共享審計可以提高審計效率嗎

許漢友 徐子靜

【摘 要】 在共享經濟大背景下，共享審計基于信息共享理論，依托會計師事務所特有優勢，推動審計高質量發展。文章從會計師事務所角度出發，運用DEA-BCC模型和DEA-Malmquist模型探究共享審計對審計效率的影響，實證結果表明，會計師事務所共享審計的審計效率水平整體近似有效，但仍有上升空間，且絕大多數會計師事務所的全要素生產率（Tfpch）為弱退步型，這表明多數會計師事務所在技術水平上仍需提高，需要加強業務培訓和做好審計師的資源配置，促進共享審計模式下審計效率的提升。進一步分析表明，發生共享審計行為比未發生共享審計行為的會計師事務所審計效率更高。本研究豐富了共享審計和審計效率的相關研究，同時也從共享審計視角為會計師事務所高質量發展提供了建議。

【關鍵詞】 共享審計； 審計效率； 審計質量； 會計師事務所； DEA模型； 全要素生產率

【中圖分類號】 F239.4? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）13-0116-09

一、引言

黨的二十大提出要健全“共建共治共享”的社會治理制度。作為貫徹落實共享發展理念重要的一環，共享審計成為眾多學者探討的焦點。我國滬深兩市上市公司多達幾千家，而僅有40家會計師事務所具有證券期貨資格，從而形成了“共享審計師”現象[1]。參考陳麗英等[2]的做法，當兩家公司聘用同一家會計師事務所時，稱為共享審計師。本文從會計師事務所角度，將同一行業至少兩家企業共享同一會計師事務所視為發生了“共享審計”。2022年全國審計工作會議提出要努力推動新時代審計事業高質量發展。2023年全國審計工作會議指出“要努力開創新時代審計事業高質量發展新局面”。為了更好地踐行共享發展理念，加快推進審計工作高質量發展，提高共享審計下審計效率刻不容緩。因此，在共享審計下，如何更好地提升會計師事務所的審計效率值得進一步研究。

2018年是我國共享經濟發展的關鍵節點，也是我國共享經濟由鼓勵性政策向監管政策轉變的重要節點。因此為了保證科學研究的嚴謹性，本文以2018—2020年三年連續發生共享審計行為的事務所作為研究對象，首先利用DEA-BCC模型和DEA-Malmquist模型，對共享審計的事務所的審計效率進行研究分析，探究共享審計行為下審計效率的提高路徑；其次對未發生共享審計行為和發生共享審計行為的事務所的審計效率進行對比研究，進一步驗證共享審計對審計效率的影響機理。

本文的主要貢獻在于，從會計師事務所角度出發，運用靜態和動態的模型，實證檢驗了共享審計行為對審計效率的影響，進一步豐富了共享審計和審計效率影響因素研究，深化知識溢出理論、信息共享理論、競爭優勢理論的應用場景，并且為會計師事務所提高審計效率、獲得競爭優勢提供建議，以期實現審計高質量發展。

二、文獻回顧

（一）共享審計相關研究

目前國內外文獻主要對企業并購、供應鏈上下游、持股關系等方面的共享審計進行了相關研究。

在并購雙方共享審計的研究中，學者們發現并購雙方企業共享審計師能夠提高并購雙方之間的交流與溝通，降低信息不對稱性，提高信息披露水平，促進并購業務的發生[3]，提高并購質量[4]，而審計質量的提升有助于企業并購績效水平的提升[5]。之后，進一步研究發現共享審計的有效實施顯著抑制了并購溢價[6]，顯著降低新增并購商譽金額[7]，提高并購方審計質量[8]。在供應鏈上下游企業共享審計的相關研究中，學者們發現同一家會計師事務所被企業與其客戶或供應商同時聘用時，審計師利用這種供應鏈關系，使得獲取的審計證據更具可靠性，能夠精準地實施相應的審計程序，縮短審計時間，提高生產效率[9]，顯著降低審計風險與審計費用[10]，進而提高審計質量。在相互持股企業共享審計的相關研究中，研究發現持股雙方為使得“信息共享”效應最大化，在不同的情況下都會采取最有利于自身、性價比最高的方式來獲取信息[11]。但當集團內母子公司統一聘請同一家事務所時，共享審計也可能帶來負面影響，會加劇大股東對中小股東的侵占，進而使得集團的審計質量下降，審計效率降低[12]。

