生物資產：更需嚴把“會計處理”關

孔曉霞 馬春英

生物資產不同于其他一般資產，主要具有生物轉化性、自然增值性、生長周期性以及未來經濟利益不確定性等。隨著我國經濟的快速發展，會計工作也遇到一些新情況，會計準則難免會存在不適用之處，會計確認、計量及信息披露等方面存在的問題也日益凸顯。

有關林木生物資產的會計處理

2007年，《企業會計準則第五號——生物資產》正式開始使用。在準則頒布之前，生物資產產生的耗費均進行費用化處理，但由于其也為企業提供了經濟效益，因此這種處理方式存在不足之處。我國的會計準則對生物資產進行了分類，具體分為消耗性、生產性和公益性生物資產三類。

生物資產通過日常交易等方式取得，可以為企業帶來經濟效益，具備一般資產確認的特征，可以將其作為存貨或固定資產進行會計處理。由于其具有自然增值性和生物轉化性，企業在確認時不能按照一般資產處理。

關于生物資產的初始計量，目前我國大部分公司都采用歷史成本計量。林木類生物資產由于取得方式不同，有不同的確認標準。對于外購的林木，成本包括買價、運輸費以及其他支出，對于自行培育的林木，其成本按達到預定經營目的前發生的一切直接支出和應分攤的間接費用進行確認。而對于生物資產的折舊和減值準備，現階段國內公司一般采用年限平均法。當影響消耗性生物資產減值的因素消失時，可轉回減值金額，但生產性生物資產的減值不允許轉回，公益性生物資產不計提減值準備。

XX公司的生物資產是林木，在公司資產中占據較大比重，對營業收入的影響很大，多年來一直被作為關鍵審計事項處理。據公司報表顯示，2019-2021年生物資產占總資產比重均為40%左右，且變動基本穩定。2021年，消耗性生物資產占公司生物資產總額的98.31%，在生物資產中占據主導地位。

XX公司按照會計準則的要求對生物資產進行確認，按照持有目的不同，將生物資產劃分為3類。其中，林木、綠化苗木等是公司主要的消耗性生物資產。生產性生物資產主要包括經濟林-油茶、竹林等。公益性生物資產主要包括灌木林、喬木林、竹林等涵養水源的林木。

與國內大部分企業相同，歷史成本計量模式是XX公司對生物資產進行計量的基礎。公司將消耗性生物資產的成本和可變現凈值二者之間進行比較，按照較低的一方進行計量。油茶、竹林等生產性生物資產計提折舊方法為年限平均法，喬木林等作為公司公益性生物資產不計提減值準備，該公司油茶林未計提折舊，竹林2021年計提67，832.40元。該公司迄今為止尚未計提跌價損失和減值準備。

消耗性生物資產在財務報告附注中只對金額進行了披露，未披露實際數量等相關信息。生產性生物資產在附注中詳細披露了具體情況，公益性生物資產在資產負債表其他非流動資產中列報，并在附注中披露賬面價值但不披露具體數量及變動情況。

生物資產會計處理存在的問題

確認條件不全面。XX公司的生物資產以林木為主，相比其他生物資產，林木具有環境效益和社會效益，而在確認生物資產時，并沒有將其考慮在內。XX公司將自有的水源涵養林，劃分為公益性生物資產，這會產生生態效益，也會提高公司聲譽，產生社會效益。不僅如此，公司還擁有約139萬畝山林，可能會間接產生經濟效益。例如，公司的碳匯交易會產生經濟利益收入。因此，企業在確認生物資產時，應將社會效益和生態效益考慮在內。

生物資產折舊政策不合理。油茶在生產過程中，幼苗會在2-3年后開花結果，5年后有一定產量。公司連續七年未對油茶計提折舊，實際上，油茶從第五年開始便可以產生經濟效益并持續增長。生物資產雖然處于成長期，但可以給企業帶來經濟利益收入，而這期間對其完全不計提折舊，會造成油茶產能與折舊難以匹配。當企業開始計提折舊時，油茶早已能穩定產出，顯然缺乏合理性。

公司采用年限平均法計提折舊。該方法在整個折舊期內平均計提折舊額，使林木在不同生長階段計提的折舊額均相等。當林木處于衰退期時，其產能逐漸下降，實際應攤銷的折舊額應該有所下降。但采用該方法計提折舊，計提折舊的數額并沒有發生變化，年限平均法計提折舊并不能適用于林木的整個生長階段，其與實際情況有較大的區別。

生物資產信息披露存在明顯問題。一方面，公司在2021年的年報中對林木的實際面積、實物數量及不同類別的林木數量均未進行披露。另一方面，林木的郁閉程度會影響消耗性生物資產的價值和當期損益。企業會根據不同林木的生長特點，對郁閉標準進行會計估計變更，由于未進一步說明變更后的郁閉標準，因此很難確定2021年實際采用的郁閉標準。對于生產性生物資產，企業僅以金額的形式披露其價值，并未披露不同林木的實際數量、占地面積等具體情況。

完善林木生物資產會計處理的建議

對生物資產的確認條件進一步規范。林木的特殊性在于森林兼具生態和社會效益，因此，企業在確認生物資產時，應該將生態和社會效益考慮在內。由于獲取社會效益和生態效益是持有公益性生物資產的實際目的，因此，在確認公益性生物資產時，應將二者作為必要條件，而不必考慮經濟效益。

針對企業現存的折舊問題，一方面企業應當明確折舊起點，并在報表中進行披露。企業應將生產性生物資產按照生長特點進行細分，并根據企業實際選擇合適的折舊起點。另一方面，企業可以針對生物資產所處的不同階段，采用不同的折舊政策。由于油茶產量呈幾何級數穩定增長，在生長結果期和盛果期，可以采用工作量法和產量法；在衰退期，由于生物資產的產出量下降，可以采用加速折舊法。

規范企業生物資產會計信息披露。在報表附注中應詳細闡明有關生物資產的具體信息，并將其標注在恰當位置。公司應充分說明各種林木的郁閉標準，以便使會計信息使用者判斷公司支出是否合理。其次，應該盡量全面地披露各類生物資產的詳細內容，包括林木的品種、不同品種的實物數量及本期增加減少情況以及其他相關信息等。最終達成生物資產信息披露全面、清晰明了的目的，為信息使用者決策提供依據。最后，當發生重大會計政策變更時，企業應當在附注中進行解釋。

有關生物資產的會計準則存在局限性。在折舊政策、計量模式等方面，企業的可操作性很強，很多公司利用生物資產操控利潤。通過對XX公司生物資產在會計確認、計量及披露方面的狀況進行深入剖析，可以發現生物資產會計處理的不合理之處，最終給出合理的建議。