畜牧企業成本核算優化措施分析

竇馨遙

（北華大學經濟管理學院，吉林 吉林 132013）

根據2022 年《中國統計年鑒》顯示，近年來我國畜牧業總產值呈向好態勢發展，尤其在2020 年首次突破40 000 億元，這說明我國對于畜產品的消費需求不斷擴大。正因如此，越來越多的企業加入到畜牧業中，截至2021 年末，我國存續在業的畜牧企業已達270.1 萬家。然而，大部分畜牧企業的成本核算僅是簡單地比照制造業企業進行，但畜牧業本身具有特殊性，其主要以生物資產為核算對象，生物資產具有生命活力，所以畜產品并不像制造業通過直接加工原材料獲得產品，而是通過生命的轉化獲得，轉化過程中，生物資產自身的價值在不斷地變化，且容易受到疫病、氣候等自然條件的影響，進而成本核算更具不確定性。幼畜和育肥畜的出售使勞動對象轉變為勞動產品，該過程導致成本核算對象的性質發生改變，進而成本核算更具復雜性。生物資產的生產周期較長，前期占用的資金數目較多，短期內資金難以收回，容易造成資金鏈斷裂，進而成本核算更具難度性。綜上所述，畜牧業的成本核算工作比制造業更加特殊復雜，完全比照制造業進行核算，不僅有礙企業的長遠發展，也會影響畜牧業的進步。

1 畜牧企業重視成本核算的重要性

1.1 有利于提高企業成本控制水平

雖然畜牧企業的資金在短期內難以收回，容易導致投入不合理，資金鏈出現斷裂，但企業若能重視成本核算工作并不斷精細工作內容，明確各環節的資金投入，進行合理分配，上述問題將能得到有效的緩解[1]，成本控制水平也能有所提高。

1.2 有利于提升企業外部競爭優勢

精細化的成本核算，一方面控制了產品的成本，在銷售價格不變時，使得產品利潤得以提高。另一方面，它為企業的管理者提供了產品成本構成信息，這不僅有利于其精準地進行價格制定，同時也有利于做出更合理的經營決策[2]。

2 畜牧企業成本核算中存在的問題

2.1 缺乏明確的成本核算對象與核算期

畜牧企業在進行成本核算時主要有兩種方式：分群核算和混群核算[3]。根據相關的會計核算辦法規定，原則上具有較好條件的畜牧企業都應采用分群管理、分群核算的方法[4]，以便計算并控制生產成本。但目前，以我國上市的畜牧企業為例，超過一半的企業對畜禽的分類不夠規范，既未按飼養周期進行詳細劃分，也未按用途將畜禽區分為生產性生物資產和消耗性生物資產，因此，大部分企業的成本核算對象并不明確，形成的農產品名稱也不清晰[5]。畜牧企業的成本核算期也主要有兩種：一是按照完整的會計年度進行核算，二是按照畜禽群組的生產周期進行成本核算。目前，大部分企業采取按月核算成本的方法，但由于畜牧企業養殖所需的必然勞動時間較為模糊，且畜禽的生產周期較長，受到環境因素的影響較大，因此，其生產周期與制造業企業有所區別，并非一成不變，這導致畜牧企業難以提供明確的成本核算期。

2.2 缺乏合理的成本歸集與分配

畜牧企業的成本歸集與分配是比照制造企業進行的，在成本核算中主要歸集直接材料、直接人工、其他直接費用和制造費用四部分。理論上，上述成本核算方法比較合理，但由于畜牧業產品本身具有特殊性，所以在實際的成本歸集與分配中又與制造企業存在一定的差異。以養豬業為例，畜牧企業核算成本時只關注到母豬繁殖仔豬計提的折舊費，但并未考慮到仔豬成為幼豬和育肥豬時增加的重量收益以及可抵扣的成本，進而導致成本歸集并不合理。此外，我國大多數畜牧企業在計提生物資產的折舊費時僅采用平均年限法，但該方法只考慮到時間觀念，并未體現生物資產的生命性，因此生物資產計提折舊的方法并不合理。

2.3 缺乏對自然資源利用成本的重視

對畜牧企業而言，很多情況下，畜禽的養殖需要依靠河流、草原等自然資源，這些天然的養料并不是取之不盡、不計成本的。然而，大多數畜牧企業并未將這部分成本納入核算內容并積極控制，進而對周圍的環境造成了破壞。一方面，畜禽的排泄物中含有大量的有機污染物，在發酵分解后會形成有害元素。因此，若將沒有處理過的排泄物直接排入開放的水域中，極易造成水體富營養化的現象。另一方面，畜禽排泄物經發酵后會產生甲烷、硫化氫、糞臭素等多種有害物質，這些物質是排放溫室氣體的主要來源之一。由此可以看出，畜牧企業若忽視該成本將會影響其長遠發展。

