地方政府競爭、稅收任務與稅收超收
——來自2008—2015年全國稅收調查的經驗證據

侯石安 谷 雨

(1.中南財經政法大學,湖北 武漢 430073;2.浙大寧波理工學院,浙江 寧波 315100)

一、引言與相關文獻回顧

稅收超收在中國地方征管實踐中普遍存在(杜飛進,2014)。為此,2021年3月,中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《關于進一步深化稅收征管改革的意見》,要求稅務機關在實踐中嚴格規范稅收執法行為,防止征收“過頭稅費”及對稅收工作進行不當行政干預等行為。政府對企業的稅收超收嚴重損害了稅法的權威性和嚴肅性,同時為企業帶來額外負擔,引致地方財政補貼的低效率(范子英 等,2019)。稅收收入的預算編制方法(馬蔡琛,2008)、地方政府在預算執行環節擁有的自由裁量權(劉叔申,2010)、稅制結構的失衡以及超收收入的性質和投向安排共同導致稅收收入預決算存在普遍的“超收”偏離。另外,稅收超收和稅收超支之間也存在一列高度相關的“直通車”(高培勇,2008)。1994年分稅制改革后,地方政府財政壓力倍增,地方財政支出需求的剛性使得政府對稅收超收形成依賴(孫玉棟 等,2012)。

除了稅收分成比例的變化、財政壓力的傳導、縱向財政體制失衡以及轉移支付等外部因素對地方征稅行為的影響(李永友 等,2009;呂冰洋 等,2016;儲德銀 等,2019;李文 等,2020),以稅收任務為核心的稅務系統內部組織考核與評價機制對征稅行為的影響可能是更為直接和有效的。長期以來,中國在稅收征收方面采取以稅收任務完成度為核心的考核體系,任務的設置為“委托人”向下傳達偏好并實現激勵以及“代理人”向上表示忠誠和能力提供了渠道。由于稅收任務的完成情況與官員的績效考核、晉升以及部門績效掛鉤(1)2006 年,中共中央組織部發布《體現科學發展觀要求的地方黨政領導班子和領導干部綜合考核評價試行辦法》,將“地方人均財政收入及其增長”列為官員實績考核的一項重要指標。,調配資源確保任務完成甚至超額完成成為官員競爭的主要手段(馬亮,2013;湯泰劼 等,2019)。在稅收任務剛性約束下,地方政府會提高征稅努力,甚至征收“過頭稅”(楊燦明,2017;鄧曉蘭 等,2021)(2)盡管2014年財政部將收入任務由強制性約束指標轉為指導性預期指標,由收入任務數變為收入預計數,試圖改善地方政府為完成任務在稅收執法過程中征收“過頭稅”的問題,但并未杜絕地方政府對企業過度征稅行為。,但相關研究尚停留在理論層面。

除稅收任務的約束,由GDP增長這一地方政府核心利益所驅動的地方政府競爭策略安排也深刻地影響著地方征稅行為與企業稅收激勵。具體而言,地方政府的低稅負競爭和高支出競爭策略安排對地方征稅努力存在相反的激勵(賈俊雪 等,2016)。當地方政府采用低稅負競爭手段,傾向于通過放松稅收征管或提供優惠等方式降低企業稅負時,稅收任務對企業稅收超收的效應在一定程度上得以緩解。但是,若高支出和高投資競爭策略安排需要超額資金的支持,就會促使地方政府提升征管力度,從而可能加重稅收任務對企業稅收超收的負向激勵。在實踐中,地方政府是傾向于開展稅收“逐底競爭”還是“爭優競爭”仍有爭議(呂冰洋 等,2016;許敬軒 等,2019)。

本文以地級市政府工作報告中匯報的一般公共預算收入預期增長率衡量稅收任務,并與2008—2015年中國稅收調查數據的抽樣數據相匹配,探討稅收任務對企業稅收超收的影響。本文的邊際貢獻可能體現在兩個方面:一是為稅收任務和稅收超收二者之間的關系提供經驗證據。現有文獻關注到了稅收任務對稅收超收的影響(周黎安 等,2011;馬蔡琛,2009),但定量證據較為缺乏,尤其缺乏企業層面的實證研究(馮輝 等,2015)。有別于已有研究對企業所得稅稅負的關注,本文以企業所承擔的增值稅、營業稅和所得稅之和作為企業綜合稅負,并將其與同一省份同一行業企業綜合稅負均值的相對差異作為企業稅收超收的度量,試圖盡可能全面地刻畫稅收任務對企業稅收超收的影響,為現實中屢禁不止的“過頭稅”提供來自稅收任務視角的經驗證據。二是拓展有關地方政府競爭對地方政府征稅行為的理解。現有文獻深入探討了地方政府競爭對地方征稅努力的影響,但是通常并未區分地方政府競爭策略工具的類型(儲德銀 等,2020)。李永友等(2008)認為,地方政府競爭策略由稅價競爭向財政支出領域擴展。當前,地方政府是以放松稅收征管的“放水養魚”方式開展低稅負競爭,還是以加強征管的“竭澤而漁”方式為高支出競爭融資未有定論,對地方政府稅收競爭具體表現為“競高”還是“競低”的探討也相當有限(高鳳勤 等,2020)。本文通過探討地方政府競爭對稅收任務和企業稅收超收二者之間關系的影響,發現地方政府競爭程度越激烈,稅收任務對企業稅收超收的提升作用越小。

