人工智能和機器人的稅收規則與治理圖景

王樺宇 潘婕

人工智能（AI）和機器人等新的科技產品給人類生活帶來了全新的體驗，給經濟社會帶來了深刻的影響，也給現行稅收制度帶來了新的機遇和沖擊。一方面，AI和機器人普遍應用于稅收征管過程，使得數字稅務、智慧稅務建設成為可能，顯著提升了稅收征管效能；另一方面，AI和機器人除了膺服于人類（作為設備或工具手段輔助人類社會制造和生產經營）給人類帶來更多剩余價值外，對人類社會的就業市場也將產生較大沖擊（不斷升級迭代后的ChatGPT可能作為具有自我意識的主體參與創造價值本身且獨立于人類參與經濟社會本身）。于是就有了對AI和機器人征稅的命題，并且一些國家已著手開始研究相關的征稅實踐。

在AI技術已經高速發展至ChatGPT-4的當下，構建面向AI的征稅框架，應當考慮三個方面：向誰征稅？征何種稅？如何征稅？這三個問題也是AI稅的支持者和反對者爭論的焦點。

從初級機器人到ChatGPT的征稅框架

中國電子學會組織編寫的《中國機器人產業發展報告（2022年）》顯示，預計2024年全球機器人市場規模將有望突破650億美元。在此類機器人中，工業型機器人和服務型機器人占絕大多數，其運作程序大多是基于邏輯和因果關系。

技術革新會改變我們的未來，亦會改造我們的現行法律和稅收制度。如果將AI和機器人作為征稅對象，就有必要構建一個合理的稅收框架。歐洲議會是世界范圍內首個討論機器人稅的議會，2016年一位盧森堡議員向歐洲議會提交了關于征收機器人稅的議案，雖然該議案最終并未被采納，但是支持征收機器人稅的聲音并沒有消失。2017年，韓國政府推出了一項新的企業所得稅政策，降低了對企業自動化設備投資的稅收減免力度，以避免對社會就業造成較大影響，被視為一種變相的機器人稅。近幾年來，各主要國家和地區對征收AI稅的討論如火如荼。總的來說，無論是對于初級機器人，還是對高度智能化的ChatGPT，征稅的合理性基礎都在于其自身創造了價值和利潤，而無論其本身作為征稅客體抑或納稅主體，都不影響將其納入征稅框架，特別是納入以所得為基礎的直接課稅中。到目前為止，尚未有國家或地區將AI和機器人作為納稅人來看待，或者在征稅實踐中真正將其作為獨立于人類納稅人的特定主體，與人類納稅人一樣來進行同等管理。

對AI征稅的正當性與可行性

目前，世界各主要國家和地區對是否要征收AI稅的爭議較大。反對者認為，AI和機器人不具備納稅主體地位，其作為人類的一種工具仍然屬于法律的客體，不能對其征稅，也不會改變現行有效的稅制框架；另一方面，對AI征稅增加了研發者的納稅義務，降低了利潤，可能在一定程度上抑制技術創新，增大社會發展的阻力，讓本就緩慢的工業革命進程面臨更大的風險。但是，以比爾·蓋茨為代表的支持者認為，社會普遍存在著對AI征稅的潛在需求，通過征收AI稅，將更好地解決部分社會問題。一是AI的發展必然會替代一部分低效的人類勞動力，引發的失業問題是社會廣泛關注的民生問題，征收AI稅所產生的收入可用以解決失業問題；二是AI企業在獲得巨額收益回報的同時也拉大了社會的貧富差距，征收AI稅將增加國家財政收入，通過再分配政策彌補社會差距。

