個人所得稅是否可以緩解收入分配中的機會不平等

楊昭

摘 要：改善收入分配格局是實現共同富裕的內在要求。理論和實踐都表明，累進的個人所得稅可在一定程度上縮小收入差距。但一般認為合理的收入差距是可接受也是必要的，真正需要消除的是機會不平等造成的收入差距，因為這種不平等是“不公平的不平等”。使用中國家庭金融調查與研究中心2015年和2019年的微觀調研數據，基于“環境-努力”框架下機會平等的實證研究范式，考察我國個人所得稅的機會平等效應。研究結果證實，個人所得稅可在一定程度上緩解收入分配中的機會不平等。新稅法下這一效應短期內有所弱化，但專項附加扣除的引入又有助于維護機會平等。研究指出，我國現行個人所得稅制度框架較為合理，但個人所得稅機會平等效應的發揮還有待經濟的進一步發展和稅制的不斷完善。

關鍵詞：個人所得稅；收入分配；機會平等

文章編號：2095-5960（2023）04-0053-10；中圖分類號：F812.42；文獻標識碼：A

一、引言

共同富裕是中國式現代化的重要特征，是解決新時代我國社會主要矛盾的必然要求。扎實推動共同富裕不僅要做大“蛋糕”，確保居民收入水平持續增長，還要分好“蛋糕”，著力縮小居民收入差距，解決發展不平衡的問題，為推動經濟社會充分發展掃除障礙。目前，我國居民收入差距仍在高位徘徊，階層固化風險持續加大，實現共同富裕的挑戰依然嚴峻，這就給國家治理體系的完善和治理能力的提升提出更高要求。作為國家治理的基礎工具，稅收通過參與國民收入分配作用于共同富裕。在各類稅種中，個人所得稅直接抽取納稅人參與市場所獲得的要素收入，天然具有調節收入再分配的優勢。在我國，個人所得稅引發的公眾關注程度與其貢獻的稅收收入明顯失衡，究其原因，直接稅的屬性外化了個人所得稅的稅負痛感，收入結構失衡的矛盾又使個人所得稅被期待成為通過縮小收入差距助力共同富裕的政策手段。

關于我國個人所得稅的收入再分配效應，學者們已經進行了翔實的研究。主流做法多是以基尼系數為核心，將征稅前后收入基尼系數之差作為衡量個人所得稅再分配效應的核心指標。［1-5］但是，這種做法并沒有給出個人所得稅調節收入分配合理與否的判斷。事實上，正如共同富裕并不是平均富裕，完全平抑收入差距也并非個人所得稅的目標。外顯的收入差距背后隱含了由機會不平等所造成的個體回報差異。機會不平等破壞了人們通過充分彰顯主觀能動性實現自我價值的正常渠道，不利于經濟社會的良性運作，與共同富裕的要求背道而馳。對于實現共同富裕而言，更重要的是消除機會不平等從而鼓勵人們共奔富裕和共享富裕。機會不平等肇因于個體在參與資源配置過程中所受到的各種自然的或社會的偶然因素影響。［6］一方面，這些偶然因素雖然可被弱化，但卻很難完全消除，由此引發的分配不公客觀存在于社會經濟發展的各個階段。另一方面，這些偶然因素在道德上是任意的，個人無法也不應為其負責，因而其引致的分配不公是“不公平的不平等”［7］，應加以矯正。因此，在共同富裕導向下，個人所得稅不應只是簡單縮小收入分配結果差異，而是要縮小個體間由于面臨不平等的機會而引發的收入差距。換言之，能減少收入分配中機會不平等程度的個人所得稅是更為可取的良稅。

Romer［8］首次在經濟學領域提出了關于收入分配機會不平等的“環境-努力”分析框架并不斷加以完善。簡單理解，所謂“環境”因素是影響個人收入但個人不可控因素，“努力”因素是影響個人收入且個人可充分控制并決定的因素。“努力”完全由個人負責，由努力因素引發的收入差距是公平合理的收入差距。“環境”不由個人負責，由環境因素引發的不平等即為機會不平等，由此引致的收入差距需要被消除。