（二）審計效率影響因素研究

通過梳理現有文獻，目前國內外學者從不同方面對審計效率進行研究。從事務所規模來看，事務所規模越大，審計效率越高[13]，并且事務所的人力資源也是審計效率的重要影響因素[14]。之后，研究發現除了規模化，人才戰略和多元化戰略對事務所運營效率也有明顯的推動作用[15]。從信息化發展來看，事務所隨著自身信息化建設的不斷加強，審計效率也隨之提高[16]，并且在信息化的初始階段對審計效率的提升作用更為顯著[17]。與此同時，事務所的遠程審計效率也受到客戶信息化水平的影響，雖然還存在一定的上升空間，但總體能夠達到近似水平[18]。此外，對審計效率產生影響的還有審計制度[19]、政府購買服務[20]、事務所合并[21]。在外部環境方面，媒體監督能夠有效抑制審計延遲，提升審計效率，同時審計師越具有行業專長，提升效果更明顯[22]。

（三）基于共享審計的審計效率研究

當會計師事務所審計同一行業不止一家公司時，便形成“共享審計”現象。首先，根據信息共享理論，共享審計具有信息共享效應[8]，在降低交易成本的同時提升交易速度[3-4]。其次，根據知識溢出理論，當供應鏈上下游同時聘用同一家會計師事務所進行審計時，能夠降低信息不對稱性，帶來知識溢價，售后回購、往返銷售等關鍵信息也能得到更加清晰的相互印證，進一步提高審計質量。通過共享審計，審計師可以在審計時獲取經驗和信息，提高自身的溝通能力和執業質量，并將之運用到其他公司的審計當中，從而提高審計效率[1]。并且，根據知識溢出效應，具有行業專長的審計師，會對該行業專業知識進行深入學習，在為同一行業的企業提供審計服務時，能夠有助于提高審計質量[23]。而如今競爭日益激烈的審計市場中，提高審計效率，提高審計質量是事務所獲得競爭優勢的一種方式。事務所通過“共享審計”，降低信息獲取成本，產生知識溢出效應，從而提高審計效率，獲得競爭優勢。此外，行業專長是審計師專業技能的重要構成要素之一。共享審計能夠不斷提高審計師的決策效率以及獨到的判斷力，增進審計師對特定信息的了解，增強審計師的行業專長知識，降低財務重述，提高審計質量[9]，從而提高審計效率。

（四）文獻述評

通過上述文獻梳理發現，關于共享審計的現狀研究主要集中在企業并購、供應鏈上下游、持股關系企業等的共享審計。實施共享審計能有效提升并購過程中雙方的交流與溝通效率，降低信息不對稱性，促進并購績效水平提升，共享審計通過發揮信息共享作用提高并購方審計質量。同樣地，共享審計極大程度降低了企業發生財務重述的概率，提升企業盈余質量。對于供應鏈上下游企業來說，審計效率和審計質量也能在共享審計行為下得到提升。而審計效率的影響因素眾多，學者們發現事務所規模、人力資源、信息化、政府購買服務、審計制度、媒體監督等都對審計效率產生影響。總體而言，現有研究主要聚焦共享審計對審計質量的影響以及審計效率的影響因素，較少有研究共享審計對審計效率的影響。

因此，本文以DEA靜態和動態分析為基礎，探索共享審計對審計效率的影響，從共享審計視角為會計師事務所審計效率優化提出相關意見和建議，為事務所提高競爭優勢提供建議，以期豐富共享審計和審計效率影響因素的文獻研究，深化知識溢出理論、信息共享理論、競爭優勢理論的應用場景。

