以標(biāo)準(zhǔn)成本法規(guī)制制藥企業(yè)成本管理

周一楠

摘 要：成本控制在制藥企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中具有重要作用，是確保企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的重要因素，為了進(jìn)一步強(qiáng)化成本控制效果，越來(lái)越多的制藥企業(yè)注重在內(nèi)部管理中運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本法。本文依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)成本法的有關(guān)內(nèi)容，簡(jiǎn)要概述了標(biāo)準(zhǔn)成本法的概念內(nèi)涵，以及當(dāng)前一些制藥企業(yè)在成本管理中存在的問題，進(jìn)而就標(biāo)準(zhǔn)成本法的具體應(yīng)用實(shí)施，提出了幾點(diǎn)建議措施。

關(guān)鍵詞：標(biāo)準(zhǔn)成本；制藥企業(yè)；成本要素

近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展以及居民醫(yī)療衛(wèi)生需求的不斷提高，制藥企業(yè)迎來(lái)了新的發(fā)展機(jī)遇，制藥行業(yè)內(nèi)的各類企業(yè)實(shí)現(xiàn)了戰(zhàn)略擴(kuò)張。但同時(shí)，隨著改革的不斷深化，制藥企業(yè)所面臨的行業(yè)內(nèi)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越發(fā)激烈，逐步呈現(xiàn)出產(chǎn)品質(zhì)量、安全、環(huán)保、人工成本急劇上升，對(duì)上下游關(guān)聯(lián)企業(yè)的依賴性更強(qiáng)，研發(fā)、項(xiàng)目投入回收周期延長(zhǎng)的經(jīng)營(yíng)態(tài)勢(shì)。外部調(diào)整沖擊更加嚴(yán)峻復(fù)雜、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)多種矛盾交織，因而對(duì)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力提出了更高的要求。生產(chǎn)成本是制藥企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的起點(diǎn)，然而，一些制藥企業(yè)在成本管理中還存在不少薄弱環(huán)節(jié)，如成本控制理念不清晰、體系不健全、方法運(yùn)用不當(dāng)，導(dǎo)致成本控制不能滿足戰(zhàn)略發(fā)展要求。因此，要求制藥企業(yè)必須積極運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本法等成本控制措施控制成本費(fèi)用，提高效益水平，為可持續(xù)發(fā)展提供良好基礎(chǔ)。

一、標(biāo)準(zhǔn)成本法內(nèi)涵概念及其在制藥企業(yè)管理中應(yīng)用的必要性

標(biāo)準(zhǔn)成本法，是以預(yù)先確定的產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本作為基礎(chǔ)，通過對(duì)實(shí)際成本和標(biāo)準(zhǔn)成本之間比較和分析進(jìn)行成本核算，并根據(jù)差異來(lái)分析成本影響因素，進(jìn)而制定措施強(qiáng)化成本控制。實(shí)質(zhì)就是標(biāo)準(zhǔn)成本模型的建立以及成本差異的分析和處理等內(nèi)容，主要目的是既要控制異常成本，又要在成本控制的基礎(chǔ)上促進(jìn)降成本。標(biāo)準(zhǔn)成本法主要包括直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本、直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本、變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本以及固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本。直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本包括材料消耗量和價(jià)格要素，直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本包括人工數(shù)量和人工價(jià)格要素，制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本包括變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率要素及固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率要素。

對(duì)于制藥企業(yè)來(lái)說(shuō)，應(yīng)用實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本法的必要性是：首先，可以提高成本核算準(zhǔn)確性。采取標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行成本的計(jì)量是以正常生產(chǎn)水平下的成本作為基準(zhǔn)，并以此作為成本控制的依據(jù)，通過對(duì)照分析，有效增強(qiáng)成本管控的客觀性和準(zhǔn)確性。其次，可以優(yōu)化決策管理。生產(chǎn)成本是制藥企業(yè)精益化管理的起點(diǎn)，標(biāo)準(zhǔn)成本法可以通過差異分析對(duì)影響成本的各項(xiàng)因素進(jìn)行剖析，查找影響成本波動(dòng)的因素，快速在企業(yè)專業(yè)管理部門中實(shí)現(xiàn)信息傳導(dǎo)。此外，可以增強(qiáng)議價(jià)能力。隨著制藥行業(yè)經(jīng)營(yíng)門檻的提高，存續(xù)企業(yè)已由完全競(jìng)爭(zhēng)趨向于建立競(jìng)合關(guān)系，要在復(fù)雜的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中提升自身市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，對(duì)藥品生產(chǎn)流程進(jìn)行全要素的控制，降低生產(chǎn)成本，提升議價(jià)能力。