為緩解機會不平等引致的收入差距，可進行政策干預。具體來看，個人所得稅緩解收入分配中機會不平等的制度設計主要體現在累進稅率和稅前扣除上。從傳導機理看，越是高收入者，其收入中歸屬于先天稟賦、家庭背景、地理區位甚至時代紅利等偶然因素的成分也越高，那么實行累進稅率對高收入者多征稅就可削弱機會不平等引發的收入差距。個人所得稅的稅前扣除雖然并非直接給予環境劣勢者物質補助，但可減輕環境劣勢者的稅收負擔，從而以政府稅式支出的方式縮小收入分配中機會不平等程度。尤其是2018年稅改后，我國在個人所得稅中首次引入專項附加扣除，關照納稅人差異性生活成本從而更好契合機會平等的要求。從維護機會平等的時機看，在減少機會不平等的各種政策中，直接的管制手段（如反壟斷）和激勵手段（如社會保障）等可在個體參與競爭前弱化環境因素的影響，力圖讓每個人都有平等的機會獲取與其市場貢獻相匹配的回報，這些屬于競爭前的干預政策，政策效果最為直接。與之相比，個人所得稅是緩解機會不平等競爭結果的“補救”措施。綜合來看，個人所得稅對收入分配中機會不平等的影響強度如何仍有待實證檢驗。就我國而言，個人所得稅是否可以緩解收入分配中的機會不平等？2018年稅改后，個人所得稅的這一效應又有怎樣的變化？關于這些問題，目前仍缺乏文獻支撐。

研究個人所得稅機會平等效應的核心思路是考察征稅引發的納稅人收入中機會不平等程度的變化。在“環境-努力”分析框架下，學界測度機會不平等效應的基本方法有事前法和事后法，具體的實證策略又有參數法和非參數法。事前法以環境作為切入點，將處于相同環境的個體劃分為一組，組間的收入不平等就是機會不平等。事后法以努力作為切入點，將處于相同努力程度的個體劃分為一組，組內的收入不平等就是機會不平等。由于對努力程度的判斷爭議較大，事前法應用較為廣泛。［9］參數法通過估計收入決定方程構造反事實分布來衡量機會不平等，非參數法通過對樣本分組來測度機會不平等，由于非參數法對數據體量的要求較高，參數法應用更為廣泛。［10，11］實際上，事前事后的劃分不是對立的，越來越多的研究將努力因素納入機會不均等的事前分析框架，事前事后相結合的方法逐漸受到重視。［12，13］本文借鑒最新文獻成果，在基準分析中采用參數法，并同時納入環境變量和努力變量。另外，測度專項附加扣除的機會平等效應借鑒了非參數法的思想。

分解出歸于努力的收入和歸于環境的收入后，即可測度收入分配中的機會不平等。現有方法通常使用基尼系數、泰爾指數和廣義熵指數等常用指標直接測度各類環境變量引發的收入不平等，將之作為機會不平等的指標。這種做法較為直觀，但由于人為放棄部分收入而失于片面。Alms等［14］類比基尼系數的構造思路，基于廣義比例分配原則，構建不公平基尼系數（AG），將“環境-努力”分析框架完整內嵌于不平等指標。作者用AG指數直接衡量機會不平等程度，并通過測度挪威稅前和稅后收入不公平基尼系數，評估了稅收對挪威機會平等的影響。［14］本文在基準分析部分重點采用AG指數。另外，為穩健起見，本文還構造了不公平對數偏差均值指數（AMLD）。分別測算出個人所得稅征稅前和征稅后納稅人收入的機會不平等程度后，兩者之差則為個人所得稅的機會平等效應。

二、方法說明和數據處理

（一）方法說明

首先基于明瑟收入方程，設定“環境-努力”框架下的半對數形式收入決定方程：

（二）數據處理

本文實證部分使用中國家庭金融調查與研究中心（CHFS）的微觀數據。一是重點選取了父母信息搜集最全面且樣本損失最少的CHFS2015調研數據進行基準測算。二是使用CHFS2019調研數據分別模擬了舊稅法和新稅法下的個人稅后收入，重在考察稅改前后個人所得稅機會平等效應的變化。本文將樣本限定為獲得工薪收入的城鎮就業者，將就業者年齡限定在16～60歲。刪除變量缺失樣本和不符合條件的樣本后，獲得CHFS2015和CHFS2019有效樣本量分別為7816和2768。變量的選取如下。

收入變量。參照現有文獻的普遍做法，本文以個人稅后收入以及相應家庭情況為依據，按照稅法估算個人所得稅應納稅額和稅前收入等相關指標，這一做法得到學界普遍認可。［1，18-21］在基準回歸中，收入變量做了取對數處理。

環境變量。參照既有相關研究，本文選取影響個人收入的三大類環境變量。一是個人特征變量，包括年齡、年齡的平方以及性別虛擬變量（男性設為1）。二是父母特征變量，包括父親受教育程度、母親受教育程度、父親最高職務、母親最高職務。受教育程度以受教育年限來表示。父母最高職務分四類，分別是普通職工、單位（部門）負責人、農民、無業。在實證分析中最高職務分別以虛擬變量的方式呈現，獲得相應職務設為1，否則設為0。三是區位環境變量，以個人居住地表示個體發展面臨的區位環境。有兩種處理方式，一種是將居住地區分為東、中、西部，設置區域虛擬變量。另一種是將居住地具體到省份，設置省份虛擬變量。