二、理論分析與假說提出

(一)稅收任務與企業稅收超收

在中國的行政管理體制中,主要的人事權、財政權和決策權均賦予地方黨政“一把手”。政府的利益最大化,實際上是地方行政首長利益的最大化。官員的激勵機制成為理解稅收任務導致稅收超收的邏輯起點。與GDP相比,財政收入更能體現上下級政府間的分配關系,在一定程度上更加貼近官員考核的邏輯。由于上下級官員之間存在著嚴重的信息不對稱,上級政府難以完全捕獲下級官員的績效表現,沿著政府層級自上而下設置經濟增長和一般公共預算收入目標成為一種慣例,設定任務是上級“委托人”表達偏好進而實現激勵的手段和途徑(周黎安,2007),追求升遷的“代理人”通過有形的稅收任務完成情況向上級政府表示忠誠和能力(Lv et al.,2014)。在實踐中,為確保稅收任務完成,上級政府在逐級分解稅收任務過程中存在“層層加碼”現象(田彬彬 等,2020)。1994年分稅制改革之后,地方財政壓力不斷凸顯,財政收入的考核成為干部考核關注的重要方面,官員的績效表現與其汲取財政收入和緩解財政壓力的能力密不可分。為獲得稀缺的晉升機會,地方政府傾向于通過對企業的稅收超收實現更高稅收收入增長率,以凸顯自身的財政動員能力。在稅收任務剛性約束和自身追求超額財政收入需求的雙重作用下,地方政府傾向于設立趨高的稅收任務。當稅收任務超過依法依規征稅的合理范圍時,地方政府可能通過對企業實行跨期提前征稅、集中清繳陳年欠稅、延期抵扣進項稅或者攤派稅款等方式完成稅收任務。

理論上講,如果地方政府征稅行為受到上級部門約束和監督,稅收超收將無從談起。但是,沿著政府層級自上而下的監督失靈以及自下而上的企業對政府約束有限,為地方政府在稅收任務執行環節超額征稅創造了行動空間。一方面,自上而下的約束機制缺乏為稅收超收提供了空間。上級政府作為委托人和下級政府之間存在嚴重信息不對稱,下級政府存在機會主義行為。不僅如此,從某種程度上講,上級政府和下級政府是利益共同體,下級政府征收的稅收是上級政府稅收收入的一部分,上級政府稅收任務的完成需要下級協助。即使鏈條中某一層級不追求短期政績,也會為迎合上級部門完成過高稅收任務而超額征稅,無法獨善其身。另一方面,由于企業無法直接影響地方官員任命,對政府監督能力有限。就一些地方而言,經濟轉型過程中缺乏限制政府侵害私有企業的法治環境,政府部門對企業亂攤派和亂收費并不罕見。企業在稅收、環保和治安等方面受到地方政府正式或非正式制約,其本身議價能力有限(Che et al.,1998)。還有一些被超收企業往往是與地方政府關系密切的企業,能夠在下一年獲得更多財政補貼補償(范子英 等,2019)。若能夠在此過程中獲得額外政治和經濟利益時,企業可能樂于與政府合作達成稅收超收。

基于此,本文提出:

假說1:地方政府設定的稅收任務越高,對企業的稅收超收越嚴重。

(二)地方政府競爭對稅收任務與企業超收的調節作用

由于稅收政策具有靈活性高和執行成本低的優勢,開展低稅負競爭是地方政府競爭的重要手段(傅強 等,2013)。以GDP為核心的政治晉升激勵極大地刺激了地方政府發展經濟的動力,當地方政府競爭以低稅負競爭為主時,地方政府可能會“放水養魚”,在稅收領域開展“逐底競爭”。盡管地方政府并不擁有調整稅目稅率的權限,但通過改變征管力度、實行稅收優惠和先征后返等方式放松稅收征管是地方政府招商引資的普遍做法(賈俊雪 等,2016;許敬軒 等,2019)。地方政府低稅負競爭策略的開展,將減弱地方政府對企業進一步超收的動機。另外,在“官場+市場”的架構之下,雖然地方政府在行政審批、政策優惠和財政補貼等方面控制著企業生產經營的重要資源,但資本和要素的跨地區、跨境流動也約束著地方政府干預企業的方式和程度(周黎安,2018)。在地方政府競爭激烈程度高時,地方政府對企業超收可能會面臨投資外撤的風險。因此,地方政府競爭越激烈的地區,稅收任務對稅收超收的提升作用可能越弱。

基于此,本文提出:

假說2a:地方政府競爭越激烈,稅收任務對稅收超收的提升作用越弱。

財政支出競爭也是地方政府的重要競爭策略之一。鐘曉敏(2004)指出,中國的地方財政競爭從以稅收競爭為主發展到稅收競爭和支出競爭并存的階段,在發達地區,財政支出競爭的作用越發凸顯。理性的地方政府會在稅收競爭和支出競爭之間進行選擇,當支出競爭的邊際收益大于稅收競爭時,地方政府會轉向支出競爭,通過高投資高支出的競爭策略提供公共物品和服務以擴大稅基。為了爭奪有限的資源,地方官員出現追求資源密集型工程的短期行為(周黎安,2007)。為了在短期內顯示出優于競爭者的政績,地方官員會選擇調動額外資源完成資源密集型工程,其擴大投資所需的超額支出必然需要超額財政收入的支持(苑德宇,2014)。由此,當地方政府開展為高支出融資的稅收“爭優競賽”時,對企業的超收可能更嚴重(許敬軒 等,2019)。

基于此,本文提出:

假說2b:地方政府競爭越激烈,稅收任務對稅收超收的提升作用越強。

三、數據、模型與變量

(一)數據來源

本文使用的是2008—2015年的地市級層面的數據和企業微觀層面數據。地級市宏觀經濟變量數據來源于《中國城市統計年鑒》,一般公共預算收入增長目標、財政收入增長目標和經濟增長目標數據來源于各城市的政府工作報告。在穩健性檢驗中,本文還使用了手工搜集的市長和市委書記的年齡、任期和官員更替等官員特征數據。企業微觀層面數據來源于全國稅收調查數據庫的20%抽樣數據,全國稅收調查數據由財政部和國家稅務總局共同維護,樣本規模大,且能夠提供可信度較高的數據質量。每年調查涵蓋各個行業以及各類規模企業,并包含完善的企業個體特征和財務信息指標,這些數據目前在相關研究中被廣泛應用。

借鑒高培勇等(2013)、田彬彬等(2020),本文對全國稅收調查數據庫進行整理,在調整納稅人識別號、行業和地區信息的基礎上,對不符合邏輯和違背會計原則的樣本進行剔除:一是總資產、企業成立時間、工資和職工人數等小于0的樣本;二是所得稅實際稅率大于1和小于0的樣本;三是流動資產或者固定資產年末數大于資產年末數、利潤總額大于營業收入的樣本;四是關鍵指標缺失的樣本。此外,為了剔除異常值的影響,本文對模型中的連續變量進行了1%和99%的縮尾處理。

(二)模型設定與變量定義

本文構造如下計量模型來研究地方政府稅收任務對企業稅收超收的影響:

Chaoshouijt=α+βTaskjt+γXijt+φZjt+μi+σt+εijt

(1)

其中:下標i、j和t分別表示企業、地級市和年份;μi、σt和εijt分別為企業固定效應、年份固定效應和隨機擾動項。其余變量分述如下:

Chaoshouijt為企業稅收超收。已有文獻大多采用名義稅率與實際稅率的差額度量企業超收的部分(陳冬 等,2016),但稅收優惠和稅收征管彈性的存在,使得此種度量方式并不能反映真實的超收狀況。范子英等(2019)借鑒會計學研究方法中對財務指標異常的度量思路,對企業稅收超收進行了度量。本文借鑒此種度量思路,在基本回歸中,將分組限定在同一省份、行業和年份,最大限度地避免地區征管水平、行業以及宏觀經濟波動因素差異對稅收超收的影響。(3)采用殘差法有效度量企業稅收超收的前提是能夠準確估計企業的潛在稅負,事實上,影響企業稅負的因素眾多,較難實現對其準確估計。因此,在基本回歸中,本文采用企業稅負相對于當年同省份同行業稅負均值的差異度量企業稅收超收。在穩健性檢驗中,本文嘗試了另外兩種度量方式。基本回歸中企業稅收超收的度量方式為:稅收超收=(企業所得稅+營業稅+增值稅)/營業收入-(同省份、同行業、同年企業所得稅+營業稅+增值稅)/營業收入的均值。