三、研究設計

（一）DEA模型選擇及說明

本文采用DEA（數據包絡分析法）中的DEA—BCC模型和DEA—Malmquist模型研究會計師事務所同行業客戶間的共享審計對審計效率的影響。DEA是可以表述為產出和投入的比率，該方法一般被用來測量一些決策部門的生產效率，目前也被運用于研究事務所的審計質量以及審計效率等方面。本文利用DEAP2.1以及Excel軟件對相關數據進行匹配與處理，并進行相應的DEA效率測算，對得出的結果進行統計和具體分析。

（二）確定決策單元（DMU）集合

本文擬采用中注協公示的《2020年度會計師事務所綜合評價百家排名信息》中新證券法頒布之前已經具備證券從業資格的40家會計師事務所，因瑞華會計師事務所造假風波不斷，所以將瑞華從樣本中剔除。由于研究的是事務所中的同行業客戶共享審計對審計效率的影響，本文對這39家事務所的客戶共享審計情況進行統計篩選，剔除了2018—2020年均沒有存在共享審計師行為的12家事務所，最終以剩余的27家事務所作為研究對象，進行DEA的靜態和動態分析。

在“十三五”期間，自始至終貫穿著“共享發展”的主線，突出了“共享發展”的主題。同時，黨的十九大報告進一步強調，“必須堅定不移貫徹創新、協調、綠色、開放、共享的新發展理念”。2018年是我國共享經濟發展的關鍵節點，在審計行業，共享審計得到進一步深化，因此本文選取2018—2020年作為研究區間。

（三）樣本數據來源

本文采用的會計師事務所相關數據部分來源于中注協、證監會官網公示的信息，部分來源于國泰安數據庫（CSMAR）和中國研究數據服務平臺（CNRDS）中的審計研究（CARD）數據庫，并對其中的會計師事務所信息和注冊會計師信息進行手工整理。

（四）投入產出指標的選擇

本文所選取的投入、產出指標是基于前人對共享審計和審計效率的研究，具體如表1所示。

1.共享審計企業比例。參考陳麗英等[2]的做法，以同一行業有至少兩家企業共享該會計師事務所作為判斷共享審計企業的標準，計算事務所內共享審計企業占所有客戶數量的比重，作為能夠表示會計師事務所共享審計水平的投入指標。

2.共享審計師比例。參考雷倩華等[24]的研究，以同一行業至少有兩家企業共享簽字注冊會計師作為判斷共享審計師的標準，計算會計師事務所共享審計師占本會計師事務所所有注冊會計師數量的比重，作為能夠表示會計師事務所共享審計所投入的人力。

3.注冊會計師數量。衡量會計師事務所審計效率以及審計質量的一個重要指標便是注冊會計師的數量，并且在同一行業企業中，具有行業專長的審計師能夠更好地發揮共享審計的知識溢出效應。

4.非標意見比例。會計師事務所的同一行業客戶通過共享審計，進行相應的審計程序后，不應影響所表現出來的審計結果。因此本文參考許漢友等[17]的研究，對于事務所共享審計行為下審計效率的變化采用非標意見比例來衡量。

5.師均客戶數量。為了提高工作效率，在工作量大、時間緊迫的年審期間，具有行業專長的審計師需要同時指導同一行業多個審計項目，因而在共享審計下，同一審計師能夠服務的審計客戶越多，審計效率越高。因此本文采用師均客戶數量用來衡量共享審計行為下審計效率的變化。

6.加權平均審計時長。由于共享審計下審計效率的提高體現在審計時長以及審計時間的縮短上。因此，本文參考了許漢友等[18]的研究，采用加權平均審計時長作為事務所共享審計下審計效率的產出指標之一。共享審計行為下，審計師在一定程度上審計時間越短，審計效率越高，因此對本指標通過取倒數的方法進行調整。