二、當(dāng)前制藥企業(yè)在成本管理方面存在的主要問題分析

（一）成本管控要素不全面

制藥企業(yè)在投產(chǎn)前期不僅須在研發(fā)、項(xiàng)目、法規(guī)上進(jìn)行大規(guī)模的投入，更要輔之以政府資源、人工、動(dòng)力、環(huán)保、檢測(cè)等必要生產(chǎn)配套物資的高額投入，投產(chǎn)后復(fù)雜的生產(chǎn)過程及諸多的生產(chǎn)要素又衍生出多項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用。因此，成本管控的范圍要多向延伸，不僅僅只關(guān)注于生產(chǎn)線，更要全方位地總攬各項(xiàng)間接生產(chǎn)要素，通過對(duì)各要素進(jìn)行科學(xué)的評(píng)估分析形成成本管控標(biāo)準(zhǔn)，從而建立起完善的成本控制體系和成本控制制度。

（二）缺少系統(tǒng)完善的生產(chǎn)工序階段的成本管控

藥品生產(chǎn)有多個(gè)生產(chǎn)工序及其特有的工藝控制流程，但實(shí)際操作中，成本核算往往采用一步法，即以質(zhì)檢合格后的最終產(chǎn)品入庫(kù)量作為成本核算對(duì)象，生產(chǎn)全線的所有費(fèi)用均歸集到這一對(duì)象之下，割裂了各生產(chǎn)工序與對(duì)應(yīng)成本費(fèi)用的有機(jī)聯(lián)系，削弱了成本管控在生產(chǎn)全流程中的指導(dǎo)和應(yīng)用，造成一些制藥企業(yè)成本控制管理效果不佳。主要表現(xiàn)為：一是物料管控的不精準(zhǔn)，超出消耗標(biāo)準(zhǔn)的原材料無(wú)法直接鎖定其所對(duì)應(yīng)的異常工序；二是可變費(fèi)用的失控，無(wú)論是費(fèi)用的節(jié)約或浪費(fèi)，都無(wú)法直接體現(xiàn)至其所對(duì)應(yīng)的工序；三是工序績(jī)效評(píng)價(jià)的依據(jù)不足，人員的貢獻(xiàn)大小缺少衡量的直觀數(shù)據(jù)。

（三）成本控制方式方法不夠科學(xué)

有的制藥企業(yè)雖然重視了加強(qiáng)成本管控，但是沒有實(shí)現(xiàn)閉環(huán)管理，忽視了成本控制的系統(tǒng)性、協(xié)同性，沒有將成本核算、分析、成本等環(huán)節(jié)統(tǒng)籌起來(lái)，不能實(shí)現(xiàn)解決問題和預(yù)防問題的目的。尤其是一些制藥企業(yè)存在著成本預(yù)算和分析流于形式的問題，管理責(zé)任落實(shí)不到位，各責(zé)任主體各自為政、分散管理，而沒有從實(shí)現(xiàn)制藥企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的高度來(lái)進(jìn)行成本的系統(tǒng)把控，成本控制缺少獨(dú)立性、系統(tǒng)性，難以取得良好的成本控制效果。

三、制藥企業(yè)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法的具體實(shí)施策略

（一）明確應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法的思路原則

在制藥企業(yè)成本控制管理中應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法，應(yīng)該注重以制藥企業(yè)的生產(chǎn)全過程作為標(biāo)準(zhǔn)成本法的控制對(duì)象，綜合考慮制藥企業(yè)的產(chǎn)品定位和市場(chǎng)價(jià)格水平、產(chǎn)能設(shè)計(jì)、人員素質(zhì)結(jié)構(gòu)、對(duì)供應(yīng)商的議價(jià)能力、行業(yè)技術(shù)水平、安全環(huán)保法規(guī)、合理的能源計(jì)量和消耗等，結(jié)合降成本措施，了解藥品工序及技經(jīng)指標(biāo)等。在標(biāo)準(zhǔn)成本法實(shí)施過程中，為了提高成本控制效率，應(yīng)根據(jù)藥品生產(chǎn)特點(diǎn)，建立完善的成本管控模型，設(shè)定原料的參考價(jià)格、正常標(biāo)準(zhǔn)耗用、單位可變費(fèi)用、單位固定費(fèi)用等，并根據(jù)生產(chǎn)的實(shí)際變化不斷調(diào)整成本管控的標(biāo)準(zhǔn)。在標(biāo)準(zhǔn)成本法的應(yīng)用中，應(yīng)該重點(diǎn)堅(jiān)持以下幾項(xiàng)原則要求：一是堅(jiān)持效率性原則，二是堅(jiān)持全員性原則，三是堅(jiān)持全面性原則。