Taskjt為企業所在地級市稅收任務,由于各地政府工作報告只匯報當年一般公共預算收入預期增長率,而稅收收入在一般公共預算收入中占比較高,本文以一般公共預算收入預期增長率作為稅收任務的替代指標。回歸系數β為本文關注的重點,若β顯著大于0,說明企業所在城市稅收任務設定值越高,對企業稅收超收越嚴重,反之則相反。

Xijt為企業層面的控制變量,主要包括:

(1)企業資產負債率。債務的稅盾效應使得資產負債率越高的企業,稅負可能越低(劉行 等,2014)。

(2)企業規模。企業規模會對企業稅負造成影響,企業規模越大,可能具有越強的稅負規避能力(田彬彬 等,2018)。

(3)盈利能力。盡管現有研究關于盈利能力與企業稅負之間的關系并未達成一致結論,但盈利能力會對企業產生重要影響(Rego,2003)。

(4)資本密集度。由于企業能夠通過固定資產加速折舊改變稅負,資本密集度越高的企業的實際稅負可能越低(Gupta et al.,1997)。

(5)存貨密集度。企業存貨比例越高,需要繳納越多的增值稅進項稅額,存貨密集度可能與企業稅負正相關。

Zjt為地級市層面控制變量,主要包括:

(1)地區生產總值增長率。地區經濟規模是地方政府的稅基來源,GDP增長率可能影響地方政府稅收任務完成的難易程度,并影響企業稅負,因此,對其予以控制。

(2)產業結構。即第一產業占比和第二產業占比。產業結構也是影響企業稅負的重要因素,錢學鋒等(2012)的研究指出,產業結構中第二和第三產業的比重越大,企業的稅收負擔越小。

在考察地方政府競爭對稅收任務與稅收超收之間的調節作用時,納入地方政府競爭指標。地方政府競爭有多種度量方式,一般以人均實際利用外商直接投資額的對數來度量。在異質性分析部分,本文使用了有關企業所有權性質、企業政治關聯強度、企業規模以及企業隸屬征管機構等變量,具體定義為:其一,是否外資企業。若是外資企業,賦值為1,否則為0。其二,企業政治關聯強度。遵循Cai et al.(2011)的做法,將業務招待費占營業收入的比重作為衡量企業政治關聯強度的指標,企業業務招待費占比越高,表明企業政治關聯強度越高。在分組檢驗中,以各年企業政治關聯強度的中位數為依據,將小于中位數的樣本定義為低政治關聯強度組,反之為高政治關聯強度組。其三,是否大企業。按照國家統計局2011年發布的《統計上大中小微型企業劃分辦法》(4)依據本文的樣本期間,遵循2011年的文件,按照從業人數和營業收入分行業劃分企業規模類型。,將大中型企業視為規模較大的企業,定義為1,而將小微企業定義為0。其四,是否國稅。當企業隸屬于國稅征管時,是否國稅虛擬變量為1,而當企業隸屬于地稅征管時,是否國稅虛擬變量為0。

(三)變量的描述性統計

1.總體描述性統計分析

基本回歸中被解釋變量、解釋變量與控制變量的定義和總體描述性統計如表1所示。

表1 變量定義與總體描述性統計

2.分組描述性統計分析

為直觀地刻畫稅收超收在不同地區以及不同企業類型的差異,表2報告了分組樣本的描述性統計結果。(5)感謝匿名審稿人的寶貴建議。在表2中,以地級市稅收任務的中位數為依據,將樣本分為低稅收任務組、高稅收任務組;以地級市地方政府競爭的中位數為依據,將樣本分為低地方政府競爭程度組、高地方政府競爭程度組;進一步地,根據上文說明,按是否外資企業、是否大企業以及企業政治關聯強度和是否國稅分組。表2顯示,在地區層面,高稅收任務組的企業稅收超收程度高于低稅收任務組,低地方政府競爭程度組的企業稅收超收程度高于高地方政府競爭程度組;在企業層面,內資企業、政治關聯強度低的企業以及隸屬于地稅征管的企業的稅收超收程度高于外資企業、政治關聯強度高的企業以及隸屬于國稅征管的企業。不同規模的企業稅收超收程度并無直觀差異。以上結果為初步的樣本數據特征,本文在后續的實證分析中進行進一步回歸驗證。