四、實證分析

（一）基于DEA-BCC模型的靜態分析

本文使用DEAP2.1軟件，采用DEA-BCC模型對27家事務所2020年的數據進行分析，得出樣本事務所共享審計對審計效率的影響，包括綜合技術效率值（TE）、純技術效率值（PTE）和規模效率值（SE），其中TE=PTE×SE。具體結果如表2所示。

1.綜合技術效率（TE）分析

一般來說，當TE值小于0.8時，表示無效率，在0.8到1區間內表示近似有效，等于1時表示相對有效。從表2來看，27家事務所的TE均值為0.928，表示整體的共享審計下審計效率是近似有效的。從表3可知，有12家事務所的TE值為1，占比為44.44%，說明其審計效率是相對有效的；有11家事務所TE值在0.8到1的區間內，占比為40.74%，說明其審計效率是近似有效的；有4家事務所的綜合技術效率在0.8以下，占比為14.81%，分別是普華永道中天、安永華明、天職國際和容誠，說明其審計效率是無效的。在四大事務所中，只有德勤華永的TE值是相對有效的，普華永道中天和安永華明是無效率的，畢馬威華振近似有效，說明國際四大事務所盡管規模很大，但是對于各項業務與人員的配對管理需要進一步加強。

2.純技術效率（PTE）分析

純技術效率（PTE）是指受管理與技術等影響的生產效率。從表3來看，有17家事務所純技術效率為1，占比達到62.96%，說明其能夠充分運用投入資源使得整體的審計效率達到最優。而純技術效率在0.8到1的區間內的事務所有9家，占比33.33%，唯一一家純技術效率小于0.8的事務所為天職國際。結果表明，有將近三分之二的事務所能夠運用共享審計，從而提高事務所的審計效率，其中可以發現四大在純技術效率方面都達到了最優。還有三分之一的事務所仍需提高共享審計的能力。

3.規模效率（SE）分析

規模效率（SE）是指受規模影響的生產效率。從表3來看，有15家事務所規模效率為1，占比為55.56%，表明其規模效率達到最優，其余12家事務所均未達到最優，甚至有兩家規模效率小于0.8。在27家事務所中，僅有兩家是呈規模遞增狀態的，分別為天職國際和上會會計師事務所，但由于天職國際的純技術效率小于0.8，因而其綜合技術效率無效，說明天職國際應注重審計師的行業專長和知識溢出效應，加強共享審計，從而提高其綜合技術效率水平。根據表2，有10家事務所處于規模遞減狀態，其中有5家盡管達到最優的純技術效率，但是其綜合技術效率并未達到相對有效，規模效率較低，分別是普華永道中天、安永華明、畢馬威華振、天健、信永中和會計師事務所。對于這五家事務所而言，在現有事務所客戶管理上的技術水平都已達到較高的水平，但是其規模效率在逐漸遞減，說明當前事務所應當考慮不要一味地追求規模的擴張，以避免規模化效應呈現出過剩的狀態，考慮配合已有的技術管理應用水平，更好地發揮規模效應，從而達到綜合技術效率水平的提高。

（二）基于DEA-Malmquist模型的動態分析

本文在DEA-BCC靜態分析的基礎上，為了研究會計師事務所不同進程中共享審計對審計效率的影響變化，采用DEA-Malmquist模型并使用Deap2.1軟件對27家事務所2018—2020年連續三年數據進行分析，得到了樣本事務所的全要素生產變動值（Tfpch）、技術水平進步值（Techch）以及技術效率變動值（Effch），其中Tfpch=Techch×Effch，Effch=Pech×Sech。具體結果如表4所示。

1.整體效率分析

全要素生產率（Tfpch）若大于1，則為進步型；若處于0.9到1的區間內，則為弱退步型；若小于0.9，則為強退步型。從整體來看，27家事務所的全要素生產率（Tfpch）均值為0.942，則說明2018—2020年期間樣本事務所總體共享審計下的審計效率表現為弱退步型，資源利用效率逐年降低。具體來看，技術進步水平均值為0.914，表現為弱退步型，技術效率水平均值為1.031，表現為進步型，說明事務所共享審計下審計效率的變化主要受事務所技術進步水平的影響。綜上，事務所共享審計下審計效率的提升仍需提高本身的技術進步水平，充分合理配置資源從而提高整體的生產效率。

