雙分錄會計核算中形成的問題與好的意見、建議，通過逐級匯報，最終出臺相關實施細則等指導性文件。例如，可以對預支差旅費、暫付款在預算會計與現金流實際支出時點中加以明確，使各事業單位可以統一思想，保證報表口徑的一致性。

（二）考慮自身核算特點建立賬套

在事業單位實施雙分錄會計核算中，可根據本單位實際管理需求、機構設置等情況，決定是否嚴格區別“單位管理費用”和“業務活動費用”。例如，對于一些按照成本項目歸集成本的事業單位，或者單獨成立成本利潤中心的事業單位來說，可按業務部門職責詳細區分。而對于成本項目與業務部門之間關聯性不大的事業單位，則沒有必要嚴格區別，建議直接統一在“業務活動費用”科目進行歸集。

（三）通過內部控制信息化手段來強化雙分錄模式應用

事業單位在實施了雙分錄核算模式后，會計信息化系統將對其工作效率產生重要的影響。首先，在系統中建立采購、資產管理、人力資源管理、項目管理、會計核算等模塊，并保證這些模塊之間實現數據共享。其次，將內部控制中的授權審批、會計復核、內部審計、不相容崗位分離等手段與信息化系統結合，一來保證經濟業務按照法律法規規定開展，二來通過系統明確了預算會計與財務會計崗位職責劃分。最后，各單位首先應建立健全內控制度，明確自己的管理目標，制定清晰的發展戰略，梳理單位內部流程，才能保證雙分錄記賬模式的有效應用。

（四）將預算會計與財務會計置于同等重要位置

在雙分錄核算模式下，多數的事業單位選擇在一張會計憑證中進行雙分錄核算，并共享一套原始憑證與內容摘要。這種模式能夠減少原始憑證的數量，使財務人員對預算會計與財務會計同等重視。但是，該模式對事業單位會計信息化系統將提出較高的要求，增加了財務人員信息錄入工作量。同時，事業單位財務人員還需要根據自身專業能力去判斷預算與財務模式的界定。因此，事業單位應對原有信息化系統進行優化，實現業財融合、財務共享，在錄入完財務會計憑證后，自動生成預算會計憑證；同時設置兩個審核人簽字，同一筆經濟業務各負其責。財務會計與預算會計既相依又獨立，讓會計歸會計、預算歸預算，更加符合單位的管理目標，這才是雙核算模式的初心和本意。

結語

綜上所述，新《政府會計制度》要求事業單位采用雙分錄核算模式，該方式的使用使事業單位會計信息質量得到了有效提升。但個別事業單位在應用雙分錄會計核算模式中，也將面臨一定的困難，需要事業單位正視雙分錄核算模式工作的重要性，從內部控制、信息化建設等方面加以強化，確保雙分錄核算作用的真正發揮。