表2 分組樣本均值差異性檢驗

(四)相關性分析

對于不同地方政府競爭的地方政府,以及不同所有權性質、政治關聯強度、企業規模以及隸屬征稅機構的企業,可能存在不同的稅收超收情形。表3展示了相關變量的Pearson系數,初步對變量之間的關系提供了直觀的數據證據。相關系數顯示,企業稅收超收與稅收任務在1%的顯著性水平下正相關,表明稅收任務的提升能夠提高企業的稅收超收水平,假說1得到初步驗證。此外,地方政府競爭與企業稅收超收在1%的顯著性水平下負相關,表明地方政府競爭可能會削弱地方政府稅收超收。在其他變量方面,是否外資企業、政治關聯強度、企業規模以及是否國稅等變量與企業稅收超收在1%的顯著性水平下負相關,說明與外資企業、政治關聯強度高的企業、規模較大的企業以及隸屬于國稅征管的企業相比,內資企業、政治關聯強度低的企業、規模較小的企業以及隸屬于地稅征管的企業的稅收超收程度更高。以上結果為本文的研究結論提供了直觀的相關性證據,有待后續進一步的因果分析。

表3 變量的相關性分析

四、計量結果與實證分析

(一)基本回歸結果與分析

表4展示了稅收任務與企業稅收超收之間的回歸結果。列(1)納入稅收任務變量,控制年份固定效應和企業固定效應;并納入年份與省份交互項,以控制省份層面隨時間變化的不可觀測因素對結論的影響。此時,回歸系數為正,且在1%的水平上顯著。列(2)納入年份與行業交互項,以控制行業層面隨時間變化的不可觀測因素對結論的影響,回歸系數顯著為正,表明地方政府稅收任務越高,當地企業稅收超收越嚴重。列(3)納入資產負債率、企業規模、盈利能力、存貨密集度和資本密集度等企業層面控制變量,結果表明,稅收任務與企業稅收超收之間的正向關系依然在1%的水平上顯著存在。列(4)納入地區生產總值和產業結構等地級市層面控制變量,回歸系數與列(3)相比略有下降,但稅收任務對企業稅收超收的作用依然顯著存在。由此,驗證了本文的假說1,即地方政府稅收任務促進了對企業的稅收超收。其他控制變量方面,企業資產負債率、盈利能力和資本密集度以及第三產業占比會提升企業稅收超收水平,企業規模和存貨密集度對企業稅收超收有負面影響。

表4 基本回歸結果

(二)地方政府競爭對稅收任務與稅收超收的調節作用

為考察地方政府競爭對稅收任務與稅收超收之間關系的調節作用,在模型中納入稅收任務與地方政府競爭的交互項。表5列(1)將地方政府競爭指標替換為已有文獻普遍使用的人均實際利用外商直接投資額(張軍 等,2007),并納入地方政府競爭與稅收任務的交互項,結果顯示,交互項系數顯著為負,表明隨著地方政府競爭激烈程度的提高,稅收任務對企業稅收超收的作用效果減弱,稅收競爭依然呈現出“逐底競爭”的趨勢。一般而言,政治晉升錦標賽和地方政府收支競爭的最終目的是提升以GDP為主的經濟績效,因此,借鑒繆小林等(2017)和儲德銀等(2020),本文也將地方政府競爭設定為(本省份地級市最高人均GDP/本地級市人均GDP)×(全國地級市最高人均GDP/本地級市人均GDP)。表5列(2)納入以人均GDP相對差異度量的地方政府競爭指標,結果顯示,交互項系數顯著為負,表明當地方政府競爭越嚴重時,稅收任務對稅收超收的促進作用越弱。地級市的“同儕效應”可能導致其擴大財政收入規模,而不同省域內的橫向政治和經濟競爭效應可能影響地方政府對稅收任務的設定和完成(Li et al.,2019),因此,借鑒孟天廣等(2015)的做法,表5列(3)以省域內地級市數目的對數作為地級市競爭程度的代理變量,納入地方政府競爭與稅收任務的交互項。結果顯示,交互項系數依然顯著為負。以上回歸基于地方政府競爭的不同測度指標,探討地方政府競爭對稅收任務與企業稅收超收之間的調節作用,結果均表明,地方政府競爭能夠在一定程度上削弱稅收任務對稅收超收的提升效應。由此,驗證了假說2a,即地方政府競爭越激烈,稅收任務對稅收超收的提升作用越弱。

