關于增值稅價外費用的涉稅處理探析

俞盛偉

摘 要：增值稅“價外費用”一直是企業涉稅業務處理的難點，也是稅務機關關注的焦點，文章就增值稅“價外費用”的法律依據、判斷標準、賬務處理、發票開具等方面問題進行了梳理和探討，以期為實務工作者規范納稅行為，規避稅務風險提供參考。

關鍵詞：增值稅 價外費用 發票開具

中圖分類號：F810.42 ?文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2023）03-105-02

增值稅“價外費用”是指納稅人在應稅銷售活動中取得的價款以外的費用，它是企業涉稅業務處理的一個難點，不少企業由于沒有準確地理解和掌握增值稅價外費用的有關稅收政策規定，導致處理不當帶來涉稅風險，致使企業遭受不必要的經濟損失。

一、稅法對增值稅“價外費用”的相關規定

1993年12月13日，中華人民共和國國務院令第134號首次公布《中華人民共和國增值稅暫行條例》，根據《條例》授權，1993年12月25日財政部印發了《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，2008年11月5日，國務院第34次常務會議修訂通過《中華人民共和國增值稅暫行條例》，自2009年1月1日起施行[1]。

2011年10月28日，中華人民共和國財政部、國家稅務總局令第65號《關于修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則〉》，自2011年11月1日起施行，其中，第12條以“列舉”加“兜底”加“排除”的方式，對“價外費用”的類型進行了明確規定。列舉了價外費用“包括價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收

費”[2]。不包括受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅、符合某些條件的代墊運輸費用、代為收取的政府性基金或者行政事業性收費和代辦保險等而向購買方收取的保險費、代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費等。

2016年3月23日，財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），將原營業稅納稅人納入增值稅征稅范圍。第37條明確了“銷售額是指納稅人發生應稅行為取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務總局另有規定的除外。”對“價外費用”不再列舉，“是指價外收取的各種性質的收費”，并使用了排除法，“不包代為收取政府性基金或者行政事業性收費以及以委托方名義開具發票代委托方收取的款項。”[3]

2017年10月30日，國務院通過《修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定》，全面取消營業稅，完善增值稅暫行條例。中華人民共和國國務院令第691號公布修改后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》，自2017年11月19日實行，條例第6條，再次明確“銷售額為納稅人發生應稅銷售行為收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。”[4]

我國基本建立現代增值稅制度，以法律形式鞏固改革成果，國家稅務總局、財政部于2019年11月27日已形成了《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》。

以上法律法規的建立和完善過程，為增值稅“價外費用”的判斷提供了法律依據。

二、增值稅“價外費用”的判斷標準

根據增值稅相關法律法規的規定，筆者認為可以從以下三個方面進行判斷：

第一，增值稅“價外費用”基礎是必須是交易行為。增值稅的繳納以存在應稅交易為基礎，“價外費用”從屬于主交易活動，對“價外費用”的規定是為了防止企業分解銷售收入少繳增值稅。《中華人民共和國增值稅暫行條例》第5條規定，“納稅人發生應稅銷售行為”才產生“價外費用”；《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號）第10條采取反向排除“非經營活動收取的除外”。

第二，增值稅“價外收費”必須與銷售有關。“價外費用”的范圍，只能局限于與銷售行為有關的款項，與銷售行為無關的款項不應該被認定為“價外費用”。例如，有些情況由于各種原因，銷售合同不能履行，若購買方違約要支付違約金，由于銷售行為沒有發生，銷售方即使收到的這個違約金也不屬于“價外費用”，不需要繳納增值稅。

第三增值稅“價外收費”只存在于銷售方向購買方收取款項。“價外費用”與主價款的收取方向應該是一致，銷售方支付給購貨方的款項，不可能成為“價外費用”。例如，某消費品制造商甲公司向一家全球大型連鎖零售店客戶銷售商品，該零售商承諾，在合同期限內以約定價格購買一定價值的甲公司產品。合同同時約定甲公司需在合同開始時向該零售商支付一筆不可退回款項，該款項旨在就零售商需更改貨架以使其適合放置甲公司產品而作出補償，這中情況屬于應付客戶的對價，將應付對價作為交易價格的抵減項，不屬于“價外費用”。銷售方與客戶（購貨方）在合同中約定的對價金額可能會有折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業績獎金等因素而變化，這些都是銷售方支付給購貨方，只能屬于可變對價的情形，都不屬于“價外費用”。再如，大型商場向上游企業供貨商收取的各種費用，如平銷返利、服務費，也不屬于商場收取的“價外費用”。

