基于《新租賃準則》的租賃付款額重估會計處理探析

蘭翠紅

《新租賃準則》顯示，在對租賃付款額評估時，需從租賃時間起點著手，開展持續性評估，而后根據評估結果來確認計量租賃負債和未確認融資費用等價值，同時財務賬面的使用權資產價值也隨之做出相應調整。

一、《新租賃準則》的概述

（一）變化

《新租賃準則》要求承租人采用單一會計模型，不再進行租賃分類，要求承租人對除短期租賃和低價值資產租賃以外的所有租賃確認使用權資產和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用，即采用與原融資租賃會計處理類似的會計模型，并且將相關資產、負債的確認標準由風險和報酬轉移變更為強調對可識別使用權資產控制權的判定，若合同約定在一段時期內控制特定資產的使用權利以交換對價，則該合同是一項租賃業務或者包含一項租賃業務。同時，新租賃準則進一步完善了可變租賃付款額、租賃合同的合并、分拆和發生變更等情形的會計處理，并對短期租賃和低價值資產租賃的識別判斷及會計處理做了相應規定。除此之外，《新租賃準則》對承租人融資租賃業務以及出租人出租業務的會計處理做了一些修訂和完善，不過，這些只是局部的調整，而不是顛覆性的變化。

（二）租賃的識別、分拆與合并

1. 租賃的三要素（見下表）

2.租賃的分拆與合并（見下表）

二、租賃付款額重估的適用條件

《新租賃準則》明確表示，在評估承租人時需建立在特定條件基礎上，并根據評估方式和評估技巧建立健全各項評估流程。當承租人選擇權在行使環節遇到某些情形后受到影響，承租人也需要開展相應的重新評估，具體的評估內容涉及多點，譬如，購買選擇權或者是終止租賃選擇權等。另外，面對租賃付款額評估，承租人可以在滿足下述幾點要求的基礎上，開展重新評估：第一，購買選擇權得到評估結果出現失真的情形。第二，受到租賃期或者是其他因素產生影響后，終止租賃選擇權等相關權利出現問題。其中，能夠讓租賃期受到影響的因素，比較典型的當屬選擇權在實際運用中的情況相對比原評估結果有著較大差異。第三，承租人擁有對租賃付款額或者是租賃期等開展重新評估的權利，但各項評估操作均需要建立在計量租賃負債基礎上。

三、可變租賃付款額的重估

（一）與指數或比率掛鉤的可變租賃付款額的變化

以可變租賃付款額為例，其會受到來自相關比率或者是指數等因素產生的影響，譬如，居民消費價格指數或者是平均收益指數；再如，回購利率或者是市場租金比率等。承租人在未來開展的任何一項活動雖然不會受到這種付款額產生的影響，但這些活動開展的前提在于此付款項，可以將其歸納至租賃付款額范疇中。另外，在計量可變租賃付款額時，需以租賃期的起始時間作為核心，圍繞著不同租賃期出現的差異化比率或者是指數來進行計量。這里需要注意的是，剩余租賃期內各項指數或者是比率無需考慮在計量范疇中。無論是利用遠期價格，還是預測技術等來對預期指標或者是比率等進行計量時，耗費的成本比較高，且可能會影響到最終的計量結果。因此，在計量可變租賃付款額時，必須保障租賃雙方擁有統一的觀點和意見。只有這樣，承租人才能在雙方約定的時間內支付相應款項，如若現金流出現了明顯的變動，則承租人可圍繞著可變租賃付款額開展有效的重新計量活動，以便為減少披露成本，降低重新評估環節呈現出的復雜性奠定基礎。

（二）與銷售或使用掛鉤的可變租賃付款額的變化

租賃付款額主要涉及兩種不同的付款額類型，即一種為可變租賃付款額；另一種為固定付款額。就可變租賃付款額角度而言，其主要會受到來自銷售或使用等因素產生的影響，一般這類付款額在特定情況下可能會出現較為明顯的可變性特性，因此不能將其歸納至固定最低租賃付款額范疇中。即便是最低租賃付款額能夠被承租人所支付，但受到這類付款額擁有的可變性特性產生的影響，實務中難以對其做出準確的評估或者是判斷等。基于此，當這類付款額出現在當期損益中，計量時將不能圍繞著租賃負債或者是租賃付款額等角度進行。綜上所述，處理結果不同，則對預計應付金額或者是租賃負債金額等得到的確認金額也會存在一定的差異。

