跨國公司國際稅務籌劃的法律框架設計

陳承正

福建新世通律師事務所，福建 福州 350001

走過40 多年改革開放的歷程，我國深度參與了經濟全球化。在全面深化對外開放和對內改革的過程中，我國正在積極適應新挑戰，在持續提升國際稅務籌劃等相關稅收治理工作更為高效服務全球跨國公司的同時，也通過引入大量規則等方式持續完善稅收法律保障機制并強化體系建設，不斷提升相關稅務籌劃工作效率和服務質量。

一、跨國公司國際稅務籌劃法律框架設計概述

（一）國際稅務籌劃的概念簡述

從跨國公司國際稅務籌劃的法律框架設計層面來看，其參與主體涵蓋跨國公司和稅務籌劃主管部門。一般認為，國際稅務籌劃是指跨國公司在遵循合法合規要件的基礎上，通過熟悉各國稅收規則并統籌安排相關稅務計劃等方式，以合理的規劃和良好的政策應用最大程度降低企業的稅收負擔的一種策略［1］，能夠在保障合法合規的同時實現企業利益最大化。

聚焦國內關于跨國公司稅務籌劃的相關管理進展，2022 年11 月，二十國集團領導人在第十七次峰會中，聚焦世界經濟復蘇這一重要議題，以經濟合作與發展組織的名義發布了《二十國集團稅收報告》，其中詳細介紹了以“雙支柱”為核心的國際稅改方案及相關配套政策。未來，各國將圍繞“雙支柱”的精神內核，進一步落實征稅權重新劃分和世界范圍內設立公司所得稅最低有效稅率的相關制度安排，以此跳過國際間稅務，使得跨國公司的利潤分配在國際間的留存與運用更為公平合理。目前，該“雙支柱”方案已經得到全球超過90%國家和地區的認可，在數字經濟進一步深化和全球合作框架持續鞏固的背景下，具有較強經營實力和盈利能力的跨國公司將需要拿出一定份額的營業收入作為剩余利潤分配給擁有聯結度的市場國，相關計算指標也將以獨立交易原則進行運用。但是，“雙支柱”改革具體的執行方案還在研討制定之中，大多數學者認為以“雙支柱”為核心的最新國際稅務籌劃改革對于國內諸多跨國企業的實際經營和盈利能力影響比較有限，我國作為全球稅務管理包容性框架的重要成員，積極參與并支持“雙支柱”改革是一種理性且必然的選擇。

（二）適應國際稅務籌劃法律框架設計的稅收發展方向

從當前我國現有跨國公司的國際稅務安排和國內統籌管理國際稅務的相關體系設計層面來看，不論是中國的跨國公司還是服務于其他跨國公司稅務管理的國內政府等機構，都應該緊密關注國際稅務籌劃的法律框架設計與調整優化方向。具體分析法律保障，各國政府等機構在完善國際稅務籌劃法律框架體系方面具有主動權，應該在符合現代民主政治基本要求的基礎上［2］，從法理法治的視角出發，持續完善相關法律保障機制。相關改革至少應當涵蓋稅收立法條款、懲罰制度等基本要素。

首先，政府等機構應該關注稅法立法條款的理解與完善。一方面要構建適應跨國經營與發展的相關稅法體系，另一方面也要通過完善的配套框架設計和有法必依的嚴格執法程序，保障稅法精神能夠得到良好的貫徹與普遍遵從。法律是稅法的基礎，而法律框架是執法活動的先決條件［3］。進一步完善稅法相關法律制度，能夠為稅務機關權利的實施和工作的落實提供標準參考，也決定著征收和納稅雙方在稅收遵從方面的成本高低。完善稅收立法能夠有效降低納稅人的遵從成本和稅務機關的征管收成本，對于簡化跨國公司國際稅務管理籌劃并提升全球化經營合作效率具有重要意義。

