審計失敗的后果、原因及防范措施研究

摘 要：中國資本市場的穩健發展離不開中介機構的參與，他們是資金場和信息場的重要“守門人”。這其中，注冊會計師事務所發揮著舉足輕重的作用，參與上市公司的各種專項審計和年報審計，是上市公司對外信息公布真實性的重要“背書人”。但近年來上市公司的舞弊事件不斷發生，舞弊時間長、金額大，影響深遠，如康得新、康美藥業舞弊事件，不僅造成了各級市場的投資人的經濟損失，也給注冊會計師事務所行業和資本市場的健康發展帶來惡劣影響。文章采用案例研究法和文獻研究法，從審計失敗對當事公司、注冊會計師事務所及雙方負責人的處罰結果入手，并統計了注冊會計師事務所審計失敗的原因，通過分析相關數據，得出舞弊案例發生的原因，探討防范注冊會計師審計失敗的措施，以期有效減少此類事件的發生，提高審計可靠性，為資本市場健康發展保駕護航。

關鍵詞：審計失敗 防范措施 注冊會計師事務所

中圖分類號：F239 ?文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2023）03-093-04

一、引言

近些年審計失敗案例從未淡出人們視野，也不斷打擊著投資們的信心，證監會也對當事公司和注冊會計師事務所及雙方的主要負責人進行了處罰。2020年3月1日，我國新修訂的《證券法》正式實施，顯著提高了處罰金額，從之前飽受詬病的“三十萬”“六十萬”提高到了“五百萬”“一千萬”，同時原先的“沒一罰五”提高到了“沒一罰十”，更高的罰金可以更好地震懾舞弊行為。處罰固然重要，但是分析出舞弊發生的原因，并對此提出有針對性的防范措施也有現實意義。

二、相關理論與概念解釋

1.關于審計失敗的定義。學界對于審計失敗的定義，存在著兩種不同看法，即“過程論”和“結果論”。過程論認為注冊會計師事務所審計失敗存在必要的兩點，一是注冊會計師在執業過程中未完全執行審計準則的要求，未保持職業懷疑或獨立性要求等。二是注冊會計師事務所發表了不恰當的審計意見。結果論則如字面所言，強調的是會計師事務所出具的審計報告不能完全公允地反映被審計單位的實際財務狀況。本文根據中國證券監督管理委員會（以下簡稱“證監會”）網站公示的數據，統計了2019年至2021年因上市公司發生舞弊行為被證監會立案調查被處罰的案例數據，發現證監會都會指出注冊會計師事務所執業過程中的違法事實，并根據其嚴重程度進行處罰，這更加符合過程論對審計失敗的定義。

2.舞弊三角理論概念解釋。舞弊三角理論認為企業舞弊是由三個因素共同導致的，壓力（Pressure）、機會（Opportunity）和借口（Rationalization），缺一不可，缺少了任何一項都不可能產生財務舞弊。其中，壓力因素主要包括經濟壓力、管理者癖好的壓力、工作相關的壓力，壓力是公司進行財務舞弊的最主要動因。機會因素則有外部因素和內部因素，其中內部因素有內部控制不健全等，外部因素則有監管不完善、懲處力度小、注冊會計師未勤勉盡責等。機會因素為舞弊者實施舞弊行為創造了條件。借口因素則是當面臨壓力同時又存在舞弊機會的時候，舞弊者往往會找理由來滿足自己的行為準則道德感。比如“都是為了公司長遠發展”“相關準則表述不清或存在歧義”，都是美化自身舞弊行為的借口。

總之，在舞弊三角理論中，壓力、機會、借口三因素缺一不可。相反，如果想有效防范上市公司財務舞弊行為的發生，至少有一個因素要被阻止。

三、審計失敗案例統計

證監會對上市公司舞弊行為的處罰金額一直飽受詬病，有人認為處罰金額過低，違規非法成本低讓上市公司肆無忌憚，覺得就算出事了也不過“區區幾十萬”，無法形成震懾力。馬克思的名言“只要有10％的利潤，它就會到處被人使用；有20％，就會活躍起來；有50％，就會引起積極的冒險；有100％，就會使人不顧一切法律；有300％，就會使人不怕犯罪，甚至不怕絞首的危險。”另外，由于新《證券法》2020年3月1日正式實施，因此，本文統計了新《證券法》實施前后的2019年至2021年之間，證監會公布的審計失敗處罰案例以及涉及的注冊會計師事務所，以此來分析處罰后果對審計失敗的影響。

