關于研發費加計扣除稅會差異分析及應用

梅悅寒 遼寧正贏稅務師事務所有限公司

按照扣除辦法規定，企業在研發新產品、創新工藝過程中所發生的費用，如果未形成無形資產的，可以按研發費用50%在企業所得稅前進行加計扣除。如果最終形成了無形資產，則可按照無形資產入賬價值的1.5 倍進行攤銷。同時，國家為了鼓勵中小科技型企業加大研發投入、緩解資金壓力，從2017—2019 年末期間，對其研發費用加計扣除的比例從50%提升到了75%。此外，為了進一步指導企業正確處理研發費用加計扣除在稅收法律及會計核算準則之間的差異，于2021 年出臺了國家稅務總局關于進一步落實研發費用加計扣除政策有關問題的公告》。以上政策的出臺不僅為科研型企業提高研發能力、技術創新能力提供了政策優惠，還為其處理稅會差異提供了政策指導[1]。

一、企業研發過程與內容

(一)項目立項階段

企業成立了研發工作部門，編制項目立項方案，并組織業務部門、專家對項目進行可行性分析論證，最終由股東大會、董事會集體決議審批后，向地方科技行政主管部門進行項目備案。

(二)向有關部門申請項目補貼經費

通常情況下，企業如果通過了立項審批后，則可向地方財政部門、科技部門申報財政補助申請，以享受國家在研發、技術創新方面的扶持優惠政策。

(三)正式進入研發階段

企業應根據研發流程與需求，配備相當數量的研發人員，成立項目研發小組，由該團隊專門負責項目的研發工作。同時，在經費方面，應按照項目研發預算，并按照時間節點辦理結題。如果在預算、人員、研發目的等方面發生調整時，必須經過企業董事會、上級行政主管部門審批、備案。

(四)向知識產權部門申請專利

如果研發的新產品、新工藝符合國家專利法規定，被知識產權部門審批認可后，企業將獲得專利證書，形成企業無形資產。

(五)研發項目最終驗收與結題階段

企業研發部門在完成了以上工作后，將編制結題報告，其中包括了研發經費決算報告，并通過審計對相關資金使用情況形成最終意見。將以上結題報告向股東大會、董事會集體審議后，該研發與技術創新最終完成，并由組織的專家在驗收、結題報告中簽名后才算項目完成。而對于涉及財政補貼的項目研發，必須聘請中介第三方專家對項目進行驗收。企業如果未使用財政資金進行研發的，原則上企業可自由決定是否聘請專家進行驗收，但對于重大研發項目應該由專家辦理結題[2]。

二、企業研發費用扣除的具體范圍

(一)從事研發工作人員的費用

費用指直接從事新產品研發、技術創新工作人員的工資、社會保險等五險一金，同時，也包括了外聘的一些專家所支出的相關費用。所謂直接人員是參與到某個研發項目的研發人員或技術人員、輔助人員，不能直接判別是否參與科研項目則不在此范圍內。如果科研人員既參與到了科研項目，也參與到了其他非科研項目，企業財務人員或科研人員應詳細記錄其實際參與科研項目工作的時間，并將其工資費用總額在實際參與時間及非研發時間之間進行分配，如果企業無法合理、科學地分配，則無法享受加計扣除優惠政策。如果研發人員同時參與到多個科研項目的，則應按照實際工作小時數進行分攤。

(二)研發過程中直接領用的材料、動力費用

該費用主要是指企業在研發過程中所消耗的各種原材料或動力所發生的費用；對于試驗產品所領用的一些模具、裝備等不構成實際產品的樣品、樣機等購置費用；將研發的產品向有關部門進行檢驗所發生的費用；研發產品過程中租賃某個儀器、設備的租賃費；研發中使用的儀器、設備所發生的維護、維修、檢驗、檢修等費用。如果以上材料費用、動力費用同時用于研發項目及非研發項目時，應按照如時間、定額等標準進行分攤，如果企業無法準確分攤的，按照稅法規定則無法享受研發費用加計扣除優惠。如果企業在研發產品中實現了部分收入時，企業應將收入沖減材料領用的費用，如無法事先抵扣銷售收入的，則無法進行加計扣除[3]。