案例1：甲公司與乙公司簽訂房屋租賃協議，承租乙公司廠房。合同簽訂后，乙公司因自身商業計劃發生變化，無法向甲公司提供涉案廠房。甲公司隨即向法院起訴，要求乙公司承擔違約損害賠償責任，法院經審理認定乙公司違約，并應向甲公司支付50萬元違約損害賠償金，這屬于甲公司不動產租賃的“價外費用”嗎？

解析：該案中，承租人甲公司作為不動產租賃服務的購買方，依據生效的法院判決從出租人乙公司（即不動產租賃服務的提供方）收取的違約損害賠償金，不屬于不動產租賃服務的提供方從購買方收取的價外費用（因為收款人甲是承租人，其并未向乙提供不動產租賃服務），依法不需繳納增值稅。

本案例判斷的時候要注意，如果購銷合同未履行，未發生交易活動，無論是購買方違約，還是銷售方違約，收到違約金一方都不屬于價外費用，都只要計入營業外收入，不需要開具發票，只要開具收據，不涉及流轉稅，但是要并入當期應納稅所得額，計算繳納所得稅。

如果合同開始履行，交易行為已經發生，若購貨方違約需要支付給銷售方的違約金，則該違約金應屬于價外費用。銷售方收到的違約金應出具發票，要隨同價款一起計征流轉稅。

案例2：A公司與B公司簽訂合作協議，約定：A公司先行墊資1000萬元為B公司改造其生產線，改造完成后，B公司每月以固定金額的服務費的形式，向A公司償還墊資款，連續償還5年。協議實際履行期間，A公司已經墊資1000萬元替B公司完成了涉案生產線改造，而B公司在連續6個月支付服務費后，突然援引協議約定的合同解除條款，單方面宣布協議解除。就此，A公司訴至法院，法院審理后，認定B公司單方依約定解除協議的行為不屬于違約，但是應當“償付”A公司因協議提前解除而遭受的損失500萬元。那么，500萬補償費屬于A公司“價外費用”嗎？

解析：就A公司依生效判決從B公司收取的“補償款”，是否屬于“價外費用”，是否需繳增值稅問題，筆者認為要注意以下判斷邏輯：

對于賣方從買方收取的價款之外的其他費用，是否落入“價外費用”范疇進而應納增值稅需根據協議是否已實際履行分情況判斷。如協議已開始實際履行，則賣方從買方收取的價款之外的其他費用，屬于“價外費用”，依法應繳增值稅；相反，如協議尚未開始履行買方即違約，則賣方依法收取的違約金不屬于價外費用，無需繳納增值稅。

本案中，A公司已依據合作協議，提供了涉案生產線改造服務，同時B公司也已連續6個月以服務費形式向A公司償還了部分墊資款，應當認定合作協議已被實際履行。因此，A公司（生產線改造服務的提供方），從B公司（服務購買方）收取的該筆補償款，依法屬于“價外費用”，應當繳納增值稅。

依據“實質重于形式”的原則，本案生效判決認定的500萬元“償付補償款”，依托于涉案生產線改造服務而產生，本質是A公司的收回生產線改造服務費，屬于“價外費用”。該筆費用金額較小，無法充分彌補A公司實際遭受的墊資款損失的情況，并不影響其屬于“價外費用”的本質。

《增值稅暫行條例實施細則》第12條以列舉的方式，對“價外費用”的類型進行了明確規定，盡管“償付補償款”不屬于列舉的幾種情形，但是，不妨礙其落入了兜底條款“以及其他各種性質的價外費用”中。咨詢稅務機關也認為，依法A公司收取的該筆500萬元補償款屬于“價外費用”，應繳增值稅。

上述是否屬于“價外費用”的職業判斷案例，為稅務征納實踐提供了參考。

三、增值稅“價外費用”日常賬務處理

1.收取的手續費、包裝物租金的賬務處理。手續費是企業在提供一定服務的基礎上，向購買方收取的費用；包裝物的租金是企業轉讓了包裝物的使用權取得的收入，按《企業會計準則》的有關規定，它們都應計入“其他業務收入”。

