稅務機關認定非正常戶的法律控制研究
——基于上海某鑾有限公司案的分析

朱麗珍 田開友

常州大學史良法學院，江蘇 常州 213164

所謂稅務非正常戶，是指已辦理稅務登記但未按規定申報納稅，經稅務機關責令限期改正后，逾期未改正，查無下落且無法強制其履行納稅義務的納稅人。從《稅務登記管理辦法》［國家稅務總局令第36 號］（以下簡稱《36 號文》）第四十條規定和第四十一條可發現，建立稅務非正常戶管理制度的主要目的是強化稅務機關監控稅源，防止國家稅款流失。但從納稅人層面，由于第四十條和第四十一條規定并未規定稅務非正常戶的適用條件以及認定程序，倘若稅務機關將納稅人錯誤認定為非正常戶，這將會給納稅人的財產權益和人身權益帶來一定的損害。為推動稅務機關精準執法和有效維護納稅人合法利益，本文選取“上海某鑾企業管理咨詢有限公司訴上海市C區國家稅務局案”（以下簡稱“某鑾公司案”）作為研究素材，通過對該案的基本情況梳理、法律問題羅列、學理分析等，試圖厘清我國稅務非正常戶的適用條件、認定程序以及救濟制度且對這些規則的完善提供合理建議。

一、基本案情與法律問題梳理

（一）基本案情

上海市地方稅務局C 分局于2016 年對包含某鑾公司在內的1154 家單位下達了《責令限期改正通知書》，要求通知中的單位在規定時間內進行納稅申報，否則將被處罰。某鑾公司隨后發現公司為非正常戶，遂到稅務機關詢問，第五稅務所對某鑾公司作出了1000 元罰款的決定，繳納罰款的當天即可解除非正常戶的認定。對于這一稅務處罰決定，某鑾公司向法院申請行政復議，并提出了行政訴訟的請求。該案一審、二審法院的裁判結果均認為依據《稅務登記管理辦法》第四十條的規定，第五稅務所在認定某鑾公司為非正常戶的過程中，“雖派員進行了實地檢查，但該檢查流于形式，對某鑾咨詢公司實際情況并未檢查到位”，案件審查過程中，第五稅務所“亦未能提供充分證據證明某鑾咨詢公司查無下落并且無法強制履行義務”，故將某鑾咨詢公司認定為非正常戶，證據不足，應撤銷行政決定。

（二）法律問題整理

根據該案件的爭議和法院的判決理由，大致可以整理出以下三個關于稅務機關認定非正常戶的法律問題：一是稅務機關認定非正常戶應滿足何種條件？二是稅務機關認定非正常戶是否需要遵守正當行政程序？三是倘若稅務機關違法認定非正常戶，那么是否應設立補救機制來彌補納稅人的損失。

二、稅務非正常戶認定的適用條件之檢討

某鑾公司沒有收到被認定為非正常戶的相關通知，而是在公司的正常經營活動中發現無法使用發票才得知的。由于稅盤鎖死，某鑾公司不能開具發票，由此得知若不規范非正常戶認定的適用條件，對納稅人的權益會造成極大的傷害，也會影響國家稅收征管工作的有效開展。

（一）非正常戶的認定主體和認定對象

一是非正常戶的認定主體。首先需要搭建完善的稅收征納關系框架，明確稅收征納雙方的法律關系和地位。必須將稅收征納關系中參與主體的概念理清，才能確定征納行為主體的法律地位，為完善稅收征納的相關法條表述和雙方的權利義務設置夯實基礎。否則，難以規范稅收征納雙方的權利和義務。［1］《36 號文》第三條對非正常戶的認定管理主體做出了規定，從級別以及相關通知的分工規定來看，某鑾公司沒有在稅務機關規定的時間內申報個人所得稅，經稅務機關的公告通知后仍然沒有改正，假如稅務機關認定行為符合非正常戶的認定標準，那么有權對納稅人作出非正常戶認定的也應是縣級以上地方稅務局，而不是本案中第五稅務所這樣級別的稅務機關。