（二）基于成本要素優(yōu)化標(biāo)準(zhǔn)成本的具體制定

在制藥企業(yè)中應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法，應(yīng)對(duì)經(jīng)營(yíng)規(guī)模和戰(zhàn)略定位進(jìn)行全面了解，綜合預(yù)算及市場(chǎng)規(guī)劃來(lái)確定標(biāo)準(zhǔn)成本要素。主要包括以下方面：一是分析配料、工藝控制、物料回收、質(zhì)量檢驗(yàn)等生產(chǎn)流程。重點(diǎn)對(duì)生產(chǎn)工序中的技經(jīng)指標(biāo)、生產(chǎn)班次、排污、能耗等情況進(jìn)行系統(tǒng)的分析，為標(biāo)準(zhǔn)成本的制定做好要素收集。專業(yè)的壁壘是制定標(biāo)準(zhǔn)的主要限制因素，因此，要完成這項(xiàng)工作，需要標(biāo)準(zhǔn)成本的制定者深入生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)，這無(wú)疑對(duì)專業(yè)提出了很高的要求；二是確定直接材料成本。所涉及的原料種類多且有質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)控制，使用原料都須經(jīng)過考察、備案和變更程序，隨著化工行業(yè)門檻提高，原料供應(yīng)趨緊，供應(yīng)商議價(jià)能力增強(qiáng)，通過采購(gòu)部門提供原材料價(jià)格，再根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)用量來(lái)確定直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本；三是確定直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本。主要是以水平工資以及生產(chǎn)線人員配置作參考，根據(jù)制藥企業(yè)的設(shè)備自動(dòng)化狀況、人員結(jié)構(gòu)等確定；四是確定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本。主要是分析各工序中對(duì)應(yīng)的費(fèi)用，并明確費(fèi)用分配率，難點(diǎn)在于費(fèi)用的計(jì)量是否客觀、科學(xué)，財(cái)務(wù)成本數(shù)據(jù)是否具有可參考性。而在固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本方面，則主要以設(shè)備固定維護(hù)費(fèi)、折舊費(fèi)、人工成本費(fèi)、固定運(yùn)營(yíng)費(fèi)用等確定費(fèi)用分配率；五是匯總標(biāo)準(zhǔn)成本。主要是對(duì)以上要素進(jìn)行匯總，確定總的標(biāo)準(zhǔn)成本。

（三）提高制藥企業(yè)的成本差異分析水平

成本差異分析是有效的管理控制環(huán)節(jié)，重點(diǎn)是找出標(biāo)準(zhǔn)成本和實(shí)際生產(chǎn)成本之間的差異點(diǎn)。通過開展成本差異分析，明確出現(xiàn)成本差異的關(guān)鍵點(diǎn)，剖析原因，并分解到相應(yīng)的工序崗位，指導(dǎo)解決措施的制定，這一過程需要統(tǒng)籌銜接相關(guān)的專業(yè)管理部門。對(duì)于材料成本差異，需要重點(diǎn)分析價(jià)格差異和耗用量差異。而價(jià)格重點(diǎn)則從采購(gòu)市場(chǎng)形勢(shì)、供應(yīng)商的選用、質(zhì)量等方面進(jìn)行分析。對(duì)于耗用量，則需要技術(shù)部門的人員從操作人員規(guī)范性、生產(chǎn)設(shè)備運(yùn)行、物料質(zhì)量、工藝控制、環(huán)境變化等方面進(jìn)行專業(yè)研判。對(duì)于人工成本差異，則重點(diǎn)進(jìn)行生產(chǎn)計(jì)劃、人工安排和工資差異分析。對(duì)于變動(dòng)和固定制造費(fèi)用的差異，則要從資源投入、產(chǎn)能調(diào)整的因素加以分析。

（四）完善基于標(biāo)準(zhǔn)成本法的制藥企業(yè)成本控制措施

在制藥企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法，還應(yīng)該注重降成本措施的執(zhí)行效果評(píng)價(jià)，突出成本控制管理的最終目的是實(shí)現(xiàn)降本增效。第一，應(yīng)該設(shè)定產(chǎn)品的規(guī)模經(jīng)營(yíng)模型，制定不同產(chǎn)品的規(guī)?；A(chǔ)和管理目標(biāo)，如新產(chǎn)品成本管控的主要目的在于降成本，而成熟產(chǎn)品成本管控的主要目的在于控制異常；第二，應(yīng)該控制材料成本，按照經(jīng)濟(jì)訂貨批量模型制定精準(zhǔn)的采購(gòu)計(jì)劃，增補(bǔ)合格供應(yīng)商，降低采購(gòu)和存儲(chǔ)成本；第三，應(yīng)該全面提升技術(shù)水平，優(yōu)化工藝，進(jìn)一步壓縮生產(chǎn)工序環(huán)節(jié)中的材料消耗；第四，加大人工成本的管控力度，加強(qiáng)員工培訓(xùn)，增強(qiáng)職工的成本控制意識(shí)，將成本控制情況與員工的績(jī)效評(píng)價(jià)掛鉤，并通過提升自動(dòng)化水平，降低直接人工成本。

四、結(jié)語(yǔ)

在制藥企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中充分運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本法，對(duì)于降低成本費(fèi)用支出，提高效益水平具有重要作用。在應(yīng)用中，應(yīng)明確標(biāo)準(zhǔn)成本設(shè)計(jì)的框架原則及實(shí)施流程，科學(xué)制定材料、人工、制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本，加大成本管控力度，以標(biāo)準(zhǔn)成本法的運(yùn)用促進(jìn)成本的降低，助推效益目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（作者單位：山東魯抗醫(yī)藥股份有限公司）

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