2.收取的獎勵費、優質費、返還利潤的賬務處理。隨同銷售行為收取的獎勵費、優質費、返還利潤，具有價上加價的性質，按照《企業會計準則》規定，應計入“主營業務收入”。

3.收取的違約金、滯納金、賠償金、補貼的賬務處理。根據《企業會計準則》有關規定，違約金、賠償金應作為“營業外收入”處理；滯納金應分析是否具有利息性質，如果具有利息性質應該沖減“財務費用”，否則應該作為“營業外收入”，通常情況下，應作為“營業外收入”；補貼應分析是否具有加價性質，如果具有加價性質應該作為“主營業務收入”，否則應該作為“營業外收入”中的補貼收入，通常情況下，應作為營業外收入“補貼收入”。

4.收取的代墊款項的賬務處理。代墊款項是企業已支付但不應由企業承擔的費用，按照《企業會計準則》規定，應該作為往來（應收、應付）處理。

四、增值稅“價外費用”開具發票注意點

增值稅“價外費用”開具發票的政策依據，一是，《國務院關于修改（中華人民共和國發票管理辦法》的決定》（中華人民共和國國務院令第587號）第三條對發票作出了定義，第二十二條對發票開具提出了基本要求[5]；二是，《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》第二十八條對開具發票提出詳細要求[6]；三是，《國家稅務總局關于修訂（增值稅專用發票使用規定〉的通知》（國稅發〔2006〕156號）第十一條對開具專用發票提出詳細要求[7]；四是，《國家稅務總局關于開展打擊制售假發票和非法代開發票專項整治行動有關問題的通知》（國稅發〔2008〕40號）第三款，對于不符合規定的發票和其他憑證不得用以稅前扣、出口退稅、抵扣稅款的規定。

截至目前，國家沒有明確規定“價外費用”是否可以開具增值稅專用發票。按照“法不禁止即允許”的規定，“價外費用”可以開具增值稅專用發票，另外在實務中稅務主管機關也默認“價外費用”開具增值稅專用發票行為。從增值稅鏈條看，稅務局也應該允許“價外費用”開具增值稅專用發票，如果禁止開具，則形成鏈條斷裂，增加企業負擔。當然，支付方取得增值稅專用發票可以抵扣進項稅額。

同時還要注意，增值稅“價外費用”按所銷售的貨物、勞務、服務、無形資產、不動產適用的商品編碼進行選擇的基本原則；增值稅“價外費用”開專用發票還是普通發票，應和所銷售的貨物、勞務、服務、無形資產、不動產一致；為了核算方便，建議在發票備注欄備注“價外費用”的相關信息。增值稅“價外費用”一般是含稅價，其適用的增值稅稅率與所銷售商品、勞務或服務一致。取得增值稅“價外費用”專用發票的一般納稅人，可以按照其取得“貨物、勞務、服務、無形資產、不動產”抵扣原則抵扣進項稅額，只要按規定取得的合法有效憑據都可以在企業所得稅稅前扣除。

總之，納稅人在實務中，要仔細甄別增值稅“價外費用”的類型，掌握涉稅處理基本原則，依照法律法規的要求正確核算和納稅申報，以規范企業的納稅行為，規避稅務風險。

參考文獻：

[1] 中華人民共和國增值稅暫行條例[J].中華人民共和國國務院公報，2008（33）：5-8.

[2] 關于修改《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》和《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》的決定[J].中華人民共和國國務院公報，2012（12）：28-37.

[3] 財政部稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知[J].中華人民共和國國務院公報，2016（19）：62-69.

[4] 國務院關于廢止《中華人民共和國營業稅暫行條例》和修改《中華人民共和國增值稅暫行條例》的決定[J].中華人民共和國國務院公報，2017（35）：8-13.

[5] 國務院關于修改《中華人民共和國發票管理辦法》的決定[J].會計之友，2011（06）：1+129.

[6] 國家稅務總局關于修改《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》的決定[J].中華人民共和國國務院公報，2015（08）：30-33.

[7] 國家稅務總局關于修訂增值稅專用發票使用規定的補充通知[J].最新稅收法規公告，2007（04）：24-25.

（作者單位：杭州萬向職業技術學院 浙江杭州 310023）

（責編：賈偉）