表5 地方政府競爭的調節作用

(三)異質性分析

1.地區層面的異質性分析

(1)以完成稅收任務的壓力大小為依據分樣本檢驗。一般而言,地方政府稅收超收幅度取決于其完成稅收任務的難易程度。地方政府完成稅收任務壓力越大,對企業稅收超收越嚴重。表6列(1)、(2)以各地區實際完成的稅收收入增長率與年初下達的稅收任務之間的差額衡量地方完成稅收任務的壓力,以完成征稅任務壓力大小分組,進行分樣本檢驗。當差值小于10%時,表明該地市級當年未完成或恰好完成稅收任務,將其定義為任務完成壓力大的組別;當差值大于10%時,定義為任務完成壓力小的組別。表6列(1)、(2)分別給出任務完成壓力大和壓力小兩組的回歸結果。可以看到,在稅收任務完成壓力大的樣本中,稅收任務顯著提升了對企業的稅收超收水平;在稅收任務完成壓力小的樣本中,稅收任務對企業稅收超收作用效果并不明顯。這符合本文的理論分析,在稅收任務剛性約束下,完成當年稅收任務有困難時,地方政府會通過對企業的稅收超收來努力完成,但當稅收任務完成后,地方政府出于低稅負競爭的策略,會減弱進一步征收的動機。

(2)以地方政府財政自給率分樣本檢驗。地方財政自給率反映了地方政府財政支出對地方自有財政收入和上級轉移支付的依賴程度(謝貞發,2016)。在財政自給率較高的地區,地方政府獲得的轉移支付有限,對稅收收入依賴性更強。在財政支出剛性約束下,其通過對所管轄企業的超收來完成甚至超額完成稅收任務的意愿可能更為強烈。本文將地方財政自給率定義為一般公共預算收入與財政支出的比值,進一步地,當地級市當年的財政自給率大于本省份全部地級市的財政自給率均值時,將其定義為財政自給率高組;反之,定義為財政自給率低組。表6列(3)、(4)分別給出在財政自給率高和財政自給率低的樣本中,稅收任務對稅收超收的效應。可以看到,稅收任務對企業稅收超收效應顯著存在于財政自給率高的樣本中,在財政自給率低的樣本中并不明顯。

(3)東、中、西部分樣本檢驗。稅收任務影響企業稅收超收的理論邏輯在于地方政府稅收任務的完成情況與官員晉升激勵及部門績效掛鉤。與東、中部地區相比,西部地區更注重經濟和社會穩定的目標,在晉升考核中所占的權重也更高。為了凸顯其維護穩定的能力,當地官員可能分散其對一般公共預算收入增長目標的關注。此外,西部地區是少數民族集聚地區,由于官員的更替可能增加不穩定因素,上級政府盡量減少少數民族干部的更替,少數民族地區的官員不太可能在本地獲得晉升(Guo,2009),因此,其可能不愿意為證明自己的能力而在地方財政上付出更多努力,西部地區稅收任務對企業稅收超收的影響可能并不明顯。不僅如此,西部地區可能更傾向于開展以低稅負為主的趨劣競爭,地方政府對企業超收的激勵有限。表6列(5)～(7)匯報了區分東、中、西部地區的分樣本回歸結果,結果顯示,稅收任務對企業稅收超收的影響主要存在于東部和中部地區的企業,對西部地區企業的影響并不顯著。

表6 地區異質性分析

2.企業層面的異質性分析

(1)企業所有制。稅收任務對企業超收的效應可能受到企業所有制類型的影響。不同控股背景的企業,在地方政府競爭中可能獲得不同的利益,受到政府征稅行為的影響不同(劉駿 等,2014)。為了吸引外資,地方政府會在稅收、投資和外匯管理等方面給予外資企業以“超國民待遇”(白俊紅 等,2018),外資企業可能承擔更低的稅負。與之相比,內資企業往往面臨更為嚴格的監管,國有企業更是因政策性負擔承擔了更多的稅收任務。范子英等(2019)研究發現,為彌補對企業的超收,地方政府會在下一年度給予企業更多的財政補貼,企業納稅與政府補貼之間存在“列收列支”的關系。這一合謀行為更便于在內資企業中開展。因此,與外資企業相比,地方政府稅收任務對內資企業的超收可能更為嚴重。表7列(1)以是否外資企業虛擬變量表征企業所有權性質,并納入虛擬變量與稅收任務的交互項。回歸結果顯示,交互項系數顯著為負,表明稅收任務對企業稅收超收的效應在外資企業較弱。