如果將AI和機器人作為征稅對象，就有必要構建一個合理的稅收框架

對AI和機器人征稅的問題，可以從多個層面來分析和研討。一是純工具論視角，也即多數反對者所持的主要立場，認為AI和機器人對人類社會而言僅作為生產設備，傳統的稅收制度與機器人使用并不產生直接沖突，AI只是提高了生產效能或者使得企業能夠成為科技型企業享受稅收優惠，或者因為價值聯結點（常設機構）的虛擬化使得傳統稅收秩序受到挑戰而需要進行規則更新。二是社會政策視角，認為機器人的廣泛使用會對人類就業市場造成沖擊，需要包括科技、稅收和產業政策在內的宏觀政策加以調控，以沖抵機器人無節制使用造成人類勞動力大量失業的社會問題，韓國所采取的變相機器人征稅即是基于此立場。三是科技倫理視角，認為隨著時間推移，不排除未來機器人成為獨立于人類思考的單獨主體，形成類似于公司法人的法律主體資格。此種情況下，人工智能、機器人會對人類社會、科技倫理以及稅收、法律制度造成根本性、變革性的重大影響，需要對此種情形下稅收制度包括法律制度、財政轉移制度進行系統性重構。該種理解更多地基于當下高智能機器人ChatGPT而作的面向未來的征稅技術前瞻與新稅制展望。

準確來講，只有在科技倫理以及法律上認可機器人的獨立屬性基礎上，才有可能產生機器人作為納稅人的命題，否則機器人只能作為征稅客體或者征稅過程中的相關稅收要素，也即放在純工具論和社會政策論視角下看待機器人征稅問題。一種可能且合理的階段性安排是：在AI 1.0階段，AI的功能大多集中于輔助管理，不會造成大規模的失業，該階段主要探索建構合理的AI稅框架；在AI 2.0階段，AI將逐步取代勞動密集型崗位上的勞動力，傳統的用工模式和就業市場將受到挑戰，社會失業問題會加劇，實現對AI征稅的收入可用于社會政策目的來解決失業問題；在AI 3.0階段，以ChatGPT為代表的高智能機器人可能會在法律和稅收規則上具有某種適格身份，而需要建構更具有針對性和適應性的AI稅制模型和規則結構。

對ChatGPT征稅的法治思維與實施路徑

從經濟發展業態而言，AI和機器人都能納入數字經濟的范疇。近些年來，對數字經濟征稅也是一個討論比較多的熱點領域，一些學理上的普遍觀點也開始進入具體征稅實踐中來，比如常設機構（PE）的判定、數字稅的征收以及數字企業稅收征管技術的完善等，這些對數字經濟領域征稅的相關經驗也為未來對機器人課稅帶來一定的啟示。在AI技術革命和產業發展領域，稅收制度作為最有效的宏觀調控手段之一將發揮重要作用，在設想的稅制框架下，有可能在未來對AI企業甚至是機器人本身按照規模、發展階段和具體智能程度進行必要的分類，協同配置相關產業政策、稅收政策和社會政策——既要鼓勵中小企業科技創新、抑制行業壟斷現象，又要貫徹稅收公平和量能課稅原則，還需要兼顧社會就業和福利政策的穩定。

從法治思維角度來看，對包括ChatGPT在內的機器人征稅，需要貫徹稅收法定原則、稅收公平原則和稅收效率原則。首先，稅收法定原則要求征稅諸要素均要有明確的法律規定，而非只是基于學界和實務界的呼吁或者一種產業或社會政策的指導原則；其次，稅收公平原則要求對涉及向機器人課稅的相關產業、持有主體甚至是ChatGPT制定統一規則并公平對待，確定更為具體的稅種設置、征收范圍和稅率等稅制要素；再次，稅收效率原則要求對機器人征稅需要采取更為智能化的數字征稅規則、簡化征收程序、優化征稅環節、強化稅收征管，讓AI稅的申報確認等征管服務事項變得更加智慧高效。

就面向未來的實施路徑而言，我國可以對機器人征稅的相關問題進行預研究，包括參考數字經濟征稅規則對包括ChatGPT在內的智能機器人的價值生成方式和定價安排作出前瞻性分析和評估。但就目前而言，科技創新作為支撐我國經濟高質量發展的基本引擎，短時間應該不會出臺制約AI和機器人發展的相關政策措施，反而扶持性和鼓勵性的政策措施更加可以預期。

（作者王樺宇系上海交通大學凱原法學院副教授；潘婕系上海交通大學凱原法學院碩士研究生）