其次，政府等機構在關注并著力推動相關稅務籌劃法律體系完善的同時，還需要進一步配套制定并實施懲罰制度，以此降低納稅人偷稅漏稅的成本［4］，提升偷稅逃稅的風險后果。現有研究已經證明，納稅人對于風險感知的判斷結果影響了其依法完成納稅義務的決策方向，而針對納稅違法行為的懲罰性規模及性質則直接影響了政府等機構管理層面的稅收遵從效果。良好的懲罰制度能夠對濫用偷稅避稅空間的人群產生威懾效應，也能夠在社會層面呈現稅務相關法律及整體法律體系的公平性與正義性，在全社會層面營造有法可依、有法必依的良好氛圍。

二、跨國公司國際稅務的法律框架設計要點分析

近年來，隨著國際對話的持續深入和國際稅務合作的內涵豐富，面向跨國公司國際稅務籌劃的法律框架設計也被各國高度重視。

（一）構建國際稅務的法律保障機制的必要性

聚焦“雙支柱”為核心的跨國公司國際稅務籌劃發展方向，持續構建并完善國際稅務相關法律保障機制，具有在稅基保障和稅收治理優化兩方面的必要性。

從稅基保障層面來看，跨國公司采用全球化經營，通過匯集全球優勢生產要素、開展全球化生產經營并構建龐大產業鏈，獲取了高額利潤。這一利潤的創造與實現依賴于全球化對話的深入與合作體系的構建，其所涵蓋的市場營銷、資源配置、全球研發、跨國生產制造等諸多環節［5］，事實上利用了國際間對話合作的便利。但是從付出和回報的視角來看，跨國公司在利用全球產業要素優勢等方面獲取的收益遠大于其成本，其在國際沖突調節、政策摩擦處理和平等對話溝通等方面的參與度比較有限，卻具有全球化的大規模活力空間，其稅務籌劃能夠對各國政府的財政收入產生重要影響，而其稅基的歸屬和納稅的選擇也頗受各國政府的重視。面向“雙支柱”的國際稅務改革需求，根據實際的生產經營付出與成本投入合理分配相關稅基以體現公平性和合理性，成為全球各國對于跨國公司國際稅務管理的核心訴求。在這一框架下，持續深化跨國法律研討并搭建起符合各國合規要求的跨國公司國際稅務籌劃體系，能夠平衡各國政府保障提升財政收入的需求，以及跨國公司經營效益最大化的需求。因此，科學合理地研討并設計跨國公司國際稅務籌劃法律框架體系，具有極強的當代意義。

從稅收治理國際化層面來看，跨國公司國際化經營影響了部分國家和地區對于稅基保護訴求的實現，而跨國公司作為全球性組織，能夠利用跨國多點產業經營的調配優勢，通過頻繁調整和避稅點突破的方式侵蝕了部分國家的稅基，很多逃稅漏稅行為難以得到有效打擊。近年來，隨著全球化局面持續復雜以及各國經濟增長持續承壓，世界各國對于保證合理財政收入并追討逃稅漏稅行為采取了較為復雜和嚴厲的舉措，很多跨國公司面臨高額罰稅、雙邊或多邊征稅等問題，事實上也對跨國公司的正常經營和合理利潤獲取產生了負面影響。從平衡各國稅基保障和保障跨國公司合理利潤層面來看，通過“雙支柱”為核心的國際稅務籌劃改革，構建起各國政府與跨國公司平等溝通和依據規則形式的有效框架體系，能夠在減輕各國稅收征管成本的同時，對跨國公司正常經營和發展提供良好的保護，事實上能夠優化各國營商環境，為國際經濟復蘇與長期繁榮發展提供良好的條件。

（二）優化跨國公司國際稅務法律框架設計的原則

具體到優化跨國公司國際稅務籌劃法律框架體系設計的遵從原則層面，各國政府性機構需要與跨國公司展開平等協商，在遵循社會責任原則、稅收公平原則、主權義務與責任原則的基礎上，圍繞“雙支柱”為核心的國際稅務籌劃改革方向，制定并實施公平合理的法律框架體系。

從社會責任原則來看，跨國公司要主動承擔依法納稅義務，并履行對于東道國經濟發展、財政收入保障和社會進步的相關承諾。將社會責任與經濟責任相統一，集中調配相關社會資源，為發展中國家和地區提供更多的社會支持，并以更為積極的姿態承擔更多稅收責任。