(2)企業政治關聯強度。在實踐中,稅收征收以及對企業實施稅收優惠等地方政府行為存在一定的彈性空間,且執法人員擁有自由裁量權,在政治關聯強的企業,可能面臨較弱的執法力度。羅黨論等(2012)研究發現,政治關聯強度越高的企業,會有越強的避稅動機。與政治關聯強度低的企業相比,地方政府對企業的超收效應在政治關聯強度高的企業可能更弱。表7列(2)納入企業政治關聯程度變量與稅收任務的交互項,結果顯示,交互項系數顯著為負,表明隨著政治關聯程度的提高,稅收任務對稅收超收的提升效應減弱,政治關聯強度低的企業被超收程度更高。

(3)企業規模。由于大中型企業的征管較為規范,受到稅務機關更嚴格的監管,其征稅空間相對有限。面臨稅收任務壓力時,地方政府會人為要求小企業的增值稅占銷售收入的比重必須達到3%以上(姜欣欣,2011),或在營業稅存續期間,對中小企業不按稅制收稅而按營業額比率包稅(周天勇,2009)(6)理論上來說,企業的毛利率要達到17.65%,否則意味著企業多交了增值稅。。因此,與大中型企業相比,地方政府對小微企業的稅收超收可能更為嚴重。表7列(3)納入是否大企業虛擬變量與稅收任務的交乘項,回歸結果顯示,交互項系數顯著為負,表明隨著企業規模的增大,稅收任務對企業稅收超收的提升作用減弱,與大企業相比,對規模較小的企業的超收更嚴重。

(4)征管機構。從征管機構來看,在國、地稅分設時期,國稅和地稅分別實行垂直管理和屬地管理。國稅雖然在辦公用地、紀檢等方面與地方政府發生千絲萬縷聯系(Chen,2017),并在地方政府經費支持下完成稅收任務,獲得地方政府超收獎勵,但相比而言,地稅部門受地方政府直接管轄,所受干預力度更強。因此,地稅部門對企業稅收超收更為嚴重。表7列(4)從征管機構維度考察基本結論的異質性。一直以來,增值稅和營業稅在樣本期間內分別由國稅和地稅征收,只有所得稅的征管機構涵蓋國稅和地稅。因此,本文將基本回歸中的被解釋變量替換為按照前述方法計算的企業所得稅稅收超收。通過納入反映是否國稅虛擬變量與稅收任務的交互項,考察隸屬于不同征管機構的企業所得稅超收差異。結果顯示,交互項系數顯著為負,表明與地稅相比,國稅征管的企業,其稅收任務影響稅收超收的效應減弱。這可能是由于地稅征管的企業受稅收任務影響更大。

表7 企業異質性分析

五、穩健性檢驗、安慰劑檢驗和替代性假說的排除

(一)穩健性檢驗

表8列(1)、(2)對自變量進行了替代,使用相對稅收任務和財政收入任務替代原先的稅收任務指標。通常,地方政府在設定稅收任務時會參考當年的GDP增長目標,列(1)以地級市稅收任務與GDP增長目標的差額作為相對稅收任務的代理變量。回歸結果顯示,稅收任務超出當年GDP增長目標越多,地方政府對企業稅收超收越嚴重。列(2)把基本回歸中以一般公共預算收入預期增長率度量的稅收任務指標替換為以財政收入預期增長率度量。可以看到,稅收任務與企業稅收超收之間顯著正向關系依然穩健。列(3)、(4)對稅收超收指標進行了重新定義。企業資產規模會影響實際稅負,為減少企業規模干擾,列(3)將企業資產規模納入考量,將企業稅收超收定義為企業實際稅負與同一省份、同一行業、同一年份且同一百分位資產的企業稅負均值的差額,結論依然穩健。借鑒范子英等(2019)運用殘差法度量稅收超收方法,表8列(4)按照企業年末資產對企業進行一百等分,并以企業實際納稅水平對潛在納稅水平回歸,以回歸殘差代理企業稅收超收(7)詳細計算過程參考范子英等(2019),參照其度量方式,本文以回歸殘差代理稅收超收。。結果顯示,稅收任務顯著提升了企業稅收超收。

表8 穩健性檢驗和安慰劑檢驗

(二)安慰劑檢驗

為排除其他不可觀測因素影響,本文利用消費稅這一中央稅的超收和中央企業樣本進行了安慰劑檢驗。理論上,政府對企業超收會以補貼方式予以返還,而中央稅的稅種由中央財政所有,并不存在與地方政府的分成。地方政府通過與企業合謀,對消費稅超收后于次年給予補貼的激勵較小(范子英 等,2019)。表8列(5)按照基本回歸中對企業稅收超收的定義度量消費稅的超收,進行安慰劑檢驗。結果顯示,稅收任務與企業消費稅稅收超收的關系并不顯著。這一結論符合本文的猜測。列(6)將樣本限定在具有較強獨立性的中央企業樣本中,由于與其他地方性企業相比,中央企業議價能力更高,地方政府對其進行稅收超收的空間較小。結果表明,稅收任務對企業稅收超收效應在中央企業中并不顯著。