2.個體效率分析

具體來看，有5家事務所全要素生產率達到1，為進步型，分別是德勤華永、大華、致同、立信中聯、中勤萬信。此外，有8家事務所小于0.9，占比29.63%，為強退步型。其余事務所均在0.9到1區間，占比51.85%，說明超過一半的事務所共享審計審計效率還需進一步提高。

在表現為進步型的5家事務所中，只有德勤華永、立信中聯2家事務所的技術進步水平和技術效率水平均表現為進步型，說明另外3家事務所仍然存在一定的進步空間。大華、致同、中勤萬信主要由技術效率水平拉動全要素生產率的提升。從技術進步水平來看，大華和致同均表現為強退步型，說明這2家事務所的技術進步水平還有充分的進步空間。

在表現為退步型的22家事務所中，有14家事務所表現為弱退步型，占總體樣本的二分之一，有8家事務所表現為強退步型，占比29.63%。在表現為弱退步型的事務所中，技術進步水平均未達到1，與此同時除公證天業的技術效率水平未達到1外，剩余13家事務所的技術效率水平均表現為進步型，說明絕大多數事務所合理配置資源的能力都有所提升，而在本身的技術進步水平上仍需進一步提高。其中，信永中和、天職國際、大信、中審眾環、中匯的技術進步水平表現為強退步型，說明這5家事務所在提高技術效率水平的同時，仍需要注意到本身技術進步水平的提高，以此來推動整體全要素生產率的提升。在表現為強退步型的8家事務所中，大部分事務所的技術進步水平和技術效率水平均處于退步狀態，其中，眾華和華興是由于技術進步水平太低導致其表現為退步型，從而導致事務所在共享審計下審計效率的退步。

（三）進一步分析

1.模型的構建與變量定義。為了進一步檢驗共享審計對審計效率的影響，避免上述過程中可能發生的內生性問題，擬對未發生共享審計行為和發生共享審計行為的事務所進行檢驗。因此，本文構建了兩個虛擬變量：一是實驗組和對照組的虛擬變量，實驗組為當年發生共享審計的事務所，賦值為1；而當年未發生共享審計的事務所，賦值為0。二是共享審計時間的虛擬變量，根據前文的DEA分析，考慮到2020年事務所共享審計的程度較前兩年更高，故本文以2020年作為共享審計的實施年份，對2020年之前時間變量賦值為0，2020年賦值為1。本文基準回歸模型設定如下：

Nsopinions=a0+a1SA+a2AY+a3SA×AY+Controls+ε

根據本文假設，回歸系數a3應顯著為正，表明實施共享審計行為后事務所審計效率得到顯著提高。參考專家學者的研究，事務所的注冊會計師人數、加權平均審計時長、審計上市公司客戶數量以及事務所規模均會對事務所的審計效率產生影響。為避免上述因素對結果的干擾，將其設置為控制變量，使分析模型更加準確。具體定義如表5所示。

2.模型樣本的選擇。由于需要實驗組和對照組兩組樣本事務所，因此，本文進一步將原本的樣本所擴充至剔除瑞華后的39家事務所作為研究對象，其中事務所規模以事務所的總收入來衡量，數據來源于中注協官網并手工收集與整理，其余樣本數據信息均在上述分析已經收集，通過對數據進行整理與分析，進一步分析共享審計是否對審計效率產生影響。

3.實證結果與分析。根據上文研究結果顯示，共享審計對審計效率有一定的正向促進作用。但由于前文都是基于2018—2020三年內均發生共享審計行為的事務所進行研究，因此本文通過比較分析發生了共享審計行為和未發生共享審計行為的事務所審計效率變化，進一步驗證共享審計對審計效率的影響。