努力變量。參照相關文獻，本文選取影響個體收入的三個努力變量。一是受教育程度，二是工作單位，三是目前職務。受教育程度以及個人職務的設定方式同上。由于樣本限定于城鎮就業者，這里的職務只有兩類，即普通雇員和單位（部門）負責人。個人工作單位分為4類，分別是政府相關部門（包括事業單位）、國企、其他企業、個體工商戶，在實證分析中各類工作單位也設置為虛擬變量。

由表1可以看出，2014年城鎮就業者年收入約為4.3萬元，2018年則超過6萬元。無論是2014年還是2018年，城鎮就業者都偏年輕，女性就業者略多于男性就業者。城鎮就業者平均是高中學歷，并且2018年就業者的受教育程度更高。無論是2014年還是2018年，都有接近一半個體在非國有企業工作。2018年單位（部門）負責人占比更高。另外，父親的受教育程度略高于母親，父親職務是普通職工和單位（部門）負責人的比例要高于母親，并且隨著時間的推移，父母親中農民的占比都有所下降，這一趨勢與我國的城鎮化進程較為吻合。

三、基準結果分析

（一）努力對收入的影響

首先，根據1式估計收入決定方程。使用CHFS2015數據的回歸結果見表2，使用CHFS2019數據回歸結果與使用CHFS2015數據回歸結果本質上并無差異，不再單獨列示。表2第（1）到第（5）列是各種情形下以就業者個人所得稅稅前收入為被解釋變量的回歸結果。第（6）列是以就業者個人所得稅稅后收入為被解釋變量的回歸結果。

從環境變量來看，年齡對個人收入的影響呈現倒U型趨向，但由于年齡平方項的系數值很小，年齡與收入主要呈現強正相關關系。另外，男性比女性有著更高的收入，父母的受教育程度越高，本人的收入也就越高。但父母職務對本人收入的影響較為有限，究其原因，父母職務可能與其受教育程度密切相關。故而在第（2）列的環境變量回歸中，刪除了父母受教育程度，結果顯示父母職務對本人收入產生顯著影響。從區位環境因素來看，居住地確實可以影響個人收入。從個人努力變量來看，本人受教育程度越高，收入就越高。在國企和其他企業工作的收入水平明顯高于在政府部門工作的收入水平。作為單位（部門）負責人時的收入顯著高于作為普通職工時的收入。這些結果表明，在我國個人主觀能動性對財富積累仍有很強的激勵作用。對比表2第（1）列和第（4）列的回歸結果還發現，當加入努力因素后，父母親受教育程度影響收入的顯著性水平有所下降，系數值也明顯下降，這說明環境變量本身可能影響了個人的努力水平。若不考慮環境對努力的影響渠道，就可能高估努力對個人收入的影響。

（二）環境對努力的影響

根據式2估計努力決定方程。教育決定方程采用OLS回歸，并提取殘差作為“純”教育變量。職務和工作單位決定方程采用Probit回歸，并以每個努力決定方程回歸的廣義殘差作為相應的“純”努力變量。表3第（1）到第（6）列分別列示了環境變量對受教育程度、工作職務以及四類工作單位的影響結果。由表3可知，本文所選的環境變量對個人努力結果產生了不同程度的顯著影響。

（三）個人所得稅機會平等效應基本測算結果

按照式4計算個人所得稅稅前和稅后城鎮就業者收入的不公平基尼系數。根據上文思路，分別測算努力變量原值和“純”努力變量情形下的不公平基尼系數。由于受教育程度可能影響個人職務和工作單位，是否直接把職務和工作單位作為獨立的努力變量仍存在一些爭議，而受教育程度對收入產生直接影響的觀點無論在實踐還是理論中都得到了公認，為穩健起見，本文分別以受教育程度為唯一努力變量和受教育程度、職務以及工作單位都作為努力變量兩種情形測算不公平基尼系數。