1.審計失敗案例的會計師事務所數據分析。從表1來看，審計失敗現象在2019—2021年并沒有呈現減少的趨勢，反而在2021年有所增加，2019年涉及3家注冊會計師事務所，2020年涉及2家，2021年涉及5家，其中眾華會計師事務所、瑞華會計師事務所、北京興華會計師事務所分別涉及2個案例公司。從罰款金額來看，對注冊會計師事務所是業務收入至業務收入的三倍之間，屬于沒一罰三；對簽字注冊會計師是不超過10萬元，基本沒有變化。

2.審計失敗案例的涉事公司數據分析。根據表2發現，2019—2021年案例公司的累計舞弊利潤金額大幅增加，從2019年的6.92億元到2021年的135.65億元，增長幅度達1860%，極大地夸大了收益情況，粉飾財務報表，因此，每次暴雷都震驚了資本市場和投資者，甚至影響整個A股的股價。而從罰款金額來看，對比起舞弊利潤，案例公司的處罰金額卻顯得有點“九牛一毛”，基本都是60萬元，即使是2020年康美藥業舞弊利潤達41.01億元之多，且是在新《證券法》于2020年3月1日正式實施之后，罰款金額也并未增加。

在審計失敗案例公司的舞弊金額顯著增加的趨勢下，對他們的處罰金額還沒有看到實質性的變化。累計舞弊金利潤愈來越觸目驚心，成本極低，收益巨大。加上案例公司本身生產經營就有問題，存在業績不達標、關聯公司資金占用、資金鏈斷裂等問題，在真實數據的情況下接受注冊會計師事務所審計，會面臨被退市、股價崩盤、信譽大跌的風險。為了避免這些情況的發生，在成本與收益的考量面前，足夠的利益就是足夠的動力驅使上市公司進行財務造假。因為若是一家公司經營狀況良好，現金流充沛，發展前景無限光明，也就沒有必要進行財務造假。而注冊會計師事務所無法對上市公司的舞弊手段進行有效識別，或者存在審計程序存在缺陷、未嚴格執行審計程序、未勤勉盡責等情況，出具了不恰當的審計意見，導致上市公司公布了經審計的造假財務報告，實現了舞弊行為。

3.審計失敗案例的會計師事務所被處罰原因的數據分析。從表3可以得知，2019年至2020年間，審計程序執行不到位是所有會計師事務所事務所被處罰原因中占比最高的，達到21.43%，其次是識別、評估重大錯報風險因素方面存在缺陷、審計程序存在缺陷、未勤勉盡責，各占比17.86%。然后是未保持職業懷疑、工作底稿缺失、未執行前后任注冊會計師的溝通程序，分別占比14.29%、7.14%、3.57%。從數據上來看，造成會計師事務所審計失敗的最大原因往往出自其本身，未嚴格執行審計程序，而非注冊會計師在審計失敗被處罰后的申辯理由——審計局限性。而且諸如工作底稿缺失、未執行后任注冊會計師的溝通程序等也與審計技術和審計經驗無關。

四、審計失敗原因分析

1.懲罰成本過低。從案例整體分析來看，證監會對會計師事務所的處罰金額并不低，基本都是業務收入的2～3倍，會計師事務所一旦審計失敗則是“竹籃打水一場空”。而對案例公司而言，處罰金額60萬顯得過低，雖然有些案例還有對相關負責人的市場進入、罰款等措施，但對上市公司難以構成實質性的影響，無法形成威懾力。那些有經營壓力的上市公司就更容易產生舞弊的念頭，抱著僥幸的心理蒙混過關。

2.監管力度稍弱。根據證監會的通報來看，案例公司的暴雷時間點與舞弊行為發生時相隔甚遠，很多都是連續舞弊。比如康美藥業的暴雷來自于2019年4月公布的接近300億元會計差錯更正公告，而舞弊行為從2016年開始發生。截至2021年末，滬深兩市上市公司4615家，證監會工作人員共3376人，其中總部787人，派出機構2589人，派出機構38個。平均每家上市公司的監管人員不足1人，再加上非上市公司，派出機構的人員更顯人手不足，人數的不足會導致日常監管的疏漏和不及時。

同時中國注冊會計師協會平均每年對會計師事務所的執業質量進行檢查，對職業不規范等行為實施懲戒，包括訓誡、通報批評、公開譴責。根據最近幾年的的公示信息，其檢查人數在800左右，檢查會計師事務所1200余家，檢查項目9000個左右，但是全國會計師事務所數量在2021年末將近9000家，也就是說被檢查的比例在13%左右，而被查處職業不規范的三種懲戒方式對會計師事務所和執業人員很難產生實質影響。檢查比例低，對會計師事務所和執業人員的監管力度弱，主要依靠其自我約束。