(三)研發項目應分擔的固定資產折舊費用

該費用是指研發產品或創新工藝時所使用的專用儀器、設備的資產折舊費用。如果某項固定資產既被研發項目所使用，又被非研發項目所使用的，則企業應按照固定資產使用時間進行分攤。如果企業未能對其進行科學、準確分攤的，則不得享受加計扣除優惠政策。扣除辦法中還規定，如果某項固定資產的資產折舊符合規定的，可以使用加速折舊法將折舊額進行加計扣除。

(四)使用無形資產分攤的費用

研發項目如果在開發中使用了相關信息化軟件、專利權，則應將使用的無形資產攤銷額計入研發費用，允許進行加計扣除。同固定資產相同，還應將無形資產攤銷額在研發項目與非研發項目之間按照使用時間進行分配，其符合規定的加速攤銷額也可被允許進行加計扣除。

(五)研發過程中發生的設計費用

這些費用主要是指研發新產品過程中所發生的產品設計費用、新工藝規劃費、臨床試驗費及勘探費等。這些費用需要是被研發產品或技術所直接領用，方可加計扣除。

(六)發生的其他費用

這些費用主要包括了與研發產品、技術創新相關的資料、翻譯、會議、差旅、申請等費用。按照稅收法律規定，這些雜費只允許在研發費用總額的10%內加計扣除，超出部分則不享受扣除政策。

(七)加計時需要注意的事項

如果企業成功地以研發項目獲取到了財政補助收入，則應將其沖減研發費用，以沖減后的研發費用作為加計扣除的依據。再如，研發中所形成的廢料及銷售收入，應該作為研發費用的抵減項目，抵減后的金額作為加計扣除。如果研發形成了無形資產，則在資本化時點的選擇方面與《企業會計準則》相同；至于研發失敗的項目支出，稅法也是允許進行加計扣除的；如果研發項目為委托研發的，受托一方不可以進行加計扣除。

三、企業研發費用加計扣除中稅法與會計之間的差異分析

(一)兩者之間的扣除依據不同，需要企業財務人員正確劃分辦公室扣除的范圍

在會計核算方面，企業財務人員針對研發費用核算時，應遵守財政部《關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》(以下簡稱“管理意見”)，而稅前加計扣除則是依據扣除辦法要求。管理意見與扣除辦法之間主要存在的差異為人工費用、固定資產折舊及其他費用等方面：一是研發人員費用。按照現行稅法規定，可以享受加計扣除的研發人員費用主要是指直接參與研發人員的工資、津貼等，但不包括為研發人員繳納的五險一金，也不包括外聘工作人員的勞務費用。二是其他研發費用。按照稅法規定，為了研發而發生的會議費用、差旅費、培訓費等是無法享受加計扣除優惠政策的[4]。三是研發使用固定資產的折舊費用。現行稅法規定，可允許加計扣除研發使用設備的折舊費用，而不包括購置固定資產的成本。

(二)研發費用加計扣除中稅法與會計核算在不同階段產生的差異

1.在會計核算原則方面

一是財務人員應對開發與研究進行清晰的界定。按照現行《企業會計準則》要求，企業在研究階段所發生的費用應予以費用化，計入損益。而在開發階段發生的費用，如果符合資本化條件的，應將符合條件至達到預定用途前的費用予以資本化，計入無形資產的成本。二是如果被界定為費用化的支出是無法被調整為資本化支出的。無形資產的成本只包括資本化條件以至達到預定可使用用途前的成本支出。如果某項無形資產在達到資本化前已經被費用化的支出，在未來的期間內是不允許其被調整為資本化支出的。當企業出售無形資產時，應將利差作為無形資產出售的盈虧。三是在研發階段形成的加計扣除可抵扣暫時性差異，原則上是不允許被企業確認為遞延所得稅資產的。研發費用最終形成無形資產的，稅收法律允許按照無形資產的1.5 倍進行攤銷。這時企業會產生一定的可抵扣暫時性差異，但由于無形資產會計賬面價值與計稅價值之間可形成的暫時性差異會對企業所得稅產生一定的影響，如果企業財務人員要對無形資產的原始入賬成本進行調整，則有背于企業會計準則的歷史成本原則。四是在無形資產進行攤銷時，也會在攤銷方法、減值準備等方面形成暫時性差異。