表4列示了使用CHFS2015和CHFS2019數據測算AG指數的結果。首先，無論是2014年還是2018年，使用剔除環境影響的“純”教育努力變量以及包含受教育程度、工作單位和職務的所有“純”努力變量測算的AG指數與采用相應原值測算的結果有明顯差異，說明機會不平等程度的測算結果與對努力與環境之間關系的判斷直接相關。但征稅引發的AG指數變化趨勢并不因所選變量的變化而發生逆轉。其次，對比2014年稅前和稅后收入的測算結果可知，無論如何定義努力變量，稅前收入的AG指數都要明顯高于稅后收入的AG指數。以僅使用受教育程度原值作為努力變量為例，稅前收入的AG指數為0.424，稅后收入的AG指數為0.404，征稅使得城鎮就業者收入分配中的機會不平等程度降低4.72%，即征稅改善了個體間由于機會不平等造成的收入差距。

使用CHFS2019數據測算所得的2018年個體稅前稅后AG指數也有同樣的結論。特別對比2018年舊稅法和新稅法下測算的AG指數可知，新稅法下各種情形的AG指數都要高于舊稅法下的測算結果。以僅使用受教育程度原值作為努力變量為例，按照舊稅法測算的稅后收入AG指數為0.353，按照新稅法測算的稅后收入AG指數為0.364，而稅前收入AG指數為0.381。這意味著稅改使得個人所得稅的機會平等效應下降2.89%。這可能是由于無論提高免征額還是引入專項附加扣除，短期來看中高收入者獲益都更明顯，而相對而言，中高收入者面臨的環境狀況也要優于低收入者，這些因素最終在短期內弱化了改革后個人所得稅的機會平等效應。

（二）考慮不可觀測努力變量

上述做法存在一個明顯問題，即無法窮盡所有努力變量。即便把受教育程度、工作單位和職務都作為努力變量，仍存在一些個體努力（例如個人的特定工作能力和毅力等）難以量化的問題。參照Checchi and Peragine［22］以及雷欣等［11］提出的方法，將不可觀測努力變量納入測算。因而，完整的努力變量包含了城鎮就業者受教育程度、工作單位、職務以及不可觀測努力。同樣，分別按照努力原值和“純”努力測算出AG和AMLD指數，測算結果見表6。可知，當考慮不可觀測努力變量后，稅前和稅后收入機會不平等程度都明顯減弱。顯然，不考慮不可觀測努力變量時測算的更有可能是機會不平等指數的“上限”，而考慮不可觀測努力變量時測算的更有可能是機會不平等指數的“下限”。綜合來看，擴大努力變量的范圍后個人所得稅可降低收入分配中機會不平等程度的基本結論仍然穩健。

（三）Shapley值分解

為詳細考察征稅前后各個變量對機會平等的影響，本文基于Shapley值分解進一步進行檢驗。Shapley值分解的基本思路為：首先對某個解釋變量取均值帶入明瑟收入方程以消除該變量對收入不平等的影響，獲得反事實收入的不平等指數，原不平等指數與此輪不平等指數的差為該變量的第一輪效應。然后保持該變量取均值不變，依次加入其他變量均值進行迭代，獲得若干輪效應。最后取各輪效應的均值，即為該變量對收入不平等的貢獻。［23，24］參照汪晨等［25］的做法，本文同時將環境變量和努力變量納入分析框架。參照李瑩和呂光明［26］的做法，本文選取MLD指數為衡量不平等的指標。基于CHFS2015數據，Shapley值分解的結果見表7。

由表7可知，在各種測算場景中，努力變量對收入不平等的貢獻都最大。當采用努力變量原值時，征稅后努力對收入不平等的貢獻有所增加，如僅考慮受教育程度時，努力對收入不平等的貢獻從稅前的37.85%增加到稅后的38.49%。若剔除環境對努力的影響，“純”努力變量情形下征稅略微弱化了努力對收入不平等的影響。總體來看，征稅改變了努力因素對收入不平等的貢獻，但其方向和力度受到變量選取的影響。

進一步考察各類環境變量的效應，可知無論征稅前后，個人特征和區位環境變量對收入不平等的作用都更為明顯，父母特征對個體間收入不平等的作用較為有限。在表7所列示的四種情形中，征稅強化了個人特征變量對收入不平等的貢獻，例如僅以受教育程度原值為努力變量時，征稅導致個人特征變量的貢獻從21.29%上升到21.72%。另外，征稅總體上弱化了父母特征和區位環境變量對收入不平等的貢獻。也就是說，個人所得稅可緩解原生家庭環境差異和地區間系統差異等機會不平等因素引發的收入差距，尚不能緩解性別和年齡等個人自然稟賦差異造成的收入差距。

五、專項附加扣除影響機會平等的效應測算

2018年，修訂后的個人所得稅法首次引入六項專項附加扣除，個人所得稅的稅前扣除體系得到改善。與“一刀切”式的免征額相比，專項附加扣除降低有特定剛性支出需求納稅人的潛在稅收負擔，以“托底”做法減輕個體間收入的機會不平等程度。為更好測算專項附加扣除的機會平等效應，本文借鑒事前非參數法的思想，嘗試做如下處理。