共享審計行為對審計效率的影響。根據回歸結果顯示交互項系數a3在5%水平上顯著為正，表明共享審計能夠提高審計效率。究其原因，一方面，基于共享審計的信息共享效應。隨著資本市場的不斷發展，上市公司的數量增多，且遠遠高于事務所的數量，因而形成了“共享審計”現象，由于信息共享效應，同行業企業共享審計可以產生知識溢出效應，增強審計師的行業專長，降低信息獲取成本，從而提高審計效率。因此，為了更好地實現共享審計效應，事務所近年來更注重人員與審計項目的匹配，從而提高審計效率。另一方面，審計師行業專長也對提高審計效率有一定的正向作用。在招聘人員方面，事務所更會選擇具有一定行業專長的審計人員，因而能夠在審計特定行業的企業時，更好地了解被審計單位，提高審計效率。同時，事務所更愿意具有行業專長的審計師審計該行業的多個企業，以期降低信息透明度，提高審計效率。

關鍵指標對審計效率的影響。根據表6中回歸結果顯示，加權平均審計時長對會計師事務所審計效率的影響在1%水平上顯著為正。加權平均審計時長反映了事務所在審計客戶時的時長，事務所共享審計的效應越明顯，加權平均審計時長越短，審計效率越高。事務所審計上市公司客戶數量對審計效率的影響同樣也在1%的水平上顯著為正，表明事務所審計上市公司客戶數量越多，共享審計效應越明顯，審計效率越高。因此，事務所審計的上市公司的客戶數量越多，加權平均審計時長越短，其發生共享審計行為的可能性越大，共享審計效應越明顯，從而審計效率越高。

五、結論與建議

（一）研究結論

本文以2018—2020為研究期間，將三年內均產生共享審計現象的27家會計師事務所作為研究對象，運用DEA-BCC模型和DEA-Malmquist模型進行靜態和動態的分析，探究共享審計對審計效率的影響，并進一步分析未發生共享審計行為和發生共享審計行為的會計師事務所的審計效率水平，得出以下結論：第一，從靜態分析結果看，會計師事務所共享審計的審計效率水平整體近似有效，但仍有上升空間。第二，從動態分析結果看，絕大多數會計師事務所的全要素生產率（Tfpch）為弱退步型，這表明多數會計師事務所在技術水平上仍需提高，需要加強業務培訓和做好審計師的資源配置，促進共享審計模式下審計效率的提升。第三，進一步分析發現會計師事務所審計的上市公司數量越多，加權平均審計時長越短，審計效率越高。但也不能一味地擴大規模，降低審計質量。本文豐富了共享審計和審計效率影響因素的文獻研究，深化了知識溢出理論、信息共享理論、競爭優勢理論的應用場景。

（二）相關建議

1.事務所改善業務承接標準，提升共享審計效應。事務所在原有的審計客戶行業中，由于知識溢出效應，已經獲得相關行業知識。因此，事務所應提高自身的行業審計優勢，改善業務承接標準，在初步業務活動階段可以優先選擇原有審計客戶所在行業的企業，由于事務所對原有審計客戶行業已有知識積累，在審計新項目時，便可以減少對客戶行業背景等的了解，從而提高審計效率。

2.事務所應該充分利用現有的技術和資源，促進共享審計效應。事務所在不斷擴大規模的同時，應該充分利用現有的技術和資源，對審計項目和具有該行業審計經驗的審計師進行合理分配，因此，審計師可以利用原本在該行業審計的經驗，減少審計時間，提高審計效率。

3.事務所應該加強審計人員的行業專長，提高共享審計效應。事務所應該在招聘審計人員時，優先招聘具有行業專長的審計師，以期在日后的審計過程中，能夠對該行業的審計項目更好地了解，從而提高共享審計效應。在同時審計同一行業的多個客戶時，能夠快速上手，從而提高審計效率。

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