2.在會計科目的使用方面

目前，按照《企業會計準則》要求，企業對研發費用的會計核算應設置“研發費用”一級科目，通過二級明細科學對不同研發項目所發生的費用進行歸集與核算。同時，需要企業財務人員對每個研發項目所發生的研發費用建立輔助賬簿，為日后會計核算、研發項目申報、稅收籌劃等工作提供準確、及時的基礎性資料。

四、科學使用研發費用加計扣除政策的具體措施

(一)關注研發費用加計扣除中存在的注意事項

在現實的稅收管理過程中，一旦企業研發費用中原材料與固定資產折舊占比過高時，稅務部門將會要求企業出具詳細的說明予以解釋。這就要求企業在平時會計核算時，就應養成區別生產經營用與研發使用的好習慣，例如，根據領料單作為輔助依據，并詳細記錄工時記錄。另外，企業財務人員應關注研發費用分攤隨意性的問題，特別是固定資產、無形資產攤銷、研發人員工資分攤等方面。例如，企業不可只規定一個固定資產的分配比例，而不去提供、尋找相應的原始憑證作為佐證，這樣將會受到稅務機關的質疑。此外，雖然稅收政策對于一些企業在研發失敗后也可繼續享受加計扣除，以達到鼓勵企業參與研發活動的積極性。但企業還是要對研發活動進行科學的預測與研判，如果某一項研發項目每年都向稅務機關申請加計扣除，但仍就沒有完成研發目標，將會被稅務機關認為是故意偷稅行為。

(二)對管理制度與組織機構進行完善

1.企業應成立專門的研發機構

企業應抽調專職研發團隊成立機構，由該機構專職負責研發項目方案撰寫、申報、實施及績效評價等工作。同時，研發機構還要建立研發項目實施進度臺賬，使財務人員可以實時地監控研發費用支出情況，保證會計核算正確性。

2.強化研發費用會計基礎核算

首先，財務人員應按照研發項目進行明細核算，并建立輔助臺賬，保證記錄的準確性。其次，注意收集、保管企業內部自制的原始憑據，為最終申報提供證據支撐。再次，應強化內部控制制度，特別是會計復核、授權審批、內部審計等措施，確保會計核算質量。

3.根據稅收相關法律對原有研發費用財務制度進行修訂、完善

企業財務人員應根據稅收政策相關變化，對研發費用財務核算制度進行修訂，特別是要注意會計核算與稅收口徑之間的差異。例如，某位研發人員既參加了研發項目，又從事生產經營活動時，應采取合理的方式將人員支出、直接材料、制造費用等費用在研發費用和生產經營費用之間進行分攤；并且，每個研發項目應單獨核算，共同費用應合理地在每個具體項目之間分攤，不能準確區分會計核算的研發費用不能加計扣除[5]。

(三)科學申報研發費用加計扣除事項

企業財務人員應按照研發項目具體類別與內容，據實地填列《企業所得稅年度納稅申報表》，并認真、仔細地計算加計扣除金額。同時，財務人員在企業所得稅匯算清繳時應注意以下幾點：首先，對于企業每季預繳的企業所得稅，財務人員可以直接將研發支出據實扣除，不得辦理加計扣除，待企業所得稅匯算清繳時再申報加計扣除。其次，對兩個企業共同開發或集團總部集中研發的項目，在加計扣除前應采取合理的分攤方法將本企業所負擔的研發費用進行分配。

五、結語

綜上所述，國家為了支持企業在研發新產品、創新工藝方面工作，出臺了研發費用加計扣除優惠政策，企業應提高對該項政策的重視程度。同時，財務人員在應用政策的同時，也要理解、掌握研發費用加計扣除在稅收法律與會計準則方面存在的不同，強化研發費用加計扣除的應用，并通過制度完善、科學申報等措施來真正實現降低企業稅收負擔的目標，為企業擴大再生產、研發新產品提供基礎。