二是非正常戶的認定對象。按照《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第七十二條的規定，因為逾期未繳納稅款的納稅人，稅務機關有權進行處理，如收繳發票或停止向納稅人和扣繳義務人發售發票。根據此規定，納稅人負有納稅申報義務，而扣繳義務人只是與納稅人發生了某種經濟聯系，負有代繳義務，并沒有納稅義務，所以在認定非正常戶的時候，只能將納稅人作為認定對象，而不是扣繳義務人。

（二）稅務機關認定非正常戶必須具備的條件

根據《36 號文》第四十條規定，納稅人被認定為非正常戶，需要同時滿足以下四個條件：一是納稅人已進行稅務登記。有關納稅人登記稅務信息，可以借鑒美國的納稅申報制度，主動申報，并如實登記相關稅務信息，以此作為納稅申報的依據。二是納稅人未在規定的時間內申報納稅。可能因為稅法知識的欠缺或者公司沒有專業人士進行指導，一些剛成立的小型企業不熟悉納稅申報流程，而導致未按照規定期限申報納稅的情況，我們需要向日本的稅法教育學習，將稅法教育普及，并且在納稅人初次辦理登記時，定期組織培訓和監督管理，為稅收征管提供有利的環境。三是納稅人經責令限期整改仍不改正。在實務中，仍存在一些納稅人拒不理會稅務機關發出的責令改正通知書的情況，不利于稅收征管。這種現象可借鑒日本的清理欠稅制度，嚴格執行，必要時采取強制手段。四是稅務機關無法查明納稅人情況且無法強制其履行納稅義務。對于納稅人的檢查不可流于形式，而應學習德國的稅務稽查制度，雖然成本相對較大，但是對于納稅人真實的情況認定非常有幫助。

三、稅務機關認定非正常戶的行政程序控制之反思

從稅務管理的角度來看，稅務機關認定非正常戶也應遵守行政程序，有利于稅務工作的有效推進。應當遵守什么樣的行政程序，要先確認稅務機關認定非正常戶的這一行為在法律上的性質，進而再探討應該遵循的規則是什么。

（一）稅務機關認定非正常戶的法律性質辨析

根據行政行為的主體、權限、內容、形式程序合法四要件以及具體行政行為的表現形式，“某鑾公司案”中第五稅務所先是下達了《責令限期改正通知書》，隨后某鑾公司發現無法開發票，才得知納稅狀態為非正常戶，這一過程符合行政行為的基本特征。而具體行政行為中行政確認是指行政主體依法對行政相對人的法律地位、法律關系或有關法律事實進行甄別，給予確定、認定、證明并予以宣告的具體行政行為。通過對法院裁判文書的梳理可以得出，第五稅務所對某鑾公司從下達通知書到解除非正常戶的認定的這一過程性行為符合行政確認行為的要求，因此我們將稅務機關認定非正常戶的行為定性為行政確認行為。

（二）稅務機關認定非正常戶應遵守何種行政程序規則

“某鑾公司案”中，雙方爭議的焦點在于某鑾公司提交聽證申請后，稅務機關沒有組織聽證的程序是否違法。稅務機關應該平等對待行政相對人，按照預先的法律程序召開聽證，而不是簡單口頭表達就可以舉行聽證，但是又沒有實質性進行聽證且未及時通知某鑾公司相關人員。稅務機關并未嚴格遵守相關的法律程序，若沒有充分的證據可以證明該行政行為是合法的，應當撤銷相關決定。因此，稅務機關應該遵守程序公正原則，不得侵害納稅人的相關權益。第五稅務所通過電子公告的方式下達通知書，無法提供對某鑾有限公司具體調查情況的現場照片和詳細的調查報告，這些證據并沒有說服性，在形式上和邏輯上都不合理，不能反駁某鑾公司陳述和申辯權的事實。

管理稅收征納關系本質上是行政程序的一種具體類型，因此可以將正當程序原則作為《稅收征管法》的一項基本原則，不僅可以有效發揮稅收征管權利，而且有利于保護納稅人的財產權、人格權等合法權益。［2］正當程序原則可以作為《稅收征管法》的基礎原則，因為正當的征管體系需要正當的審查程序來維護。我們需要明確稅務機關對非正常戶的認定標準，杜絕隨意認定的現象，稅務機關需要加強對稅務人員的管理；負責非正常戶認定的部門需要嚴格審查各個流程，避免錯誤認定，嚴格執行實地調查程序。［3］因此，為進一步完善和規范非正常戶的認定與處罰，我們需要遵守正當行政程序原則，共同維護良好的稅收法治環境。