從稅收公平原則來看，公平和正義是法學最基本的價值追求［6］，在全球治理的視域下，跨國公司的國際稅務籌劃需要兼顧公司層面的公平和政府層面的公平，各國政府等機構在合理分配相關納稅額度的同時更需要明確法定稅率、懲罰措施、法律保障機制和公平披露機制等。

從主權義務與責任原則來看，跨國公司具有較強的國際資源調配和超額利潤獲取能力，其除了需要承擔應有的納稅義務以外，更需要積極服務于國際稅務法律體系構建完善和各國稅務、法律、治理、實施等相關維度。一方面，跨國公司應與各國政府保持充分溝通，在互諒互讓、相互妥協的基礎上，實現國際稅收秩序的穩定有序發展；另一方面，跨國公司要加強對于逃稅漏稅行為的自查自糾與懲罰修正。

（三）加強跨國公司國際稅務法律框架保障的策略分析

在踐行上述三項跨國公司國際稅務籌劃法律框架設計原則的基礎上，跨國公司和我國政府等機構還需要持續深入稅務策略設計與，切實強化法律體系框架設計優化與執行保障。

1．我國相關機構層面

首先，我國需要進一步深化“引進來”和“走出去”政策的落位執行，做深做實入境投資和出境投資的雙重重要身份，并在實踐中探索完善國際稅收治理具體規則，積極在國際舞臺上為發展中國家發聲，通過全球治理，參與國際法制執行公平正義彰顯等方式，爭取在跨國公司稅收籌劃治理、違規懲戒和“雙支柱”細則明確等國際稅務管理共識構建方面的更大話語權。

其次，我國要在依法治國大背景下，沿循科學化、現代化、國際化的方向，持續不斷完善國際稅收法律制度，針對新興的諸如數字經濟、“雙支柱”國際管理改革等帶來的稅收遵從挑戰，在國際稅收法律制度中做出及時回應，確保跟上技術和商業發展的變化，并推動雙多邊預約定價協議的談簽，或聯合其他國家開展聯合審計項目試點工作。多措并舉，為優化跨國公司國際稅務籌劃法律框架設計與保障體系提供充分的實踐經驗支撐。

2．跨國公司自身層面

具體到跨國公司優化國際稅收籌劃體系設計并合理構建相關法律保障體系方面，跨國公司需要持續關注并動態研討“雙支柱”政策在世界各國落地執行的法律框架細則與違規懲戒要點，合理選擇具體的投資地點與合作方式，例如優化對于股份公司合伙企業的性質的決策，并在能夠享受當地稅收優惠的基礎上，根據經營規劃與合法合規經營要求適當設立分公司、子公司，以優化國際稅收籌劃，在保障東道國獲得稅收、稅基利益的同時，合理保障跨國公司自身經營管理利益。此外，跨國公司需要從全局視角看待國際稅務籌劃的法律框架設計，綜合衡量稅收籌劃方案，不能一味考慮稅收成本降低，而需要綜合平衡經濟責任與社會責任，并在必要時構建東道國本地的法律服務團隊。

三、結語

綜上所述，當前跨國公司國際稅務籌劃的法律框架設計，既需要立足于國際層面，積極推動“雙支柱”稅收體系改革的客觀實際，也需要緊密圍繞我國稅收治理的客觀條件。本文研究了國際稅務籌劃相關概念，并從持續發揮政府等機構以及跨國公司雙主體在國際稅務籌劃及其法律框架設計層面的重要意義出發，遵循社會責任原則、稅收公平原則和主權、義務與責任原則，建議通過進一步強化依法治國、提升跨國公司經營管理效率、配套優化國際稅務籌劃法律框架體系等方式，切實完善跨國公司國際稅務籌劃法律框架體系，切實構建起行之有效、公平合理的國際稅務籌劃法律框架服務體系，彰顯中國承擔大國責任的良好形象，并為跨國公司合理利潤的實現提供良好的營商環境。