四、擔保余值下預計應付金額的重估

擔保余值指的是租賃雙方以外的其他人對租賃余值進行擔保，利用這種方式保障租賃標的資產價值在整個租賃期限內對比某指定金額不會出現過低情況。基于此，當出租人認可了承租人提出的擔保余值時，雙方簽訂擔保合同后，承租人所承擔的相關責任或者義務便具備一定的強制性特性。這樣一來，會計計量會受到來自擔保余值預計應付金額產生的影響。所以，作為租賃付款額的重要構成之一，擔保余額所產生的或有負債產生的作用不容小覷，為此，在計量租賃負債時，需要將其融入到計量內容中；此外，該擔保金額退還情況還會受到資產負債表的資本價值變動所帶來影響，并隨著這種變動做出相應的改變，這點與可變租賃付款額中涉及的指數變動或者是比率變動等有著異曲同工之處。

當租賃雙方意見一致，并簽署了租賃合同后，自租賃期當天，擔保余值下預計應付金額如若出現了明確的變動，則面對租賃付款額，承租人有權對其做出相應的評估。關于這種類型的金額變化情況，詳情如下所述。

舉例說明：C承租人對租賃合同無異議后簽署了合同，合同中涉及的內容主要有以下幾點：①租賃主要對應著標的物，譬如，生產設備等；②租賃時間，起點為2021年1月1日；③租賃終止時間為2023年12月31日，從租賃起點到租賃終止的整個時間段為期三年；④租金支付采用的支付方式：按照年度支付，每年需要為出租者支付金額為人民幣2000萬元；⑤假定2021年至2022年兩年期間，擔保余值下預計2021年應付款金額為400萬人民幣，2022年為600萬人民幣。⑥租賃終止結束時，承租人將標的物內的所有物品進行拆除所需耗費的成本費用為100萬人民幣。⑦增量借款環節承租人所需承擔的利率保持在6%。⑧設備用途主要用于公司產品生產，設備折舊計算依據主要為直線法。

1.2021年全年的會計處理、租賃負債以及計量使用權資產具體情況

2021年1月1日，關于租賃付款額有關的初始計量方式主要是用承租人擔保余值下預計應付金額和固定付款兩者進行相加后得知，具體的計算方式為400+2000×3=6400萬人民幣；同時，關于租賃負債有關的初始計量金額主要計算租賃付款額現值中出現的未支付部分，具體計算方式為

2000/（1+6%）2+2000/（1+6%）3≈4003（萬元）；與此同時，關于預計負債有關的初始計量金額主要是租賃期滿后，承租人將標的物內所有物品進行拆除預計產生的成本費用，具體計算方式為：100/（1+6%）3≈84（萬元）；關于使用權資產有關的初始計量金額主要是租賃期起始之日產生的租賃付款額、計量初始狀態下的租賃負債金額以及預計負債金額進行相加后得到。關于具體的計量情況，詳情見表1所示。

2. 2022年全年的會計處理、租賃負債以及計量使用權資產具體情況

2022年1月1日，經重新評估后得到擔保余值下預計應付金額總額達到了600萬人民幣，在按照增量借款時承租人承擔的6%利率計算后，金額調整總值達到了200萬人民幣。這種情況下，重新計量后的租賃付款額主要是由擔保余值下應付款金額和固定付款額兩者進行相加后得到，具體計算方式為2000×2+600=4600（萬元）；關于重新計量后的租賃負債金額主要是計算出租賃付款額現值中未進行支付的部分，具體計算方式為

2000/（1+6%）+600/（1+6%）2≈2421（萬元）；同時，關于重新計量后使用權資產額主要是由重估后的租賃負債額和原賬面上使用權價值兩者進行相加后得到，具體計算方式為4058+（2421-2243）=4236（萬元）。關于重新計量所得結果情況，詳情見下表2所示。

（1）根據重估結果顯示，2022年1月1日在重新估算支付租賃付款額后，其資金變動額達到了178萬人民幣。

借：使用權資產? 178.00

貸：租賃負債? ? ?178.00

借：租賃負債? ? 2000.00

貸：銀行存款? 2000.00

（2）2022年12月31日計提折舊及利息費用。

借：營業成本? 2118.00

貸：使用權資產累計折舊? 2118.00

借：財務費用? ?150.30

貸：租賃負債? ?145.00

預計負債? ? 5.30

新租賃準則出現使得承租人無論是資產還是負債等均出現了明顯的變動，這種變動對其債務契約或者是承租人關鍵指標等帶來了一定的影響，為了防止這種影響過大，需按照新租賃準則制定的相關要求來對可變租賃付款額等指標做出合理的重新評估，利用這種方式確保資產負債表公示信息的準確性和可信度。

（作者單位：天衡會計師事務所）