3.注冊會計師職業道德感不強。由于審計行業的特殊性，審計工作是比較依賴人工的，審計人員在長期瑣碎的審計工作流程中容易出現倦怠感，有的就會不嚴格執行審計程序，比如在審計過程中省略本應進一步確認的審計證據，擅自簡化審計程序、未形成工作底稿，也不與前任注冊會計師溝通。審計人員沒有完全意識到自身工作的重要性，缺乏對職業和行業的敬畏感。再完美的審計程序、再先進的審計技術都需要審計人員來執行，難以防止缺乏職業道德感的審計人員在審計過程中“淺嘗輒止”，將審計變成“走過場”。

4.審計行業同質化嚴重，獨立性難以保證。根據中國注冊會計師協會發布的《2021年度會計師事務所綜合評價百家排名信息》和證監會的《2021年度證券審計市場分析報告》，2021年證券所收入總額為644.7億元，而普華永道中天會計師事務所、安永華明會計師事務所、畢馬威華振會計師事務所、德勤華永會計師事務所這四家外資事務所的審計收入合計205.7億元，占比31.91%，占據了很大的市場優勢，而將近一萬家內資所要競爭剩下不到70%的市場份額，這就導致市場競爭壓力非常大。并且不合理的審計收費也會加劇審計市場的競爭程度，形成惡性競爭。目前審計市場是被審計單位購買注冊會計師事務所的審計服務，存在甲方與乙方的關系，注冊會計師事務所出于審計收費回款等原因，對被審計單位出具非標準審計意見有比較大的顧慮，無法保證充分的審計獨立性，使得一些注冊會計師事務所為了承攬業務，在執業過程中“睜一只眼閉一只眼”，甚至有購買審計意見的嫌疑。

五、審計失敗的防范措施

1.加強外部監管與處罰力度。加大對注冊會計師事務所的執業質量檢查和上市公司的日常檢查范圍，提高檢查頻率，積極通過大數據技術發現上市公司經營出現的問題，在有舞弊端倪時及時制止，避免長期舞弊導致暴雷后再進行立案的情況。建立評級制度，對其進行信用和執業評級，及時進行公示。同時加大對注冊會計師事務所執業不規范和上市公司舞弊行為的處罰力度，提高罰款金額，以此提高審計人員和上市公司高管的風險意識。

2.強化職業道德培訓。對注冊會計師事務所和注冊會計師定期進行職業道德培訓，并其納入注冊會計師事務所的日常管理中，提高從業人員的職業道德水平，強化審計嚴肅性。保持職業懷疑，加深審計對資本市場重要性的理解，面對可疑環節與審計證據時要始終保持謹慎性原則，進一步采取有針對性的程序復核相關證據。

3.完善審計收費制度，提高審計獨立性。首先是制定合理的審計收費標準。將上市公司的資產規模、內部控制制度有效性、誠信評級及當地市場水平等多方面因素進行考量，制定合理的審計收費標準，避免注冊會計師事務所由于惡性競爭而低價承攬業務。其次是上市公司根據審計收費標準每年上繳審計費用至監管部門，再由監管部門統一支付審計費用，避免上市公司與注冊會計師事務所的直接甲乙方關系。提高注冊會計師事務所和注冊會計師的審計獨立性。

4.提高注冊會計師的專業勝任能力。注冊會計師的專業勝任能力也是防范審計失敗的關鍵，面對越來越復雜的被審計環境，會計師事務所需要充分了解、識別被審計單位風險，提高專業判斷能力。需要注冊會計師不斷提高自己的專業水平，更新專業知識，擴充知識面，學習審計新技術。根據2021年發布的《國務院辦公廳關于進一步規范財務審計秩序 促進注冊會計師行業健康發展的意見》，會計師事務所和注冊會計師提高應對財務舞弊的執業能力，充分發揮審計鑒證作用，才能當好市場的“看門人”。

參考文獻：

[1] 向雅玲，王金榮.瑞華會計師事務所對索菱股份審計失敗問題分析[J].現代商業.2022，（20），190-192.

[2] 沈雁音，鄭柱.會計師事務所審計失敗防范研究——以瑞華會計師事務所為例[J].湖北科技學院學報.2022，42（04）

（作者單位：吉首大學 湖南吉首 416000）

[作者簡介：王丹，初級會計職稱，在讀碩士，研究方向為審計。] ? （責編：賈偉）