(三)替代性假說的排除

本文基本結論可能面臨遺漏變量所導致的估計偏誤問題。現有研究表明,官員特征會通過影響官員的晉升激勵官員干預經濟增長目標的設定(馬亮,2013)。官員的年齡和任期等可能影響稅收任務,同時,處于任期不同階段的官員對財政支出的需求可能隨任期發生變化(Guo,2009),影響其對企業稅收超收。因此,官員特征變量可能同時影響稅收任務和企業稅收超收,遺漏官員特征相關變量可能影響本文的基本結論。表9列(1)納入地級市市長和市委書記的年齡、任期以及任期的平方變量,結果表明,稅收任務與企業稅收超收之間的正相關關系依然顯著存在。此外,地方官員更替也是影響宏觀經濟和企業行為的重要因素。表9列(2)在列(1)基礎上納入市長和市委書記更替變量,基本結論依然穩健存在,稅收任務會提升企業稅收超收水平。

現有研究表明,出于官員晉升激勵及風險規避的影響,中國共產黨全國代表大會的召開與否會影響地方政府的征稅行為(周世愚,2017)。因此,本文的結論可能受到政治周期的干擾。借鑒趙永輝等(2020),本文采用中國共產黨全國代表大會及同期的全國人民代表大會一次會議是否召開虛擬變量表征地方政府換屆等因素對基本結論的影響,在樣本期間內,將2011年和2012年取值為1,其余年份取值為0。表9列(3)匯報了控制政治激勵虛擬變量后的回歸結果,可以看到,稅收任務變量的回歸系數為正,且在1%的水平上顯著,基本結論依然穩健。

為盡可能降低內生性問題對基本結論的影響,本文采用工具變量方法對基準模型進行回歸。參考白云霞等(2019),以同一省份內其他地級市稅收任務的均值作為該地級市的工具變量。一方面,同省份的地級市之間存在競爭效應,地級市的稅收任務設定會受到同省份其他地級市稅收任務的影響,滿足工具變量相關性要求;另一方面,其他地級市的稅收任務不會對本市企業的稅收超收產生直接影響,滿足工具變量的外生性標準。表9列(4)納入工具變量后的回歸結果顯示,稅收任務設定值越高,政府對企業稅收超收越嚴重,且一階段的系數顯著為正,表明同省份其他地級市的稅收任務與本地級市的稅收任務正相關。

表9 替代性假說的排除

六、結論與啟示

基于2008—2015年全國稅收調查抽樣數據,本文刻畫了地級市稅收任務對企業稅收超收的影響,并分析其在地區和企業層面的異質性。結論顯示:地方政府面臨的稅收任務越高,對企業的稅收超收越嚴重;在稅收任務重的地區,企業實際稅負顯著高于當年同省份同行業企業平均實際稅負。在替換被解釋變量和解釋變量,排除官員特征、政治激勵等替代性假說,并嘗試用工具變量方法在一定程度上解決內生性問題之后,基本結論依然穩健性。進一步分析表明,在地方政府競爭激烈的地區,稅收任務對稅收超收的提升作用被削弱;面臨競爭時,地方政府傾向于放松征管以降低企業稅負。地區層面的異質性分析表明,地方稅收任務對企業稅收超收的提升效應在完成稅收任務壓力大、財政自給率高的地區更顯著;企業層面的異質性分析表明,稅收任務對稅收超收的效應在內資企業、政治關聯弱的企業、小微企業以及隸屬于地稅征管的企業中更為明顯。

以上結論對理解地方政府稅收任務導致企業稅收超收的現實具有一定啟示:一是完善地方官員績效考核制度。稅收任務的完成情況與官員的績效考核制度掛鉤成為理解稅收任務導致稅收超收的邏輯起點。應從改變官員績效考核制度開始,在度量官員政績和能力時降低稅收任務完成情況的權重,采取全方位、多層次的官員評價方式。二是優化稅收任務的編制和評價方式。在設定稅收任務時,結合經濟發展形勢和稅收征管實際情況,綜合考慮各方面因素,允許稅收任務與上年相比有所下降。在稅收任務執行環節,稅收部門應實現據實征收、依法依規征收,實現“有稅盡收,無稅禁收”,而不是以完成任務為主要目標。三是構建地方政府良性競爭秩序,采取有效措施消除不同所有制類型、不同規模企業在稅負上的差異,為企業營造公平的稅負環境,激發企業活力。