四、稅務機關錯誤認定非正常戶的救濟規則之構造

稅務行政救濟具有行政救濟的功能和作用，能糾正和排除稅務部門的違法或不當行為，對納稅人因稅務行政行為造成的不良后果進行補救，是納稅人認為自身合法權益被侵犯時，合理運用法律武器行使救濟權的體現。［4］而稅務機關錯誤將納稅人認定為非正常戶，會給納稅人帶來諸多不良影響以及損害納稅人的正常經營活動利益，因此稅務機關錯誤認定非正常戶是需要設立相應的救濟規則的。

（一）境外的納稅人救濟制度規定

美國的稅務救濟程序規則由國會主導，在法院、聯邦稅務局、納稅人團體的共同作用下形成。美國聯邦稅務局為了處理稅務訴訟前的爭議案件，節約納稅人的時間成本，提高稅務機關和法院的工作效率，專門設立了復議部門。一旦在個人信用報告中有了拖欠稅款的不良記錄，納稅人就會在獲取貸款、使用信用卡、租房，甚至就業等方面受到不利影響。［5］

德國稅收救濟體系采用異議程序、初審程序和終審程序這三道程序。三道救濟程序緊密聯系，互相配合，發揮所長，經過長時間的磨合和適用，更加符合“塔基要寬、塔頂要窄”這一稅收救濟金字塔的內在要求。其中，異議程序和終審程序分別由不同的部門來執行。稅務法院不僅要對征稅機關進行監督，還要對終審法院發揮重大案件的篩選功能，需要全面審查在異議程序和終審程序之間出現的法律問題。［6］

日本的納稅權利救濟制度分為事前救濟和事后救濟。日本的稅務局會在納稅人申報納稅之前，進行系統的指導培訓，如納稅人的申報內容、如何計算稅額等相關事宜。對納稅人進行稅務培訓只是事前救濟的一種途徑，其他方式如稅務咨詢、指導賬簿的記錄、必要的稅務調查等。在日本事后救濟的具體步驟就相對比較復雜，主要是行政處理階段的國稅不服審查制度和司法階段的訴訟制度，其中國稅不服審判制度旨在以專業的裁判為納稅人提供快速的權利救濟。

（二）完善我國稅務機關錯誤認定非正常戶的救濟規則

一是設立稅務爭議復議部門，高效處理一般稅務爭議。納稅人不論是通過行政復議還是行政訴訟的權利救濟，所消耗的時間都相對較長。被稅務機關認定非正常戶，導致納稅人無法進行正常的商業性活動，帶來的損失必不可少，若爭議處理時效仍然較長，對納稅人的損失更是雪上加霜。因此，應縮短稅務行政復議周期和稅務行政訴訟的審理時間，可以借鑒美國的復議制度，合理設置分部門，通過綠色通道優先解決爭議較小的簡單案件，提升審理效率。

二是改進稅務機關審查流程。如何認定稅收違法行為需要稅務機關的審查環節，這直接關系到納稅人的利益，因此必須嚴格審查，依法遵守相關程序。嚴格按照正當合法的行政程序執行各個辦案環節，如審理、協查、處理決定及執行等。因此，需在《稅收征管法》中，明確審查流程，在稅務機關認定非正常戶時，必須嚴格按照稽查程序，對納稅人進行審查，而不是流于表面的檢查，這是納稅人是否被認定為“非正常戶”的關鍵之處。

五、結語

從稅務機關的角度來看，要完善關于非正常戶認定的標準和流程，而不是簡單流于形式的認定。稅務機關不僅要按照認定標準來進行認定，更需要按照正當程序的原則，嚴格執行非正常戶的認定工作，維護納稅人的權益。為有效提升我國稅收征管效率，必須完善《稅收征管法》中關于稅收確定程序、非正常戶管理等多項規定。就納稅人而言，“某鑾公司案”的發生為完善納稅人權利救濟制度提供了一個寶貴的案例，也帶給我們更多的思考空間。本文中關于境外國家非正常戶的具體內容研究不夠到位，由于文化差異，其他國家對于該現象的學理說法不一，因此可供參考的外文文獻有限。希望在日后的研究中，彌補此方面的不足。