為簡便起見，假設一種極端情形：城鎮就業者面臨的環境變量只包括專項附加扣除涉及的項目。從CHFS2019數據來看，繼續教育支出和大病醫療支出涉及家庭過少，且這兩項支出具有明顯的臨時性特征，并非家庭常態化支出，故而只考慮子女教育、贍養老人、首套房住房貸款利息以及房租支出項目。根據家庭是否有相應支出，得到十六種環境類別。由于非參數方法無法再具體計算每個個體的公平收入，此處采用組間收入均值的基尼系數（GINI）測算專項附加扣除的機會平等效應。

使用CHFS2019數據最終測算結果見表8。較少的分組導致組間差異偏低。由于僅將專項附加扣除項目作為個體的環境變量，由環境導致的收入GINI系數僅為0.136，按照新稅法征稅后，該數值降至0.130。而若假設個稅法取消免征額而僅有專項附加扣除，此時環境導致的稅后收入GINI系數進一步降至0.027，也就是說在此處的特定背景下，專項附加扣除基本消除了養老撫幼以及住房等民生項目負擔導致的就業者收入分配的機會不平等。簡言之，專項附加扣除可較好緩解收入分配中的機會不平等程度，但目前來看，較高的免征額削弱了專項附加扣除的這一效應。

六、結論和建議

本文基于收入分配中機會平等的實證范式，研究了我國個人所得稅的機會平等效應。結果表明：一是無論使用努力原值還是剔除環境影響后的“純”努力，個人所得稅都可降低不公平基尼系數，即減少個體間由于機會不平等造成的收入差距。二是新稅法下個人所得稅緩解機會不平等的效應減弱。三是采用非參數法測算新稅法下專項附加扣除機會平等效應的結果顯示，專項附加扣除有利于維護機會平等。總體來看，目前個人所得稅對于緩解我國居民由機會不平等引發的收入差距有一定效果，但還需進一步挖掘。

本文的研究為我國實行累進的個人所得稅提供了一定支撐：由于高收入者的收入來源于其所處優勢環境的成分更多，因此，對這部分人群多征稅能促進機會平等。而專項附加扣除關照了個體基本生活和剛性民生支出壓力，也契合機會平等的要求。但由于目前我國國民收入水平普遍不高，且稅前扣除的設計中免征額偏高而專項附加扣除過于簡略，這些都影響了個人所得稅功能的發揮。個人所得稅機會平等效應的強化還有待于經濟社會的發展進步和包括稅前扣除在內的個稅制度的升級完善。事實上，我國已開始重視差異性稅前扣除的作用，例如自2022年1月1日起，3歲以下嬰幼兒照護納入專項附加扣除項目。又如為配合個人養老金制度，個人向個人養老金資金賬戶的繳費也可在限額標準內據實享受稅前扣除。為進一步發揮個人所得稅的機會平等效應，應持續探索差異性的稅前扣除制度，如充分考慮個人的年齡和性別等自然稟賦因素，據實扣除各類專項附加扣除項目支出等。可探索免征額與物價掛鉤的指數調整機制，使免征額更加貼合納稅人的基本生活成本。另外，可拓寬綜合所得的征稅范圍，從而更好凸顯個人所得稅稅制設計的公平性。還需加強個人所得稅征收管理，提高高收入人群的稅收遵從，在減少稅款流失的同時夯實個人所得稅的累進性，強化個人所得稅的機會平等效應。

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Abstract：

Improving the income distribution pattern is the inherent requirement of realizing common prosperity. Both theory and practice show that progressive personal income tax （PIT） can narrow the income gap to a certain extent. However， it is generally believed that a reasonable income gap is acceptable and necessary. What really needs to be eliminated is the income gap caused by unequal opportunities， because this inequality is “unfair inequality”. In this paper， based on the empirical research paradigm of equal opportunity under the framework of “environment-effort”， the micro survey data from survey and research center for China Household Finance in the year of 2019 and 2015 （CHFS2019 and CHFS2015） are used to investigate the equality of opportunity of PIT in China. The research results prove that PIT can alleviate the inequality of opportunities in income distribution. Under the new tax law， this effect is generally weakened in the short term， but the special additional deduction helps to maintain equal opportunities. The research of this paper points out that Chinas current PIT system framework is reasonable to some extent， but equality of opportunity effect depends on further developed in economy and further improved in tax system.

Key words：

personal income tax （PIT）;income distribution;equality of opportunity

責任編輯：蕭敏娜