2.4 缺乏準確的家庭農場成本核算數據

當前，由于受到環保政策和規模化養殖土地不足等因素的影響，很多畜牧企業已經實施“企業+家庭農場”的經營模式，該模式通常是由畜牧企業提供生產資料和技術指導，家庭農場則主要負責代養。因為引入了家庭農場，所以該模式下的成本核算并不是由畜牧企業單獨完成的，但家庭農場在自行記錄成本時，偶爾會忽視自己的工作時間，這部分人工費用并未在賬簿中體現，由此會低估總成本。此外，由于家庭農場的管理人員對財務知識的掌握水平有限，設計的原始記錄較為簡單，導致成本核算出現了偏差。因此，畜牧企業最終獲得的家庭農場成本核算資料并不準確，這無形中增加了畜牧企業核算成本的難度[6]。

3 畜牧企業成本核算的優化措施

3.1 明確劃分成本核算對象和核算期

畜牧企業只有結合管理要求，才能明確選擇成本核算方法，并相應劃分核算對象和核算期，但鑒于分群管理的科學性，應當鼓勵畜牧企業實施分群核算，并按《農業企業會計核算辦法》（以下簡稱“核算辦法”）等相關規定設置會計科目。現行的核算辦法較為靈活，僅規定在不違反統一的核算要求下，可以自行設置二級科目。因此，畜牧企業在按畜齡進行分群的同時，也應自覺遵守核算辦法的規定，對生物資產的性質進行分類，且明確所需的會計科目。以養豬為例，企業可以根據經營所需自行在“生產性生物資產”“消耗性生物資產”下設詳細的科目，如表1所示，按照豬群的用途和生長階段進行設置，這種做法雖增加了日常記錄的工作量，但卻明確了成本核算對象，便于企業掌握農產品的成本資料。此外，大部分畜牧企業出于操作方便的考慮，選擇按月進行成本核算，但該方法不利于記錄真實準確的成本資料。因此，畜牧企業可以通過組建成本控制部門或安排特定的財務人員，專門進行以生產周期為計算期的成本核算，并根據核算結果制定成本控制方案以供企業進行參考。

表1 畜牧企業會計科目的設置

3.2 合理進行成本的歸集與分配

畜牧企業應當以事先確定好的成本核算對象和設置的會計科目進行成本的歸集與分配。如下賬務處理所示，本文按照企業基本的生產經營流程規范了成本核算方法，明確指出成本的來源與去向。值得注意的是，在對不同的生物資產計提折舊時，企業應在充分考慮生物資產生命性的基礎上，采用不同的折舊辦法。針對幾乎不帶來經濟流入的未成熟生物資產和即將淘汰的生物資產，可采用工作量法或產量法，而對于經濟流入穩定的成熟生物資產，可采用平均年限法。

3.3 強化畜牧企業綠色生態發展理念

由于現行的核算辦法并沒有對環境成本做出披露要求，導致許多畜牧企業忽視了環境污染問題產生的相關成本。但嚴重的環境污染問題將使企業受到法律的懲罰，這是一筆不小的成本費用。因此，畜牧企業應當強化綠色生態發展理念，設置專門的環境成本控制中心，積極落實環境成本核算工作，完善環境成本評價考核體系。如表2 所示，本文基于畜牧企業的養殖過程，對可能涉及的環境成本核算內容進行了基本分類，以期更加精準地覆蓋到養殖的各環節，進而有利于畜牧企業提出切實的環境成本控制報告。

表2 畜牧企業環境成本涉及的核算內容

3.4 有效提升家庭農場成本核算質量

目前，原始成本記錄不詳和缺乏專業財務人員是家庭農場無法提供準確成本資料的主要原因。對此，一方面，畜牧企業應指定財務人員對家庭農場的成本核算工作進行指導，幫助家庭農場編制成本核算的登記憑證，規范成本原始記錄。另一方面，隨著信息技術的發展，畜牧企業應當逐步完善對家庭農場的信息化管理，在家庭農場建立起ERP 成本管理系統，同時對家庭農場的工作人員提供培訓與激勵考評制度，穩步提高其核算專業性和系統適應性，進而實現“互聯網+企業+家庭農場”的成本核算方法。

4 結語

隨著畜牧業發展規模的逐漸擴大，畜牧企業為提升市場競爭力，應當結合自身的特殊性，積極優化成本核算的方法。本文針對核算過程中成本核算對象和核算期、成本歸集與分配、自然資源利用成本、家庭農場成本核算四個方面存在的問題，提出了相應的優化措施。具體地，本文對畜牧企業二級會計科目的設置、成本核算的方法、環境成本涉及的核算內容以及家庭農場原始記錄做出了進一步規范，以期為畜牧企業成本核算的精細化工作提供更強的可操作性。